吳文戈 宋甜甜

摘要：生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)主要的存貨，因其特殊性給予上市農(nóng)業(yè)公司較大的盈余管理空間，然而目前大多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制都存在很大問題，財務報表相關信息的披露也不完整，增加了生物資產(chǎn)審計的風險。因此，一直以來，農(nóng)業(yè)上市公司都是上市公司財務舞弊的重災區(qū)，為了有效地加強對農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)審計過程中的風險識別與應對，本文總結(jié)歸納農(nóng)業(yè)公司生物資產(chǎn)審計過程中的主要風險，提出加強對審計風險的應對措施。

關鍵詞：生物資產(chǎn);審計風險;風險控制

農(nóng)業(yè)上市公司一直都是被是上市公司財務舞弊的重災地，從十幾年前的銀廣夏事件再到輝山乳業(yè)造假事件，以及近幾年來獐子島的扇貝事件，這些事件無一不引起了資本市場的軒然大波。農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟之本，國家最新的十四五規(guī)劃也提出了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，這意味著農(nóng)業(yè)的投資機遇即將到來，但是農(nóng)業(yè)上市公司財務舞弊事件的頻頻發(fā)生，使得投資者在投資農(nóng)業(yè)上市公司時疑慮重重，這在一定程度上不利于農(nóng)業(yè)上市公司的發(fā)展。為了解決這種上市公司與投資者之間的信息不對稱問題，相關的外部機構應該發(fā)揮自己應有的作用。這包括政府部門、主辦券商以及負責上市公司年報審計的注冊會計師事務所等。

一、生物資產(chǎn)的含義、特點及審計現(xiàn)狀

（一）生物資產(chǎn)的含義

我國 2007 年執(zhí)行的新會計準則規(guī)定：生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，并將生物資產(chǎn)劃分為了三類，分別是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。準則對生物資產(chǎn)的確認和計量也有具體的要求。在對生物資產(chǎn)進行會計確認時，該筆資產(chǎn)必須是企業(yè)為了實現(xiàn)某種交易或者事項而在當前擁有或者實際控制的，且與該生物資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益在預期下將會成為企業(yè)的交易收入流入企業(yè)賬戶，最后還要求能夠精確地計量該生物資產(chǎn)的成本。在計量方面，生物資產(chǎn)應當按照其成本進行初始計量，若為外購生物資產(chǎn)，則其成本應包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。

（二）生物資產(chǎn)的特點

生物資產(chǎn)具有轉(zhuǎn)化性、自然增值性、周期性、多樣性、周期性、雙重資產(chǎn)性、未來經(jīng)濟利益的不確定性和持續(xù)投資性等特點，這將對生物資產(chǎn)審計產(chǎn)生影響。

從生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化和自然增值的角度看，生物資產(chǎn)在生存期內(nèi)需要企業(yè)不斷投入直接的物質(zhì)成本，同時也產(chǎn)生價值;從周期性、周期性和多樣性的角度看，生物資產(chǎn)在不同的生長階段具有不同的形態(tài)特征和價值;從雙重資產(chǎn)的角度看，生物資產(chǎn)不同于一般的制造業(yè)資產(chǎn)，既可以作為流動資產(chǎn)，也可以作為非流動資產(chǎn)，在一定條件下可以相互轉(zhuǎn)化;從未來經(jīng)濟效益的不確定性角度看，生物資產(chǎn)的自然增長、氣候環(huán)境以及市場供求關系都會對后續(xù)價值評估產(chǎn)生影響;從持續(xù)投資的角度看，在后續(xù)計量方面，生物資產(chǎn)是活的實體，需要企業(yè)不斷注入資金維持生存。停止投資將對生物資產(chǎn)的價值和數(shù)量產(chǎn)生重大影響。

（三）生物資產(chǎn)審計的現(xiàn)狀

近年來農(nóng)業(yè)企業(yè)審計失敗的案例層出不窮，而生物資產(chǎn)的特殊性也對審計工作有所影響，生物資產(chǎn)的審計風險較普通制造業(yè)而言更高，總的來說，生物資產(chǎn)審計舞弊手段主要集中于虛構交易，虛增存貨，以此達到虛增收入和利潤的目的。而由于生物資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)的舞弊手段難以被審計人員發(fā)現(xiàn)，因此生物資產(chǎn)審計風險一直較高。

二、存在的主要審計風險

（一）生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序?qū)嵤╇y度

監(jiān)盤監(jiān)管一般采用抽樣的方法，這種抽樣方法雖然節(jié)省了審計時間，但由于抽樣數(shù)量的問題，抽樣與整體之間會出現(xiàn)誤差，影響審計效果，增加審計風險。生物資產(chǎn)存貨具有一定的特殊性，它需要一個較長的增長周期，而且在整個增長周期中數(shù)量和形式都會發(fā)生變化，導致存貨難以有效計量和核算。對生物資產(chǎn)進行盤存難度較大。從生物資產(chǎn)生產(chǎn)時間的劃分可以看出，有些生物資產(chǎn)從嬰兒期到成年期再到繁殖期都會存在。劃分依據(jù)不同，對生物資產(chǎn)的價值影響很大。有些存貨具有體積小、儲存環(huán)境特殊、難以觀察等特點。

（二）審計人員對生物資產(chǎn)特性缺少了解

會計師事務所審計人員的學歷多為經(jīng)濟管理類，在做準備審計的準備工作時，他們僅僅只研究公司的背景和行業(yè)情況，由于生物資產(chǎn)的特點，審計人員不具備生物資產(chǎn)的相關知識。生物資產(chǎn)的盤存很復雜。在對各類生物資產(chǎn)清單進行審計和清點時，專業(yè)知識的缺乏可能會增加審計過程的難度，從而在一定程度上影響審計結(jié)果的準確性。審計人員不了解審計風險，審計風險就會大大增加。雖然生物資產(chǎn)審計需要相關領域的專家參與，但實際運用專家工作的卻很少。

（三）風險評估程序有待改進

據(jù)相關調(diào)查顯示，生物資產(chǎn)在減值和增值方面會計處理方式容易受到財務人員主管操控，加大了財務舞弊的風險，而相關審計風險評估程序缺乏導致風險風險程度低于實際風險。

（四）農(nóng)業(yè)企業(yè)收入舞弊是一個不容忽視的問題

由于上游供貨商，下游客戶分散且多為個體戶，現(xiàn)金交易為主要交易方式，容易通過偽造合同、虛構交易、偽造銷售數(shù)據(jù)和采購數(shù)據(jù)操縱收入，給采購和銷售項目的核查造成了困難。

三、風險應對策略

（一）充分利用專家的工作

生物資產(chǎn)由于其獨特性，審計時其價值難以確定，這就使得在審計時審計人員要充分借助相關領域?qū)＜业墓ぷ?。通過借助專家的工作，審計人員可以加強對被審計的生物資產(chǎn)的了解，從而對被審計單位生物資產(chǎn)價值確定的合理性進行簡單的評估，幫助審計人員了解其生物資產(chǎn)審計過程中可能面臨的審計風險，提高審計結(jié)果的準確性。除此之外，事務所也可以通過加強對項目組人員進行專業(yè)培訓的方式，增強項目組人員對公司及行業(yè)的了解，從而提高審計人員的專業(yè)勝任能力，從而降低審計失敗的風險。

（二）利用現(xiàn)代信息技術輔助監(jiān)盤及合理設計監(jiān)盤程序

生物資產(chǎn)由于其生長、數(shù)量和價值都極其容易受到自然環(huán)境的影響。尤其是漁業(yè)，其生物資產(chǎn)存在于環(huán)境復雜的海洋中，分布范圍廣泛，這給其盤存工作帶來了很大的困難。因此，對于生物資產(chǎn)的盤存，除了傳統(tǒng)的盤存手段外，還應該借助更多的輔助技術。例如，在對漁業(yè)類的存貨進行審計時，可以借助現(xiàn)代衛(wèi)星導航技術，對采捕船只的活動進行溯源，間接估計真實的養(yǎng)殖與捕撈情況，從而對生物資產(chǎn)數(shù)量有合理的判斷，降低審計風險。除了衛(wèi)星定位技術外，回歸分析技術也是輔助監(jiān)盤的非常好的方式，可以利用SPSS回歸分析得出理論上的盤點數(shù)據(jù)再將其與實際得到的數(shù)據(jù)進行對比分析，從而確定其數(shù)據(jù)的合理性。

在設計生物資產(chǎn)的監(jiān)盤程序時，可以通過增加審計時間和增加審計的不可預見性的方式，降低審計風險。同時，在進行審計時，要合理的選擇監(jiān)盤區(qū)域，從而提高審計結(jié)果的準確性。

（三）完善審計程序

首先，事務所在承接業(yè)務時，要充分考慮公司的內(nèi)外部環(huán)境，考慮公司是否存在財務舞弊的動機與壓力，以及自身的專業(yè)能力是否能夠承接業(yè)務。其次，在進行審計的過程中，審計人員必須設計完善的審計程序并確保貫徹執(zhí)行。最后，在進行審計的過程中，審計人員要靈活的應用分析程序，對公司歷年財報中生物資產(chǎn)的數(shù)據(jù)進行分析，并通過分析財務報表之間的勾稽關系分析其是否存在異常數(shù)據(jù)。同時審計人員也可以結(jié)合當年的市場情況以及企業(yè)其他的會計科目，分析企業(yè)生物資產(chǎn)其年度計提減值的合理性，從而降低審計風險。

（四）加強對采購銷售合同及單據(jù)的審計

對于農(nóng)業(yè)上市公司采購與銷售過程中的財務舞弊，由于其上下游供應商及客戶較為分散，因此對于銷售合同和單據(jù)實施函證程序顯然費事費力，且效果不佳。因此對于銷售與采購過程的審計，可以結(jié)合其存貨的入庫單及出庫單上的時間、地點、數(shù)量與銷售合同與發(fā)票上的存貨的種類、數(shù)量與時間等進行核對，同時結(jié)合生物資產(chǎn)監(jiān)盤的結(jié)果，判斷其是否存在造假。另一方面，可以結(jié)合被審計期間存貨采購與銷售的市場價格，判斷其當年存貨的采購與銷售價格是否合理，若當年存貨的采購與銷售價格遠遠偏離市場價格，這在一定程度上可能存在財務舞弊。

四、結(jié)語

生物資產(chǎn)由于其特性，一直都是農(nóng)業(yè)上市公司進行財務舞弊與盈余管理的重災區(qū)。十四五規(guī)劃提出了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，農(nóng)業(yè)將成為未來幾年的投資熱點，加強對農(nóng)業(yè)上市公司的審計，保障審計結(jié)果的真實性，提高審計結(jié)果的準確性，是注冊會計師事務所和審計人員的重要責任。提高農(nóng)業(yè)上市公司的審計質(zhì)量，有利于提高投資者對農(nóng)業(yè)上市公司的投資信心，從而引導資金流入農(nóng)業(yè)企業(yè)，促進農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展，這在一定程度上有利于推進鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實施。

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