徐琛，陳敏，余曉驥

華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬協(xié)和醫(yī)院財(cái)務(wù)處，湖北武漢 430022

醫(yī)院制劑是醫(yī)院根據(jù)臨床、科研、教學(xué)等需要經(jīng)衛(wèi)生管理部門批準(zhǔn)而配制、自用的藥物制劑，通常是市場(chǎng)上無(wú)供應(yīng)或供應(yīng)不足的品種[1]。隨著醫(yī)院綜合改革的深入，自2017年公立醫(yī)院全面取消藥品加成（中藥飲片除外）以來(lái)，為彌補(bǔ)藥品加成的缺口，除了調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格和財(cái)政補(bǔ)助之外，醫(yī)院亟需建立長(zhǎng)效補(bǔ)償機(jī)制。湖北省2014年《關(guān)于進(jìn)一步深化價(jià)格體制機(jī)制改革的實(shí)施意見》（鄂價(jià)辦[2014]48號(hào)文）提出，政府下放價(jià)格管理權(quán)限，醫(yī)療機(jī)構(gòu)制劑實(shí)行經(jīng)營(yíng)者自主定價(jià)。醫(yī)院制劑的發(fā)展成為醫(yī)院的關(guān)注重點(diǎn)。為更好地應(yīng)對(duì)醫(yī)改后所面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，加強(qiáng)成本核算、合理制定價(jià)格、建立與完善醫(yī)院制劑核算體系勢(shì)在必行。

2019年1月1 日起，醫(yī)院正式執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，結(jié)合公立醫(yī)院的特殊性，國(guó)家衛(wèi)生健康委發(fā)布了《醫(yī)院補(bǔ)充規(guī)定》，特別明確了醫(yī)院自制制劑的核算要求。

1 XH醫(yī)院制劑核算流程再造

XH醫(yī)院制劑室始建于20世紀(jì)50年代，經(jīng)過(guò)60多年的建設(shè)，現(xiàn)已發(fā)展成為集制劑生產(chǎn)、藥品檢驗(yàn)、科學(xué)教研為一體的現(xiàn)代化制劑中心，內(nèi)設(shè)西藥制劑、中藥制劑、藥品檢驗(yàn)等部門。制劑室配制的制劑品種，多為醫(yī)院歷屆老專家和教授數(shù)十年臨床治療經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和科研成果，在省內(nèi)外享有較高的聲譽(yù)，如維生素E乳膏、尿素乳膏、復(fù)方川脊片、金剛藤合劑、益腎排毒丸等。

近年來(lái)，醫(yī)院制劑核算的流程再造，主要經(jīng)歷了基于業(yè)財(cái)融合的信息系統(tǒng)流程再造、基于政府會(huì)計(jì)制度的核算流程再造兩個(gè)方面。

1.1 基于業(yè)財(cái)融合的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)再造

隨著制劑室業(yè)務(wù)不斷發(fā)展壯大，以往簡(jiǎn)單的手工核算方式早已不能滿足需求。經(jīng)過(guò)近一年的籌備工作，XH醫(yī)院制劑室于2017年10月正式上線HRP系統(tǒng)，從以往簡(jiǎn)單的沒有生產(chǎn)過(guò)程的物資系統(tǒng)轉(zhuǎn)變成了具備完整生產(chǎn)流程的生產(chǎn)系統(tǒng)，采購(gòu)原料、投料生產(chǎn)、完工入庫(kù)、領(lǐng)用發(fā)出等業(yè)務(wù)操作均可在HRP系統(tǒng)中得到真實(shí)的體現(xiàn)。制劑室系統(tǒng)切換前后的業(yè)務(wù)流程對(duì)比見表1。

表1 信息系統(tǒng)改造前后工作流程對(duì)比

業(yè)務(wù)流程的變化同時(shí)也帶來(lái)了財(cái)務(wù)流程的變化，其變化主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：①會(huì)計(jì)憑證產(chǎn)生方式：財(cái)務(wù)信息緊隨業(yè)務(wù)實(shí)時(shí)發(fā)生。改造前，月末財(cái)務(wù)人員根據(jù)單機(jī)物資系統(tǒng)出具的紙質(zhì)匯總報(bào)表，統(tǒng)一進(jìn)行賬務(wù)處理。改造后，HRP系統(tǒng)會(huì)根據(jù)生產(chǎn)流程中的每一筆業(yè)務(wù)自動(dòng)產(chǎn)生一筆會(huì)計(jì)憑證，月末財(cái)務(wù)人員只需核對(duì)相關(guān)憑證是否與業(yè)務(wù)相一致即可，這樣憑證自動(dòng)產(chǎn)生，財(cái)務(wù)人員只需核對(duì)數(shù)據(jù)和分析數(shù)據(jù)。②制劑成品的成本計(jì)價(jià)方式：實(shí)現(xiàn)按批次計(jì)價(jià)。改造前，制劑成品按標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)價(jià)，物資系統(tǒng)無(wú)法做到批次管理。改造后，實(shí)行實(shí)際成本計(jì)價(jià)，并實(shí)現(xiàn)批次管理，改變了以往標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本相差甚遠(yuǎn)的情況，每個(gè)生產(chǎn)品種和生產(chǎn)批次的實(shí)際成本都能清晰看到。

1.2 基于政府會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)核算流程再造

2019年1月1 日，醫(yī)院政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)正式上線，原有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度不再執(zhí)行。2018年財(cái)政部出臺(tái)的《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》中明確了關(guān)于自制制劑的會(huì)計(jì)處理，即醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在新制度規(guī)定的“庫(kù)存物品”科目下設(shè)置“成本差異”明細(xì)科目，醫(yī)院對(duì)于按自主定價(jià)或備案價(jià)核算的自制制劑，在已經(jīng)制造完成并驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，按照自主定價(jià)或備案價(jià)，借記“庫(kù)存物品—藥品”科目，按照所發(fā)生的實(shí)際成本，貸記“加工物品”科目，按照借貸方之間的差額，借記或貸記“庫(kù)存物品—成本差異”科目[2]。醫(yī)院開展業(yè)務(wù)活動(dòng)等領(lǐng)用或發(fā)出自制制劑，按照自主定價(jià)或備案價(jià)加上或減去成本差異后的金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目，按照自主定價(jià)或備案價(jià)，貸記“庫(kù)存物品—藥品”科目，按照領(lǐng)用或發(fā)出自制制劑應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，借記或貸記“庫(kù)存物品—成本差異”科目。新舊制度轉(zhuǎn)換前后的變化見表2。

對(duì)比政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前后，醫(yī)院制劑財(cái)務(wù)核算的變化主要體現(xiàn)在以下方面：①核算體系：雙基礎(chǔ)核算制劑業(yè)務(wù)。制度轉(zhuǎn)換前，醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，賬務(wù)處理僅體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算。制度轉(zhuǎn)換后，醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，不僅有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，還增加了預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，當(dāng)有涉及到納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)在做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的同時(shí)做預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理[3]。②制劑成品計(jì)價(jià)方式：可反映制劑成品的成本價(jià)和零售價(jià)。制度轉(zhuǎn)換前，制劑成品在“庫(kù)存物資”科目下按成本價(jià)核算，只能單一的體現(xiàn)成本價(jià)的庫(kù)存價(jià)值。制度轉(zhuǎn)換后，制劑成品在“庫(kù)存物品”科目下按自主定價(jià)或備案價(jià)（即零售價(jià)）核算，新增“庫(kù)存物品-成本差異”科目，核算零售價(jià)與實(shí)際成本之間的差額?！皫?kù)存物品—成本差異”科目的增加，為準(zhǔn)確歸集核算制劑成本費(fèi)用，正確制定制劑價(jià)格奠定了制度基礎(chǔ)[4]。

經(jīng)歷了信息系統(tǒng)流程再造和財(cái)務(wù)核算流程再造，XH醫(yī)院已基本建立了趨于規(guī)范的制劑成本核算體系，業(yè)務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了由物資系統(tǒng)向生產(chǎn)系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)核算實(shí)現(xiàn)了由粗放的手工賬向精細(xì)化和自動(dòng)化的HRP系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，制度上實(shí)現(xiàn)了由醫(yī)院會(huì)計(jì)制度向雙基礎(chǔ)、雙要素、雙功能的政府會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)職能上實(shí)現(xiàn)了由會(huì)計(jì)核算向成本管理的轉(zhuǎn)變。這一系列的轉(zhuǎn)變?yōu)獒t(yī)院制劑成本的管理夯實(shí)了基礎(chǔ)，同時(shí)也反映出核算、管理、決策層面的問題。

表2 制劑室新舊制度轉(zhuǎn)換前后財(cái)務(wù)核算對(duì)比

2 醫(yī)院制劑核算存在的問題

2.1 業(yè)務(wù)量難以達(dá)到規(guī)模效應(yīng)

醫(yī)院制劑室生產(chǎn)具有產(chǎn)量不穩(wěn)定，生產(chǎn)批次多、產(chǎn)量小，成本波動(dòng)大的特點(diǎn)。醫(yī)院制劑室的生產(chǎn)區(qū)別于企業(yè)很重要的一點(diǎn)在于其產(chǎn)量完全取決于臨床的需求量，生產(chǎn)的目的并非以盈利為主，主要是滿足醫(yī)院臨床使用的需求，且生產(chǎn)的制劑藥品通常有效期短，這就形成了制劑室生產(chǎn)批次多、產(chǎn)量小的現(xiàn)狀[5]。加上有些藥品是季節(jié)性的，如維生素E乳膏主要是在秋冬季節(jié)使用，而春夏季用的很少，導(dǎo)致秋冬季節(jié)生產(chǎn)量大，春夏季產(chǎn)量少，產(chǎn)量不穩(wěn)定。同時(shí)，醫(yī)院制劑室的成本相對(duì)固定，且占總成本的比例較大，如人員成本和設(shè)備折舊，這些相對(duì)固定的成本在產(chǎn)量多和產(chǎn)量少時(shí)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)制劑藥品的成本相差較大，導(dǎo)致難以開展有效的成本控制和成本管理工作。

2.2 成本核算體系不夠完善

由于醫(yī)院制劑的生產(chǎn)規(guī)模占醫(yī)院總體業(yè)務(wù)量較小，醫(yī)院對(duì)成本的核算往往采用簡(jiǎn)單易操作的方式，但這樣的操作容易導(dǎo)致成本難以體現(xiàn)真實(shí)的狀況。

2.2.1 間接費(fèi)用的歸集 間接費(fèi)用主要含人員費(fèi)用、水電費(fèi)和折舊費(fèi)等。①水電費(fèi)。由于XH醫(yī)院制劑室未安裝獨(dú)立的水表和電表，其水電費(fèi)的核算采用的是按面積的比例分?jǐn)側(cè)旱乃娰M(fèi)，即不管制劑室是否耗用了水電，每月都會(huì)產(chǎn)生相對(duì)固定的水電費(fèi)。②人員費(fèi)用。由于XH醫(yī)院制劑室規(guī)模不大，生產(chǎn)人員和管理人員往往存在混用的情況，即產(chǎn)量大時(shí)管理人員也會(huì)進(jìn)行生產(chǎn)工作，因此人員費(fèi)用全部作為間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，而沒有直接人工和間接人工的區(qū)分。

2.2.2 間接費(fèi)用的分?jǐn)?由于XH醫(yī)院制劑室產(chǎn)量未形成一定規(guī)模，難以核算出各個(gè)制劑藥品的生產(chǎn)工時(shí)，只能采用簡(jiǎn)單的按直接材料的比例作為分?jǐn)偟南禂?shù)，導(dǎo)致直接材料價(jià)格越高的藥品其總成本也會(huì)越高。

2.2.3 成本中心界限模糊XH醫(yī)院制劑室由藥劑科主管，導(dǎo)致有些費(fèi)用的歸集仍歸在藥劑科的成本中心上，未將制劑室獨(dú)立出來(lái)。如制劑室進(jìn)行的工程改造，由于地理位置屬于藥劑樓的一部分，這部分的工程款就計(jì)入了整個(gè)藥劑科，造成制劑室折舊費(fèi)的缺失。

2.3 成本管理意識(shí)不強(qiáng)

現(xiàn)階段XH醫(yī)院制劑室未作為獨(dú)立的科室進(jìn)行績(jī)效考核，導(dǎo)致管理人員成本意識(shí)淡薄，缺少對(duì)成本的持續(xù)監(jiān)測(cè)，導(dǎo)致實(shí)際成本會(huì)出現(xiàn)高于零售價(jià)的情況，最終形成制劑室的虧本。

3 醫(yī)院制劑核算的建議與展望

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)業(yè)務(wù)流程管理和會(huì)計(jì)核算都提出了更高的要求，特別是成本管理。制劑成本的核算直接影響領(lǐng)用科室的成本核算，同時(shí)也影響制劑成品零售價(jià)的定價(jià)，因此通過(guò)梳理業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)核算方法，針對(duì)上述存在的問題，提出了以下幾方面的建議。

3.1 擴(kuò)大產(chǎn)銷量，產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)

制劑室的成本波動(dòng)較大的主要原因在于產(chǎn)量的不穩(wěn)定，而產(chǎn)量的大小取決于用藥的需求。一方面，醫(yī)院須制定相關(guān)政策大力推廣和扶持自制制劑在臨床的使用，另一方面，借助國(guó)家醫(yī)改的有利政策，通過(guò)醫(yī)聯(lián)體擴(kuò)大產(chǎn)量和銷量。這樣不僅能夠讓好的藥品服務(wù)于更多有需要的患者，而且還能實(shí)現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)，使產(chǎn)量趨于穩(wěn)定，降低單位成本，在固定成本不變的基礎(chǔ)上創(chuàng)造更多的效益[6]。

3.2 完善核算體系，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理

（1）理清間接費(fèi)用的歸集[7]。在歸集自制制劑的成本時(shí)，要將制劑室的各項(xiàng)成本和費(fèi)用獨(dú)立進(jìn)行核算。①人員費(fèi)用：梳理制劑室的人員，區(qū)分制劑室生產(chǎn)人員和管理人員，且生產(chǎn)人員須對(duì)應(yīng)到其負(fù)責(zé)生產(chǎn)的制劑成品上，生產(chǎn)人員的費(fèi)用歸集到其生產(chǎn)制劑成品的直接人工成本上，管理人員的費(fèi)用作為間接費(fèi)用在所有制劑成品中進(jìn)行分?jǐn)?；②水電費(fèi)：安裝獨(dú)立的水表和電表，水電費(fèi)即會(huì)隨著產(chǎn)量的變化而變化。（2）當(dāng)生產(chǎn)量擴(kuò)大到一定規(guī)模時(shí)，可考慮對(duì)各制劑成品進(jìn)行生產(chǎn)工時(shí)的測(cè)算，按工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)偅@樣工藝復(fù)雜、生產(chǎn)耗時(shí)長(zhǎng)的制劑成品所分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用就更多，成本更合理。（3）規(guī)范成本中心的使用。對(duì)制劑室的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行清理和核對(duì)，與藥劑科的資產(chǎn)區(qū)分，避免如折舊費(fèi)等費(fèi)用的缺失，如有歸集到其他成本中心的資產(chǎn)，須做賬務(wù)調(diào)整。通過(guò)以上幾個(gè)方面的建議，使制劑成本的核算更具備真實(shí)性和完整性。

3.3 強(qiáng)化成本意識(shí)，加強(qiáng)成本監(jiān)測(cè)，做好合理定價(jià)

根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，醫(yī)療機(jī)構(gòu)制劑實(shí)行經(jīng)營(yíng)者自主定價(jià)，而自主定價(jià)的依據(jù)是成本[8]。一旦零售價(jià)確定，也不得隨意更改。因此，要對(duì)制劑生產(chǎn)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行成本監(jiān)督,盡量把制劑成品的單位成本控制在零售價(jià)以下。制劑部門需要根據(jù)每種制劑的零售價(jià)格,參照歷史成本數(shù)據(jù)，制定成本控制方案。對(duì)每種制劑產(chǎn)品的成本水平設(shè)定具體的目標(biāo),優(yōu)化操作流程,節(jié)約費(fèi)用,降低成本,提高制劑產(chǎn)品生產(chǎn)效率?？煽紤]將成本控制與績(jī)效掛鉤，將成本相關(guān)指標(biāo)納入到制劑室的考核標(biāo)準(zhǔn)中[9]。

3.4 重視信息化建設(shè)，促進(jìn)財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型

政府會(huì)計(jì)制度要求全面反映會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、運(yùn)行成本，為科學(xué)評(píng)價(jià)運(yùn)營(yíng)績(jī)效，應(yīng)借助現(xiàn)在的互聯(lián)網(wǎng)思維，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，將管理理念嵌套進(jìn)信息系統(tǒng)，將數(shù)據(jù)與分析決策相結(jié)合，能更好地達(dá)到政府會(huì)計(jì)制度的效果[10]。