李越 首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)

一、深市主板上市公司關(guān)鍵審計事項年度對比分析

（一）關(guān)鍵審計事項2017及2018年統(tǒng)計情況分析

截至2019年4月30日，本文從深圳證券交易所最終獲取了462份有效的深市主板上市公司審計報告。在這462家公司中，456家公司的2017年審計報告溝通了977項關(guān)鍵審計事項，452家公司的2018年審計報告共溝通966項關(guān)鍵審計事項。由于披露項數(shù)位于前兩位的合計占比達到70%以上，故對其進行統(tǒng)計：17年披露的資產(chǎn)減值為421項，18年為440項；17年披露的收入確認為269項，18年為290項。再將資產(chǎn)減值按照應(yīng)收賬款、存貨、商譽、固定資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)進行拆分，兩年間的披露項數(shù)增減變化也不超過4項。結(jié)果表明，兩年對比下，我國披露占比位于前兩位的重要事項的頻次排名基本未變。

（二）關(guān)鍵審計事項2017及2018年年度對比分析

針對關(guān)鍵審計事項數(shù)量特征，對 447家公司進行對比，分以下三種情況：① 項數(shù)變化的有134家，其中項數(shù)增加的有65家，項數(shù)減少的有69家。具體變化情況為：項數(shù)增加1項的有56家、2項的有8家、3項的有1家。減少1項的有59家、2項的9家、3項的有1家。增加或減少1項的情況占比達到85.82%。結(jié)果表明，各公司在披露關(guān)鍵審計事項時，會根據(jù)每年的具體情況，同時考慮到新發(fā)生的重大非常規(guī)交易、首次實施新準則影響的披露、之前發(fā)生某事項對本期的影響產(chǎn)生或消除、出現(xiàn)了ST退市預(yù)警的公司為了扭虧為盈進行的操作等因素做出項數(shù)改變。但變動幅度較小，我國在披露數(shù)量方面相對謹慎。② 項數(shù)未變、類別未變的有208家。③ 項數(shù)未變、類別變化的有105家。以上三種情況下兩年溝通的同一事項共700項。

針對溝通的同一事項，具體分析其描述以及審計應(yīng)對措施是否有變化。統(tǒng)計情況如表1所示，注意第三種情況是除了第一、二種情況外的，發(fā)生變化且變化程度較大。其中，描述的變化主要涉及某資產(chǎn)包括的類別不同，收入來源不同導(dǎo)致的確認范圍變動，某交易的具體內(nèi)容不同，資產(chǎn)減值的原因不同，訴訟或仲裁事項進程不同，或者對前一年度確認原因的詳細或省略表達，但具體考慮每年公司特有情形而進行確認的情況較少。應(yīng)對措施的變化主要涉及措施數(shù)量的增加或減少，對上一年度成段文字做出分點表達的改進，或者在措施數(shù)量未變情況下對某一條進行更詳細的闡述以及分類別的應(yīng)對。從表1可以看出，第一、二種情況屬于變化程度較小，其合計占比大于50%，發(fā)生改變的情況屬于少數(shù)。該比例可以直觀表明，我國在溝通關(guān)鍵審計事項時，各期披露較少考慮到各期實際情況。

表1 溝通的同一事項變化情況統(tǒng)計

在年度對比分析中，發(fā)現(xiàn)不同公司之間披露質(zhì)量的差異程度較大，于是本文探究披露質(zhì)量好壞程度是否受到公司規(guī)模大小的影響。首先針對溝通的同一事項涉及的以上三種情況定義披露質(zhì)量的好壞程度，其次使用SPSS中的卡方檢驗，得出結(jié)果說明不同規(guī)模的公司披露質(zhì)量的好壞程度差異顯著。

針對關(guān)鍵審計事項內(nèi)容特征，從詳略程度、描述、審計應(yīng)對措施、形式四個方面進行關(guān)鍵審計事項年度對比分析，總結(jié)我國披露關(guān)鍵審計事項方面的特點。首先，從詳略程度角度，我國在使用小標題總結(jié)何為關(guān)鍵審計事項時，基本上沒有改變。其次，對于描述部分，確認原因較單一，與公司特定情況的相關(guān)程度不夠。例如，對于收入確認，多數(shù)公司都提到了由于收入是公司的關(guān)鍵業(yè)績指標之一；對于資產(chǎn)減值，多數(shù)公司都提及其涉及管理層的重大判斷。但是年度間同一事項的描述也存在一定的改變。對于審計應(yīng)對措施，我國大體上考慮實施的程序比較相似，但每年采取的措施受多方面因素的影響會存在著一定的變化。在對溝通的同一事項變化情況統(tǒng)計中，認定為變化情況較大的事項中，受審計措施變化導(dǎo)致的數(shù)量居多。在年度對比分析中，審計措施數(shù)量增加會體現(xiàn)在檢查列報和披露方面。數(shù)量未變，審計應(yīng)對措施關(guān)注點可能發(fā)生改變。

對于形式的變化，本文將關(guān)鍵審計事項的形式定義為6種情況：描述和應(yīng)對措施分開陳述（各為一列或者分點表述）的，分以下4種：① 表格② 非表格③ 先匯總列出事項，非表格④ 匯總，表格；描述和應(yīng)對措施未分點單獨示的，分以下2種：①無匯總② 匯總。經(jīng)過統(tǒng)計，共有374家公司披露的形式未發(fā)生改變，其中兩年均為3的情況有7家，特別強調(diào)這7家公司均是由普華永道會計師事務(wù)所進行審計。定義為3的這種形式既有對事項的匯總說明，又使用了表格，清晰直觀地表明該公司關(guān)鍵審計事項溝通的整體情況以及具體應(yīng)對。站在使用者角度，可以認為這是最好的形式。作為榜首的普華永道會計師事務(wù)所在披露形式方面做出了很好的典范。雖然大多數(shù)（83.67%）公司未對披露關(guān)鍵審計事項的形式進行改變，但是在未改變形式的情況中，369家公司均使用0、1、2、3的形式來披露。在形式發(fā)生變化的情形中，由形式1或者4轉(zhuǎn)為0的情況位居前兩位。站在使用者角度，形式0、1、2、3均為較好的形式?？梢娢覈谂蛾P(guān)鍵審計事項時，對于采用哪種形式的問題較多考慮使用者，對其決策有用性更高，并且整體趨勢是在向好的方向轉(zhuǎn)變。

二、中英主板上市公司關(guān)鍵審計事項對比分析

（一）中英主板上市公司關(guān)鍵審計事項項數(shù)對比

根據(jù)SPSS對中英主板上市公司2017年關(guān)鍵審計事項項數(shù)進行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果表明：中國披露項數(shù)平均數(shù)為2.14項，英國為3.31項。英國披露項數(shù)的平均值要大于我國，并且其項數(shù)偏離平均值較多，離散程度較大。兩國披露項數(shù)的最小值均為1。就最大值來說，我國為6，英國卻高達9，這表明了英國在披露數(shù)量方面相對我國來說并非很謹慎。再利用SPSS獨立樣本T檢驗對中英主板上市公司關(guān)鍵審計事項項數(shù)進行對比，顯著性為0.000，結(jié)果表明中國和英國在關(guān)鍵審計事項項數(shù)方面存在顯著性差異。

（二）中英主板上市公司關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容對比

1.中英關(guān)鍵審計事項類別及其頻次統(tǒng)計

通過統(tǒng)計，中國主板上市公司2017年共溝通977項關(guān)鍵審計事項，英國共溝通662項關(guān)鍵審計事項。統(tǒng)計頻次位于前五的事項，我國披露位于前5位的依次是資產(chǎn)減值，收入確認，重大交易（包括股權(quán)收購、股權(quán)出售或轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組），關(guān)聯(lián)方關(guān)系交易及披露，政府補助；英國則為資產(chǎn)減值，收入確認，養(yǎng)老金固定收益計劃，準備金，稅收。

從披露類別看，兩國披露位居前5位的事項具有相似性，前兩位均是資產(chǎn)減值、收入確認，但前兩位事項英國披露頻次占比（51.66%）要稍低于我國（70.62%）。存在的差異也表明了審計師在識別并確認關(guān)鍵審計事項上具有一定的主觀性，其受到個人特征與能力的影響。該差異也同時反映出兩國公司法、財務(wù)報表及經(jīng)營特征上的不同。

2.英國主板上市公司關(guān)鍵審計事項小標題更具體

首先，針對詳略程度，英國在使用小標題總結(jié)何為關(guān)鍵審計事項時，會更具體化地進行說明。這種具體化又可以分為兩種，第一種是將確認事項的范圍縮小，第二種是只確認某種事項涉及的某一風險點。例如，針對收入確認這一事項，會出現(xiàn)建造合同的收入確認和長期合同核算、零售未開票收入估算、收入確認和客戶回扣的會計處理、收入確認中的欺詐風險、收入確認，鑒于系統(tǒng)的復(fù)雜性，記錄收入的準確性、收入確認時間等差異化的描述。

3.英國主板上市公司關(guān)鍵審計事項確認原因分類別描述

對于確認原因，英國主板上市公司會在表述時分類別描述，相對于我國來說，這樣更清晰、直觀，便于信息使用者對原因產(chǎn)生明確認識。其對確認原因的描述相對于我國也更充分。披露較好的某些公司會將原因劃分為某幾個風險點進行說明，涉及估價不確定性、計算風險、低風險高價值、模型數(shù)據(jù)復(fù)雜性、估計差異性等風險點。英國在確認關(guān)鍵審計事項時，根據(jù)其產(chǎn)生影響的涉及范圍，分集團、單家公司、集團和公司整體3個方面進行表明。同時，審計師在確認時除了考慮本公司內(nèi)部在該期間的情況以外，還會更多地考慮外部環(huán)境變化。

4.英國主板上市公司關(guān)鍵審計事項審計應(yīng)對多角度

對于應(yīng)對措施，英國較我國來說，會更多角度的考慮各方面因素，涉及的應(yīng)對程序也較多。一般將確認原因根據(jù)風險點進行分類的公司，在執(zhí)行審計程序時也會將每一條措施進行概括，將總結(jié)性語言列在前方。特別地，英國在應(yīng)對措施后面多數(shù)會加上實施這些程序的結(jié)論。而我國雖然也有對結(jié)論的闡述但情況較少。

5.英國主板上市公司關(guān)鍵審計事項形式多樣化

英國主板上市公司在關(guān)鍵審計事項的形式方面較我國來說，更多樣化，其主要分五種情況。其中四種均使用了表格形式，未使用表格形式的則直接列出關(guān)鍵審計事項且未將描述和應(yīng)對分開陳述。其中，與我國不同，英國披露關(guān)鍵審計事項最特別的形式是：分3列，第一列是確認的KAM，簡要描述本年金額以及與上一年的對比。通過數(shù)字對比更直觀表明兩年間的差異。第二列是確認原因，一般表述為風險點。第三列是應(yīng)對措施，同時表明在執(zhí)行審計程序之后的最終結(jié)論。

特別地，在索引方面，英國報告會具體索引至審計和風險委員會報告等的某一頁，而中國年報只是簡單的詳見附注。鑒于年報頁數(shù)較多，缺少頁碼的標注容易導(dǎo)致找不到相關(guān)信息，而作為財務(wù)報告使用者，在對某些事項的理解特別是專業(yè)術(shù)語方面需要附注作為輔助，英國報告標注索引的特點就快速解決了這一問題。

除此之外，多數(shù)英國公司在報告部分會列出一個概況，用來總結(jié)審計方法。其中包括對關(guān)鍵審計事項的總體介紹，并且會直觀表明該事項是否為本年新增事項。

三、我國關(guān)鍵審計事項披露存在的問題以及解決措施

（一）我國深市主板上市公司關(guān)鍵審計事項披露存在的問題

第一，我國在披露關(guān)鍵審計事項數(shù)量方面過于謹慎。體現(xiàn)在兩個方面，其一：與英國對比，我國平均數(shù)、中位數(shù)、最大值均低于英國。其二：在年度對比分析中，關(guān)鍵審計事項即使項數(shù)變化，但多數(shù)也只是增加或減少一項。

第二，我國在表述關(guān)鍵審計事項的確認原因時，陷入了模板化的局面。在針對同一事項的年度對比中，改變描述中的數(shù)字以及對措辭、語序做出細微變化的情況表明注冊會計師有機械應(yīng)對準則的嫌疑。即使描述發(fā)生改變，但考慮到每年的特有情況對確認原因做出實質(zhì)性改變的情況較少。與英國相比，可見我國的確認原因內(nèi)容不夠充分，多個公司均披露的同一事項，確認原因類似。這種近乎模式化的確認原因，導(dǎo)致提供的增量信息較少，新準則的實施效果并非很理想。

第三，我國應(yīng)對措施與公司具體情況相關(guān)聯(lián)的程度還是不夠。在與英國對比中發(fā)現(xiàn)，很多審計應(yīng)對方案只是簡單地提及注冊會計師對某些賬戶余額或事項的審核結(jié)果，較少對具體情況做出說明。并且與英國相比，較少存在結(jié)論性語言。

（二）解決措施

從注冊會計師本身角度，需要加大與治理層的溝通。注冊會計師加強學(xué)習也很重要。同時，建議事務(wù)所與注冊會計師投入更多的審計成本到關(guān)鍵審計事項內(nèi)容的披露上，輔以我國較好的、直觀簡明的披露形式，可以使關(guān)鍵審計事項具有更好的實施效果。從監(jiān)管部門角度看，要加強監(jiān)督管理，必要時建立相關(guān)性質(zhì)量評估體系，用指標具體量化每年的披露情況，避免注冊會計師機械應(yīng)對準則，使政策目的得到充分發(fā)揮。