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引言

普通印花稅是我國地方稅體系不可或缺的稅種之一，自開征以來，在籌集財政資金、補充地方政府稅源方面發(fā)揮了重要作用。在我國不斷深化現(xiàn)代財稅體制改革，全面落實稅收法定原則，進一步完善現(xiàn)代稅制，健全地方稅體系，不斷推進國家稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的背景下，有必要對普通印花稅的征納管理不斷進行優(yōu)化，提高其征管效能，更好地發(fā)揮其在我國整體稅制中的作用。

一、普通印花稅在我國稅制中的地位和作用

自我國恢復(fù)開征普通印花稅以來，普通印花稅一直作為地方稅全部納入地方政府財政收入。2010—2019年十年間，普通印花稅收入由512.52億元增長到1233.58億元，增長1.4倍，復(fù)合增長率達到10.3%，略快于同期GDP增長率，也略快于同期地方稅收增長率。在這十年間。普通印花稅占地方稅收入的比例基本保持在1.5%左右的水平。盡管普通印花稅在地方稅收中的占比較小，不屬于地方稅收入的主體稅種，但是其具有“取輕用宏”的特點，不會扭曲經(jīng)濟行為，符合“寬稅基、低稅率”的稅制設(shè)計原則，其與經(jīng)濟發(fā)展密切相關(guān)，占GDP比例穩(wěn)定且來源穩(wěn)定，具有補充地方政府財政收入的現(xiàn)實意義。

很長一段時間以來，普通印花稅一直存在著存廢之爭。2018年全國工商聯(lián)向全國政協(xié)提交《關(guān)于進一步推進稅制改革的提案》，建議取消普通印花稅。在我國實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的新發(fā)展階段，國家不斷降低稅負，實行大規(guī)模結(jié)構(gòu)性減稅以及“六?！薄傲€(wěn)”的稅費減免政策，形成了很大的財政支出壓力。盡管普通印花稅屬于輔助性稅種，宏觀調(diào)控的作用有限，但是現(xiàn)階段還是要充分發(fā)揮其集腋成裘、籌集地方財政資金的作用，以緩解地方財政壓力，更好地支持國家高質(zhì)量發(fā)展。現(xiàn)在將普通印花稅從條例上升為法律，不僅是落實稅收法定原則，也是出于財政收入的現(xiàn)實考慮，繼續(xù)保留普通印花說，為現(xiàn)代財稅體制改革留下了余地和空間，將來可以并入或吸收其他稅種，進一步優(yōu)化稅制，更好地發(fā)揮宏觀調(diào)控功能。

二、印花稅法對普通印花稅征管制度的完善

在立法思路上，印花稅法進行稅制平移基本實現(xiàn)現(xiàn)行稅制框架和稅負水平不變，將現(xiàn)行的印花稅暫行條例有關(guān)規(guī)定上升為法律，同時根據(jù)稅收征管實際對部分稅目、稅率和納稅方式等方面的征管規(guī)定做了調(diào)整、規(guī)范和完善。主要完善的內(nèi)容有：

（1）減少因合同類型界定不清晰引起的在適用稅率上的爭議，簡并稅率，降低稅負，將加工承攬合同，貨物運輸合同的適用稅率由萬分之五降為萬分之三，建設(shè)工程勘察設(shè)計合同由萬分之五降為萬分之三，并與建筑安裝工程承包合同稅目合并為建設(shè)工程合同稅目。

（2）取消權(quán)利、許可證照稅目。

（3）明確普通印花稅的計稅依據(jù)，對于應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)未列明金額的特殊情形規(guī)定了確定計稅依據(jù)的方法。例如應(yīng)稅合同的計稅依據(jù)為應(yīng)稅合同所列金額，不包括列明的增值稅稅額；應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的計稅依據(jù)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列金額，不包括列明的增值稅額。

（4）基于外交豁免、支持國防建設(shè)、農(nóng)業(yè)發(fā)展、特定主體融資、非營利性醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)和電子商務(wù)發(fā)展的考慮，擴大了免征普通印花稅的范圍。

（5）在保留貼花納稅方式和由稅務(wù)機關(guān)依法開具其他完稅憑證方式的基礎(chǔ)上，增加申報納稅方式，降低納稅成本，還明確了普通印花稅的納稅期限、納稅地點和扣繳義務(wù)人等稅制要素。

三、普通印花稅征納管理中仍需解決的問題

雖然印花稅法對簡化稅目適用、明確計稅依據(jù)、納稅方式、期限及地點等方面進行了修訂和完善，其在征納管理中仍存在需要繼續(xù)解決的問題。

（1）普通印花稅的征稅范圍有待進一步明晰。印花稅法的應(yīng)稅合同稅目是根據(jù)《民法典》和《保險法》規(guī)定的合同類別來界定的，列入《印花稅稅目稅率表》的合同類別才征稅。但是《民法典》等對合同類型的規(guī)定主要是解決其法律責(zé)任及風(fēng)險的歸屬問題，對于哪些業(yè)務(wù)屬于買賣合同并沒有清晰明確的界定?，F(xiàn)行稅法對于應(yīng)稅合同稅目也沒有明確的注釋，這就導(dǎo)致了一份合同是否屬于應(yīng)稅合同存在爭議。例如，供用電、水、氣、熱合同，并不在普通印花稅稅目中，本來應(yīng)不征收印花稅，但是，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅〔2006〕160號）規(guī)定，發(fā)電廠與電網(wǎng)之間，電網(wǎng)與電網(wǎng)之間簽訂的購售電合同征收印花稅，電網(wǎng)與用戶之間簽訂的供用電合同不征收印花稅，這造成了對于企業(yè)之間轉(zhuǎn)售電是否征收普通印花稅的爭議，也造成了供水、供氣、供熱合同及其轉(zhuǎn)售合同是否征收普通印花稅的爭議，爭議的原因就是這些合同是否屬于購銷合同或買賣合同，類似這樣的問題還有：裝卸搬運合同是否應(yīng)計入購銷合同或承攬合同征稅？土地租賃合同是否應(yīng)計入租賃合同稅目征稅？票據(jù)貼現(xiàn)合同、應(yīng)收賬款保理合同、委托貸款合同，是否應(yīng)計入借款合同稅目征稅？旅客運輸合同是否應(yīng)按貨物運輸合同稅目征稅等。

（2）普通印花稅核定征收管理的規(guī)定有待進一步規(guī)范。為了加強普通印花稅征收管理，堵塞普通印花稅征管漏洞，方便納稅人，《國家稅務(wù)總局進一步加強印花稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2004〕150號）規(guī)定，在不能真實準(zhǔn)確計算印花稅計稅依據(jù)或違反稅法規(guī)定等幾種特定情形下可以實行核定征收印花稅方式。但是并不是對所有納稅人都可以采用核定征收的方式。即使是采取核定征收方式，也應(yīng)根據(jù)納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況，科學(xué)合理地確定核定征收計稅依據(jù)，保證核定征收的及時、準(zhǔn)確、公平、合理。各省據(jù)此陸續(xù)制定的印花稅核定征收管理辦法中，對核定征收的計稅依據(jù)卻形成較大差異，有的省份甚至將核定征收變?yōu)橐环N變相的稅收優(yōu)惠，形成各省稅制設(shè)計與全國統(tǒng)一稅制的矛盾。以2018年為例，部分省份之間普通印花稅占GDP比例差距1.8倍之多。以購銷合同稅目為例，有的省份以銷售收入的160%比例核定計稅依據(jù)，有的省份按銷售收入的70%核定，也有的省份按照銷售收的50%核定。在具體征稅實務(wù)上，則存在不區(qū)分企業(yè)行業(yè)、規(guī)模大小、企業(yè)性質(zhì)等具體情況，隨意核定的問題，甚至有的千戶集團企業(yè)也被納入核定征收范圍，這對于按規(guī)定據(jù)實征收的納稅人來說是不公平的，造成了稅制設(shè)計和稅法執(zhí)行的不公平，不利于企業(yè)之間的公平稅負和公平競爭。

（3）普通印花稅的稅收優(yōu)惠政策仍需進一步完善。為鼓勵研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，國家實行結(jié)構(gòu)性減稅，對納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅。但是印花稅法仍將技術(shù)合同作為應(yīng)稅稅目征稅，這與相應(yīng)增值稅減免的政策導(dǎo)向不一致，不利于形成稅收減免的政策合力。為了鼓勵電子商務(wù)等新型業(yè)態(tài)的發(fā)展，印花稅法規(guī)定對電子商務(wù)經(jīng)營者與用戶簽訂的電子訂單實行免稅，但是該項規(guī)定對電子商務(wù)經(jīng)營者有關(guān)概念和范圍未能給出具體解釋和說明，在實際執(zhí)行中容易引起適用爭議，產(chǎn)生免稅憑證界定不清的問題，需要制定細則予以明確。

（4）部分稅目據(jù)實繳納的納稅成本和負擔(dān)有待進一步減輕。國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《印花稅管理規(guī)程（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第77號）規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一設(shè)置、登記和保管《印花稅應(yīng)稅憑證登記簿》，準(zhǔn)確、完整記錄應(yīng)納稅憑證的書立，領(lǐng)受情況。從稅收遵循看，購銷合同等應(yīng)稅合同種類繁多，有的簽訂框架協(xié)議后，根據(jù)訂單及發(fā)票據(jù)進行供貨和結(jié)算，明確雙方供需關(guān)系，合同及憑據(jù)數(shù)量較大，保管形式多樣，有的與會計賬簿一同存放，有的單獨存放、分散管理，完整、準(zhǔn)確統(tǒng)計應(yīng)稅憑證存在困難，需要耗費較大的人力、物力來防止漏報。

（5）普通印花稅稅收文件有待進一步整理。除特殊稅收優(yōu)惠文件以外，普通印花稅稅收文件規(guī)定較多，有待系統(tǒng)化整理。印花稅暫行條例發(fā)布后國家制定了《印花稅暫行條例實施細則》來進行解釋和說明，后來又陸續(xù)出臺了一系列文件對實務(wù)執(zhí)行中遇到的問題進行了明確和規(guī)范，主要內(nèi)容是對有關(guān)稅目進行解釋和說明，解決實務(wù)中問題的同時造成了稅制文件的零散、繁多。印花稅是地方稅收的輔助稅種，稅制文件的零散、繁多不利于簡化稅制和減輕納稅人的納稅負擔(dān)，在印花稅上升為法律的背景下系統(tǒng)梳理現(xiàn)行稅法規(guī)定顯得尤為必要。

（六）稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)風(fēng)險管理手段有待進一步提高。《印花稅應(yīng)稅憑證登記簿》雖然在一定程度上便于稅務(wù)機關(guān)檢查納稅人是否正確繳納普通印花稅，但是稅務(wù)機關(guān)沒有有效手段和措施核實其準(zhǔn)確性和完整性，一些稅務(wù)機關(guān)建立的印花稅風(fēng)險指標(biāo)，只能判斷納稅人部分稅目是否繳納印花稅，不能提示納稅人是否足額繳納印花稅，綜合治稅手段運用較少，不利于實現(xiàn)執(zhí)法公平，公平稅負。

四、進一步完善普通印花稅征納管理的建議

（1）在稅法制定上進一步明確普通印花稅征稅范圍。借鑒“營改增”文件對銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)進行注釋的做法，制定印花稅稅目注釋。尤其要對過往稅務(wù)實踐中容易引起爭議的事項進行集中明確，對電子商務(wù)有關(guān)訂單免稅適用情形進行規(guī)定，從而增強其系統(tǒng)性，盡最大可能避免稅務(wù)規(guī)定的零散化，以印花稅法為核心，完善印花稅法律法規(guī)體系。

（2）簡化稅制，進一步完善稅收優(yōu)惠制度。取消技術(shù)合同稅目，與增值稅對技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)等實行結(jié)構(gòu)性減稅的稅收優(yōu)惠政策形成合力，降低納稅負擔(dān)?？紤]降低物流業(yè)涉及的貨物運輸稅目稅率，支持促進現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)展。

（3）稅種聯(lián)動，完善普通印花稅核定征收制度。首先，要修改各省市出臺的印花稅核定征收管理辦法，提高核定征收比例，使其與按據(jù)實征收的計稅依據(jù)基本一致，不再作為稅收優(yōu)惠政策變相使用。其次，要具體根據(jù)企業(yè)行業(yè)、規(guī)模大小、企業(yè)性質(zhì)等因素，嚴格普通印花稅核定征收方式的適用，不搞一刀切的適用。企業(yè)所得稅法規(guī)定了核定征收企業(yè)所得稅的條件，同時明確了不能適用企業(yè)所得稅核定征收的特殊情形，如上市公司，金融類公司，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)等不能適用核定征收。普通印花稅的核定可以參照企業(yè)所得稅的規(guī)定，列舉不適用核定征收的特殊情形，與企業(yè)所得稅核定形成稅種聯(lián)動，堵塞普通印花稅核定征收的漏洞。再次，對部分稅目實行簡化征收方式，對于難以準(zhǔn)確完整收集應(yīng)稅合同的稅目，在具體適用上可以允許其按對應(yīng)會計科目歸集的交易額作為計稅依據(jù)，不再登記相應(yīng)地印花稅登記簿，從而減輕納稅人稅收遵從負擔(dān)。

（4）納稅人（企業(yè)）要加強普通印花稅風(fēng)險管控能力建設(shè)，提高稅收遵循度。企業(yè)作為納稅人，要牢固樹立誠信納稅意識，培育稅收遵從文化，加強普通印花稅涉稅各個環(huán)節(jié)相關(guān)人員的培訓(xùn)和宣貫，從業(yè)務(wù)源頭準(zhǔn)確識別涉稅應(yīng)稅憑證，防止普通印花稅的漏算漏繳。納稅申報前，根據(jù)與普通印花稅有關(guān)會計科目的核算數(shù)據(jù)對相應(yīng)稅目的計稅依據(jù)進行復(fù)核和檢查，對可能出現(xiàn)的錯誤進行預(yù)警。

（5）稅務(wù)機關(guān)要進一步提高稅務(wù)風(fēng)險管理水平和綜合治稅能力。稅務(wù)機關(guān)要利用發(fā)票數(shù)據(jù)對有關(guān)稅目進行大數(shù)據(jù)分析比對，利用各申報表之間的聯(lián)動關(guān)系，完善稅收風(fēng)險分析指標(biāo)，進行精細化風(fēng)險掃描，及時發(fā)現(xiàn)納稅人申報的異常數(shù)據(jù)，提醒納稅人進行檢查和說明，及時補稅，避免積累為較大的稅收風(fēng)險。

結(jié)語

當(dāng)前階段，普通印花稅仍然具有補充地方稅源的實際作用，需要繼續(xù)保留。在保留的同時，征納雙方需要直面普通印花稅存在的問題，進一步修改完善，增強普通印花稅執(zhí)法的全國普適性，切實實現(xiàn)稅負公平，降低征納雙方的遵從成本，降低征納風(fēng)險。