賈 妍

（蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，甘肅 蘭州 730101）

1.管理會計工具賦能鐵路商貿(mào)物流企業(yè)的業(yè)財融合

管理會計工具大多源于實踐，基于某一核心理論或為解決某一管理問題而產(chǎn)生，國內(nèi)外管理會計工具方法多達(dá)上百種，不同管理會計工具的使用呈現(xiàn)出企業(yè)不同的管理需求[1]。鐵路商貿(mào)物流企業(yè)作為典型的國企，制度不完善，內(nèi)控較弱，風(fēng)控意識不強，尚未形成健全的風(fēng)險管理體系。管理會計工具的應(yīng)用可加強其風(fēng)險防控體系建設(shè)，提升業(yè)財融合效益。

1.1 管理會計工具契合企業(yè)風(fēng)險防控需求

中國鐵路總公司先后下發(fā)《關(guān)于鐵路非運輸類企業(yè)嚴(yán)格落實中央八項規(guī)定精神防范經(jīng)營風(fēng)險的通知》《關(guān)于加強鐵路局非運輸企業(yè)商貿(mào)業(yè)務(wù)風(fēng)險控制的通知》等相關(guān)通知。由此可見，提升企業(yè)風(fēng)險防控能力是鐵路商貿(mào)物流企業(yè)當(dāng)務(wù)之急。大多數(shù)鐵路商貿(mào)物流企業(yè)運用業(yè)財融合的效果不佳，因此，提升業(yè)財融合效果迫在眉睫[2]。

管理會計工具引入業(yè)財融合，前期可以增強風(fēng)險管控意識和部門信息關(guān)聯(lián)度，預(yù)測潛在風(fēng)險。后期可以匯總形成企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險集合，警示企業(yè)運營問題。同時，管理會計工具作為新的風(fēng)險防控舉措，能夠?qū)崿F(xiàn)整合企業(yè)運作﹑再造業(yè)務(wù)流程﹑風(fēng)險防控有機統(tǒng)一的目的[3]。

1.2 管理會計工具降低企業(yè)成本

企業(yè)業(yè)財融合的成本主要來自于搭建業(yè)財一體化平臺的費用，應(yīng)用恰當(dāng)?shù)臉I(yè)財一體化平臺，可以挖掘具有潛在價值的信息，正確使用這些信息會降低企業(yè)運營風(fēng)險。事實上搭建業(yè)財一體化平臺要有一定的前置條件，如公司步入了成熟期，有大量穩(wěn)定的業(yè)務(wù)流和客戶源[4]。然而一些企業(yè)盲目應(yīng)用“業(yè)財融合”，沒有考慮自身發(fā)展階段，認(rèn)為高價購進(jìn)全面成熟的業(yè)財一體化平臺就是業(yè)財融合。這樣的行為不僅給企業(yè)帶來高額成本，且未產(chǎn)生應(yīng)有效益。

對于中小型或業(yè)務(wù)量較少的企業(yè)，引入管理會計工具在一定程度上就可以滿足業(yè)財融合的要求，無需搭建復(fù)雜昂貴的業(yè)財一體化平臺。對于大型鐵路企業(yè)，建設(shè)一體化平臺需要各部門充分溝通，結(jié)合企業(yè)發(fā)展選取數(shù)據(jù)，建模﹑測試﹑再上線，將耗費大量的時間。管理會計工具的引入會減少業(yè)財融合的成本。

1.3 管理會計工具加強企業(yè)業(yè)財溝通

鐵路商貿(mào)物流業(yè)務(wù)具有風(fēng)險高﹑業(yè)務(wù)量大的特點，業(yè)務(wù)與財務(wù)部門缺少有效溝通會對業(yè)財融合的效益形成桎梏。從業(yè)財融合現(xiàn)狀來看，各個部門缺少有效溝通，特別是業(yè)務(wù)部與財務(wù)部僅依賴部門間文件傳達(dá)無法起到良好的溝通效果。將管理會計工具引入業(yè)財融合可以促進(jìn)業(yè)務(wù)部和財務(wù)部高效溝通，降低信息不對稱風(fēng)險，提升業(yè)財融合效益。

將管理會計工具引入業(yè)財融合中，要求工作人員在業(yè)務(wù)全流程進(jìn)行充分溝通。前期，財務(wù)人員需要花費時間﹑精力了解業(yè)務(wù)部的真實需求，為業(yè)務(wù)部承接業(yè)務(wù)提供建議；中期，業(yè)務(wù)部需要根據(jù)與財務(wù)部的溝通適當(dāng)改變本部門的工作方向和重點；后期，財務(wù)部門要根據(jù)整個業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況及財務(wù)指標(biāo)分析運營流程存在的問題及改進(jìn)舉措，建立業(yè)財雙方的理解和共識。

2.業(yè)財融合中管理會計工具的選擇

我國大多數(shù)企業(yè)對管理會計工具的認(rèn)識比較片面，具體運用也缺乏系統(tǒng)觀和整體觀的認(rèn)識。只有充分掌握管理會計工具的使用原則，選擇符合企業(yè)實際需求的管理會計工具配合業(yè)財融合使用，同時注重管理會計工具與環(huán)境﹑戰(zhàn)略等要素的有機匹配，才能為企業(yè)降低運營風(fēng)險。

2.1 引入管理會計工具的原則

鐵路商貿(mào)物流企業(yè)引入管理會計工具深化業(yè)財融合，應(yīng)考慮企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境﹑企業(yè)性質(zhì)﹑企業(yè)生命周期階段﹑企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略等實際情況[5]，確立融合性﹑全面性及重要性原則。

融合性原則要求業(yè)財融合應(yīng)與其目標(biāo)設(shè)定﹑經(jīng)營需求相結(jié)合，強調(diào)企業(yè)各部門依照自身屬性進(jìn)行業(yè)財融合。同時，也要求企業(yè)各部門有效溝通，及時將信息提供給有需求的部門，進(jìn)而形成科學(xué)高效的業(yè)財融合體系。

全面性原則就是企業(yè)引入管理會計工具應(yīng)覆蓋企業(yè)所有的風(fēng)險類型﹑業(yè)務(wù)流程和管理層級。它要求各部門根據(jù)自己的職責(zé)將業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分解，然后將管理會計工具運用到每一個節(jié)點上，完整地反映管理會計工具在業(yè)務(wù)流程中的運用。

重要性原則要求企業(yè)對運營風(fēng)險進(jìn)行評價時，要有針對性地實施重點風(fēng)險監(jiān)測，及時識別﹑應(yīng)對。企業(yè)在運用管理會計工具時，根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化以及前期確定的高風(fēng)險點，持續(xù)性地進(jìn)行管理會計工具的使用，確保管理者分清主次，對重要風(fēng)險點及時處理。

2.2 引入管理會計工具的內(nèi)容

風(fēng)險清單（Risk List Method，RLM）是一種在對潛在風(fēng)險進(jìn)行分析時普遍使用的方法，其作用類似于備忘錄。引入風(fēng)險清單，首先，應(yīng)該按照企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略要求﹑全面規(guī)范的經(jīng)營業(yè)務(wù)流程編制完整的清單；其次，需要預(yù)先編制各部門潛在的風(fēng)險清單，作為實務(wù)中風(fēng)險識別和應(yīng)對的基礎(chǔ)，確保風(fēng)險識別的全面性。最后，對于篩選出的風(fēng)險進(jìn)行初步識別，基于識別內(nèi)容，補充部分信息，形成風(fēng)險清單。

風(fēng)險矩陣（Risk Matrix Method,RMM）是一種對潛在風(fēng)險定性的風(fēng)險管理方法，具有實踐性強﹑可視化程度高等特征，是企業(yè)在風(fēng)險管理中廣泛應(yīng)用的工具。風(fēng)險矩陣的應(yīng)用是在風(fēng)險清單識別風(fēng)險的基礎(chǔ)上，從風(fēng)險概率和風(fēng)險后果兩個維度綜合評估識別的風(fēng)險,根據(jù)結(jié)果明確風(fēng)險等級，提出風(fēng)險防控措施[6]。

風(fēng)險清單和風(fēng)險矩陣的聯(lián)合使用，使兩者優(yōu)勢疊加，降低了風(fēng)控成本，提升了風(fēng)控效益，使得鐵路商貿(mào)物流企業(yè)的風(fēng)險防控不再是難以攻克的難題。

3.業(yè)財融合中管理會計工具的應(yīng)用流程

鐵路商貿(mào)物流企業(yè)主要通過原料采購﹑生產(chǎn)加工﹑市場營銷和售后服務(wù)等為企業(yè)帶來價值增值。將風(fēng)險清單﹑風(fēng)險矩陣兩個管理會計工具應(yīng)用到業(yè)務(wù)流程的每個環(huán)節(jié)，針對每個環(huán)節(jié)的風(fēng)險點準(zhǔn)確定位，加強財務(wù)部和業(yè)務(wù)部雙向溝通，才能實現(xiàn)業(yè)財深度融合。

3.1 搭建三級風(fēng)險框架

依據(jù)劃分的項目周期對經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險進(jìn)行分解，針對各分解層次制定責(zé)任部門的主要風(fēng)險管控范圍，形成三級風(fēng)險框架。首先，結(jié)合業(yè)務(wù)特點及項目所處階段，從項目立項期﹑運營期﹑評價期三個階段劃分項目周期。其次，按照相關(guān)風(fēng)險源﹑風(fēng)險因素將三個周期分別進(jìn)行深層次分解。最后，編制出三級風(fēng)險框架，如同“三道防線”，從不同層面對公司風(fēng)險進(jìn)行管控。

3.2 建立風(fēng)險數(shù)據(jù)庫

風(fēng)險數(shù)據(jù)庫的形成需要全體人員的參與，首先，對項目立項期﹑運營期及評價期所面臨的主要風(fēng)險來源在部門內(nèi)部進(jìn)行討論，形成各部門的經(jīng)營風(fēng)險數(shù)據(jù)庫。其次，針對各個部門的風(fēng)險數(shù)據(jù)庫展開部門間的討論，以項目工作流程為主線詳細(xì)列出企業(yè)運營過程中存在的各種風(fēng)險，最后，形成了企業(yè)自身較為全面的經(jīng)營項目風(fēng)險數(shù)據(jù)庫。

3.3 識別潛在風(fēng)險

識別潛在風(fēng)險可以采用資料查閱﹑現(xiàn)場訪談等多種方式，各部門收集整理企業(yè)及項目的內(nèi)外部相關(guān)影響因素，包括宏觀經(jīng)濟﹑政治﹑行業(yè)政策變化﹑市場競爭狀況，以及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略﹑組織架構(gòu)﹑近三年財務(wù)報表和審計報告﹑近一年內(nèi)企業(yè)承接項目的投資運營進(jìn)展及成效評價分析等。對照前期經(jīng)營項目風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，識別當(dāng)前及未來一段時間企業(yè)可能存在的風(fēng)險。

3.4 編制風(fēng)險清單

以潛在風(fēng)險的識別結(jié)果為依據(jù)，歸納﹑整理前期收集的各類相關(guān)風(fēng)險信息，采取頭腦風(fēng)暴法﹑專家咨詢﹑情景分析等方式，針對公司經(jīng)營項目面臨的經(jīng)營風(fēng)險類型﹑各類型所包含的風(fēng)險及風(fēng)險發(fā)生后造成的后果，最終形成鐵路商貿(mào)物流企業(yè)近期的經(jīng)營項目風(fēng)險清單。部分風(fēng)險清單如表1所示。

表1 鐵路商貿(mào)物流企業(yè)風(fēng)險清單

3.5 建立風(fēng)險矩陣

采用風(fēng)險矩陣對鐵路商貿(mào)物流企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估。按照風(fēng)險發(fā)生可能性和風(fēng)險后果嚴(yán)重程度兩個維度設(shè)定等級并賦予不同的分值，最后綜合風(fēng)險發(fā)生可能性和風(fēng)險后果嚴(yán)重程度兩個因素構(gòu)建風(fēng)險矩陣。

（1）風(fēng)險發(fā)生可能性等級設(shè)計

風(fēng)險發(fā)生可能性即被調(diào)查對象根據(jù)經(jīng)驗對風(fēng)險發(fā)生概率大小的定義。本設(shè)計采用李克特五點量表對風(fēng)險概率劃分等級并賦予分值(如表2所示)，分為幾乎不可能﹑不太可能﹑可能﹑很可能﹑基本確定五個等級，分別對應(yīng)賦予相應(yīng)分值。

表2 風(fēng)險發(fā)生可能性

鐵路商貿(mào)物流企業(yè)風(fēng)險發(fā)生可能性得分計算公式為：

其中，Pn代表風(fēng)險n的概率，Pai…Pei代表選擇相應(yīng)風(fēng)險概率的樣本數(shù)，N代表樣本總數(shù)。

（2）風(fēng)險后果嚴(yán)重程度等級設(shè)計

風(fēng)險后果嚴(yán)重程度即被調(diào)查對象根據(jù)經(jīng)驗認(rèn)為風(fēng)險造成后果的嚴(yán)重程度。本設(shè)計采用李克特五點量表對鐵路商貿(mào)物流企業(yè)風(fēng)險后果嚴(yán)重程度劃分等級并賦予分值(如表3所示)，分為極低﹑低﹑中﹑高﹑極高五個等級，分別對應(yīng)賦予相應(yīng)分值。

表3 風(fēng)險后果嚴(yán)重程度標(biāo)準(zhǔn)

鐵路商貿(mào)物流企業(yè)風(fēng)險后果嚴(yán)重程度得分計算公式為：

其中，Cn代表風(fēng)險n的后果，Cai，…，Cei代表選擇相應(yīng)風(fēng)險后果的樣本數(shù)，N代表樣本總數(shù)。

（3）風(fēng)險矩陣構(gòu)建

按照鐵路商貿(mào)物流企業(yè)風(fēng)險發(fā)生的可能性得分與風(fēng)險后果嚴(yán)重程度得分的乘積計算鐵路商貿(mào)物流企業(yè)風(fēng)險概率風(fēng)險得分，然后按照得分所在的風(fēng)險區(qū)域(如表4)確定各個風(fēng)險類別，構(gòu)建鐵路商貿(mào)物流企業(yè)風(fēng)險矩陣。

表4 風(fēng)險等級評價表

3.6 溝通風(fēng)險信息

繪制風(fēng)險矩陣圖是為更好地服務(wù)風(fēng)險管控，應(yīng)及時將可能面臨風(fēng)險的情況以可視化的結(jié)果傳遞給企業(yè)管理層和各職能部門，特別是財務(wù)部和業(yè)務(wù)部。可以提升業(yè)財融合效率，確保企業(yè)各個部門運營風(fēng)險信息溝通的及時性﹑準(zhǔn)確性和完整性。

3.7 制定應(yīng)對措施

根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果﹑企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，組織相關(guān)責(zé)任部門及行業(yè)專家，結(jié)合具體項目的經(jīng)營目標(biāo)﹑風(fēng)險發(fā)生的動因和產(chǎn)生的后果嚴(yán)重程度等因素，針對不同等級的風(fēng)險,分別制定相應(yīng)的風(fēng)險防范對策,要求各部門嚴(yán)格按照風(fēng)險防范對策進(jìn)行日常運營風(fēng)險防控。

4.業(yè)財融合中管理會計工具的應(yīng)用實踐

4.1 Q公司具體運用

Q公司是中國鐵路局蘭州局集團有限公司下屬的商貿(mào)物流公司，公司業(yè)務(wù)以煤焦﹑油品﹑建材﹑化工四大板塊為主。是西北地區(qū)重要的“5A級”物流公司。在運用管理會計工具進(jìn)行業(yè)財融合前存在下述問題：公司制度不完善，信息溝通不暢，內(nèi)部控制較弱，員工風(fēng)險管控意識不強；員工素養(yǎng)欠缺，尤其是復(fù)合型人才缺乏；ERP信息系統(tǒng)未建立完全，員工無法充分利用ERP系統(tǒng)。

（1）Q公司經(jīng)營風(fēng)險評估

針對Q公司的經(jīng)營全過程進(jìn)行分析，按照風(fēng)險清單確定Q公司經(jīng)營業(yè)務(wù)各風(fēng)險等級(如表5所示)。

表5 Q公司經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險等級表

Q公司根據(jù)風(fēng)險發(fā)生可能性和風(fēng)險后果嚴(yán)重程度構(gòu)建風(fēng)險矩陣圖，如圖1所示。其中，得分處于15-20等級的R3(征信風(fēng)險)是重大風(fēng)險；處于10-15等級的風(fēng)險從高到低依次為:R8﹑R9，兩者均為銷售風(fēng)險類型，說明銷售風(fēng)險為公司的中等風(fēng)險；處于5-10等級的風(fēng)險依次是：R5﹑R11﹑R10﹑R2﹑R7﹑R12﹑R6﹑R1,說明政策變化風(fēng)險﹑信息風(fēng)險﹑履約能力風(fēng)險﹑合同簽訂風(fēng)險﹑采購驗收風(fēng)險為公司的一般風(fēng)險；處于0-5等級的R4（風(fēng)險運輸安全風(fēng)險）為公司的低風(fēng)險。

圖1 Q公司經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險矩陣圖

（2）Q公司經(jīng)營風(fēng)險防范

Q公司將風(fēng)險矩陣應(yīng)用于業(yè)財融合的最終目的是提供相應(yīng)的舉措化解風(fēng)險。針對不同等級風(fēng)險分別采取相應(yīng)的防控，在一定程度上降低風(fēng)險發(fā)生概率，減輕風(fēng)險導(dǎo)致后果的嚴(yán)重程度。根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，組織相關(guān)責(zé)任部門及專家人員，結(jié)合項目經(jīng)營目標(biāo)﹑風(fēng)險發(fā)生的動因，制定相應(yīng)的風(fēng)險防范對策。

①重大風(fēng)險防控

征信風(fēng)險屬于管理層無法接受的重大風(fēng)險。針對征信風(fēng)險，建議在前期資信調(diào)查階段，根據(jù)合作對象的性質(zhì)﹑信用記錄等，采用信息化系統(tǒng)對其資信狀況等進(jìn)行核實，并詳細(xì)登記在公司內(nèi)部資信網(wǎng)內(nèi)。在業(yè)務(wù)開展階段，健全完善業(yè)務(wù)基礎(chǔ)臺賬，明晰資金額度使用情況，并進(jìn)行動態(tài)評價管理；對于跨年度經(jīng)營業(yè)務(wù)，年前須重新上報經(jīng)營方案，經(jīng)批準(zhǔn)后方可繼續(xù)開展；同時根據(jù)合作對象的履約情況，結(jié)合風(fēng)險監(jiān)測管理部門的動態(tài)監(jiān)測，論證下一步工作方向。在業(yè)務(wù)結(jié)束階段，及時對合作對象的資信情況匯總評價，對長期合作對象進(jìn)行跟蹤了解，完善合作對象的授信管理。

②中等風(fēng)險防控

銷售風(fēng)險屬于中等運營風(fēng)險，針對銷售風(fēng)險，建議嚴(yán)格遵循鐵路總公司采購先貨后款﹑銷售先款后貨的原則，制定細(xì)化措施，確保付款和發(fā)貨環(huán)節(jié)不出任何紕漏。Q公司對于審計中發(fā)現(xiàn)的過單式貿(mào)易﹑融資性貿(mào)易以及空轉(zhuǎn)貿(mào)易問題進(jìn)行全面整改，采取較重的懲罰措施，杜絕此類情況發(fā)生。同時，在銷售業(yè)務(wù)開展時，通過實行業(yè)務(wù)風(fēng)險清單管理，來加強企業(yè)風(fēng)險管控。

③一般風(fēng)險防控

針對政策變化風(fēng)險，建議對行業(yè)相關(guān)政策規(guī)定﹑市場狀況﹑發(fā)展趨勢等情況進(jìn)行調(diào)研，定期組織相關(guān)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)；針對信息風(fēng)險，建議相關(guān)部門對客戶進(jìn)行動態(tài)管理，每月監(jiān)控部門進(jìn)行匯總上報，加強全員風(fēng)險管理意識；針對履約能力風(fēng)險，建議企業(yè)針對合同履行過程中出現(xiàn)的風(fēng)險，及時發(fā)布預(yù)警并提出解決方案，設(shè)計風(fēng)險防控的分配激勵體系，提升創(chuàng)效的積極性；針對合同簽訂風(fēng)險，建議嚴(yán)格事中控制，在合同的審查﹑簽訂﹑履行等環(huán)節(jié)，明確合同的主要條款，執(zhí)行合同聯(lián)審聯(lián)簽制度；針對采購驗收風(fēng)險，建議在采購環(huán)節(jié)，對上游供應(yīng)企業(yè)堅持“先貨后款”的原則，待下游合作企業(yè)質(zhì)量﹑數(shù)量驗收確認(rèn)后，先支付貨款的75% -85%，剩余部分等下游合作企業(yè)結(jié)算后全部付清。

④低風(fēng)險防控

運輸安全風(fēng)險為Q公司的低風(fēng)險，要進(jìn)行管理審視。建議公司加強崗位員工安全意識教育，始終堅持“安全第一﹑效益第二”的原則，定期開展安全培訓(xùn)活動，增強運輸員工專業(yè)技能。

4.2 Q公司成效分析

通過對Q公司經(jīng)營管理情況進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)應(yīng)用管理會計工具體系后產(chǎn)生以下效益。

（1）經(jīng)營利潤成效。運用管理會計工具應(yīng)用體系以來，Q公司的經(jīng)濟效益增加顯著，利潤率由使用管理會計工具前的2.33%增長到3.07%，利潤率呈逐年遞增趨勢。

（2）資金授信業(yè)務(wù)成效。一方面，風(fēng)險意識明顯增強。各部門風(fēng)險意識轉(zhuǎn)變，從單純地追求利潤，到精益求精。另一方面，公司制度建設(shè)逐步完善，2019年對資金授信管理辦法進(jìn)行了兩次修訂完善，使得公司業(yè)務(wù)開展有據(jù)可依，實現(xiàn)資金授信風(fēng)險最小化。

（3）債權(quán)清收成效。公司的存量風(fēng)險債權(quán)逐年減少，風(fēng)險債權(quán)新增量為零。債務(wù)資金管理成效顯著，清收難度較大的涉訴債權(quán)明顯減少，有效地拓展了清欠渠道，優(yōu)化了訴訟成本，風(fēng)險防控工作整體上取得了較好成績。

5.結(jié)語

不同時期鐵路商貿(mào)物流企業(yè)業(yè)財融合的風(fēng)險可能發(fā)生各種變化，采用研究方法的差異得出的業(yè)財融合效益也會有所不同，不同公司領(lǐng)導(dǎo)對業(yè)財融合的關(guān)注點也可能存在區(qū)分。因此，鐵路商貿(mào)物流企業(yè)的業(yè)財融合研究是一項長期性課題?？傊?，管理會計工具在鐵路商貿(mào)物流企業(yè)的應(yīng)用具有引導(dǎo)作用，且對管理會計工具應(yīng)用體系的構(gòu)建也具有一定的參考價值。