楊洋 趙聯(lián)果

摘? ?要：近年來，我國上市公司數(shù)量和規(guī)模不斷擴大，隨之注冊會計師對上市公司進行審計并出具審計報告的數(shù)量不斷增加，審計失敗的案例也在不斷攀升。審計失敗原因主要包含審計過程中的審計過失和審計過錯。審計失敗的影響因素包括注冊會計師主觀因素和審計環(huán)境等客觀因素兩部分。目前，在法律訴訟中，針對注冊會計師和會計師事務(wù)所審計失敗的判罰備受爭議，主要爭議點圍繞如何判定注冊會計師審計失敗類型以及會計師事務(wù)所在案件中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任。

關(guān)鍵詞：審計失敗;連帶責(zé)任;審計獨立性

中圖分類號：F830? ? ? 文獻標(biāo)志碼：A? ? ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）14-0144-03

立信會計師事務(wù)所和上海大智慧股份有限公司合作由來已久，自2010年開始立信會計師事務(wù)所就一直作為上海大智慧有限公司的審計機構(gòu)為其出具審計報告，甚至在2013年上海大智慧因財務(wù)報表披露情況受到證監(jiān)會處罰和2015年上海大智慧接受經(jīng)濟調(diào)查時，也都為該公司服務(wù)并出具無保留意見的審計報告，而且繼續(xù)為其提供審計服務(wù)、獲取高額審計費用。本文基于立信會計師事務(wù)所對上海大智慧股份有限公司審計失敗案例，對我國會計師事務(wù)所的連帶責(zé)任進行分析，并提出相關(guān)解決對策和建議。

一、案例事件介紹

2016年7月，上海大智慧因其2013年年度財務(wù)報表關(guān)于收入和利潤以及成本費用等披露情況存在不實情況等問題，受到證監(jiān)會的行政處罰，與之一起受到處罰的還有為上海大智慧連續(xù)提供多年審計服務(wù)并出具獨立審計意見的立信會計師事務(wù)所。行政處罰后，以李曉光等人為首的眾多投資者向上海市第一中級人民法院提起法律訴訟，訴訟主要內(nèi)容為針對上海大智慧的證券虛假陳述形成的民事責(zé)任賠償糾紛問題。一年之后，上海一中院做出一審判決，判定立信會計師事務(wù)所對一眾投資者的經(jīng)濟損失承擔(dān)連帶責(zé)任。一審判決后，由于立信會計師事務(wù)所不服上海一中院所做出的判決，遂上訴至上海市高級人民法院，證明自己在審計過程中程序的合法性。上海市高院維持了一審判決，指出立信會計師事務(wù)所需要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。后因又有多名投資受害者接連起訴上海大智慧有限公司和立信會計師事務(wù)所，此案涉及受害者眾多，該案件一躍成為最大的證券虛假陳述賠償案件。

二、法律法規(guī)評析

我國注冊會計師審計屬于民間審計的范疇，在審計過程中主要背負的法律責(zé)任有行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，針對注冊會計師的審計行為參考的法律法規(guī)主要包含《會計法》、《審計法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《稅法》、《公司法》。其中《注冊會計師法》是現(xiàn)行法律，依據(jù)2014年8月13日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十次會議進行的修正。

該案件根據(jù)《注冊會計師法》第六章法律責(zé)任第三十九條規(guī)定，如果會計師事務(wù)所和注冊會計師故意出具錯誤的審計報告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任，做出相應(yīng)處罰。另根據(jù)第四十二條規(guī)定，注冊會計師出具的審計報告如果對投資者造成經(jīng)濟損失，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)本法中的規(guī)定來看，前者并未明確給出如何判定注冊會計師在審計過程中是否故意出具虛假審計報告的標(biāo)準(zhǔn);后者沒有注明注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種具體法律責(zé)任，僅僅說明承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，且同樣難以判定事務(wù)所出具的審計報告是因?qū)徲嬤^失造成的還是審計過錯造成的。

由于此案關(guān)鍵問題圍繞證券的虛假陳述，根據(jù)我國《證券法》規(guī)定，會計師事務(wù)所對出具的審計報告等內(nèi)容要保證其真實性、準(zhǔn)確性和可靠性，如出具的審計報告對相關(guān)投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)造成投資損失的，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，對受害者進行經(jīng)濟賠償，但能證明自身在審計過程中未出現(xiàn)審計過錯的除外。在本法中對注冊會計師審計失敗應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任和免除責(zé)任的方式進行了明確的說明，在一定程度上要優(yōu)于《注冊會計師法》。但在此法中，仍沒有明確規(guī)定審計失敗和審計過錯之間的界限，沒有表明注冊會計師在證明其審計程序合法合規(guī)時應(yīng)當(dāng)提供哪些必要的審計和法律文件。不難發(fā)現(xiàn)，兩者之間均出現(xiàn)了以下共同的問題。

三、產(chǎn)生的問題

根據(jù)《注冊會計師法》和《證券法》的相關(guān)規(guī)定，問題的焦點主要集中在如何判斷注冊會計師在審計過程中充分恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行了審計程序、完成了審計流程、公正地搜集項目數(shù)據(jù)并正確出具審計報告這一關(guān)鍵問題。

《證券法》中提到，如果會計師事務(wù)所或注冊會計師能夠證明自身沒有審計過錯，就能夠免于連帶責(zé)任的影響。關(guān)于審計過錯的判定，主要在于會計師事務(wù)所能否提供恰當(dāng)和充足的證據(jù)證明注冊會計師在審計過程中嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計程序、出具審計報告。若會計師事務(wù)所無法拿出有力的證據(jù)證明注冊會計師在審計程序中沒有過錯，則會被判定存在審計過錯，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。所以證明注冊會計師在審計過程中出現(xiàn)的是因自身能力不足或者審計環(huán)境的影響而形成審計的過失，而非故意造成的審計過錯尤為重要。

如果會計師事務(wù)所和注冊會計師能夠恰當(dāng)證明其本身存在專業(yè)能力問題、輕信被審計單位提供的會計報表等財務(wù)數(shù)據(jù)或是由于多年與大智慧產(chǎn)生合作關(guān)系而并未深究部分在注冊會計師看來審計過程中發(fā)現(xiàn)的影響審計風(fēng)險水平的因素，則可以無須承擔(dān)連帶責(zé)任。由于注冊會計師自身專業(yè)能力和水平等因素造成的審計失敗，一般會被判定為審計過失，其中審計過失在這里主要分為一般過失和重大過失兩種情況。此時會計師事務(wù)所和注冊會計師會根據(jù)出現(xiàn)的審計過失程度承擔(dān)一般過失最高限額下的賠償責(zé)任，無須對審計失敗承擔(dān)連帶責(zé)任。這種情況無疑對會計師事務(wù)所和相關(guān)項目的注冊會計師最為有利。

相反的，若事務(wù)所和注冊會計師無法提供相關(guān)證據(jù)或者被發(fā)現(xiàn)由于注冊會計師自身職業(yè)道德產(chǎn)生的問題而故意出具對被審計單位有利的審計證據(jù)，則會對會計師事務(wù)所和注冊會計師本人在營業(yè)和執(zhí)業(yè)過程中造成不可逆的影響。此類情況下注冊會計師將自身不當(dāng)經(jīng)濟利益收入與被審計單位的審計報告意見產(chǎn)生糾葛，嚴(yán)重違反了審計職業(yè)準(zhǔn)則和審計職業(yè)道德，公然違背審計行業(yè)的公序良俗，破壞審計的獨立性。此時會被判定出現(xiàn)重大審計過錯，不僅要對審計失敗承擔(dān)連帶責(zé)任，甚至?xí)窈蠊ぷ骱退趩挝划a(chǎn)生十分不利的影響（如圖1）。

四、解決的思路

針對會計師事務(wù)所和注冊會計師如何證明自身恰當(dāng)運用審計方法、執(zhí)行審計程序并且出具正確審計報告的解決思路，主要包含以下幾方面。

現(xiàn)如今，對于建立能夠判定相關(guān)事故和程序的獨立監(jiān)察機構(gòu)呼聲較高，例如，建立“注冊會計師執(zhí)業(yè)和過錯鑒定委員會”、“注冊會計師審計程序監(jiān)察機關(guān)”等通過第三方來證明和保證注冊會計師在審計過程中審計程序的正確性和合法性。然而在筆者看來，獨立的第三方機構(gòu)建立需要專業(yè)的探討和機構(gòu)審批以及更專門的“復(fù)合型”人才，會計師事務(wù)所本身就是公司董事會和管理層之外的第三方，如果再在此基礎(chǔ)上尋找“證明人”的“證明人”，是否多此一舉，又是否會發(fā)生與注冊會計師相類似的審計事故？這一點其實是難以解答的。因此，在筆者看來解決問題的方式主要有以下幾點。

第一，健全相關(guān)法律法規(guī)，進一步明確審計失敗責(zé)任的判定標(biāo)準(zhǔn)。例如，我國《注冊會計師法》第三十九條和第四十二條存在無判定標(biāo)準(zhǔn)問題，既無法嚴(yán)格區(qū)分審計過失與審計過錯的標(biāo)準(zhǔn)和邊界，又不明確各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任。同樣的，我國《證券法》也未明確審計過失和審計過錯兩者之間的界限，給相關(guān)責(zé)任的判定增加了難度。因此，我們要加強立法，完善與之相關(guān)的法律條文，明確兩者之間的具體界限，以便做到有法可依。

第二，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提倡風(fēng)險導(dǎo)向型審計，對被審計單位要積極進行風(fēng)險評估，做到對每個被審計單位的審計風(fēng)險了熟于胸，并根據(jù)容易產(chǎn)生審計風(fēng)險的部分集中高質(zhì)量的審計資源進行審計安排。事務(wù)所在選擇客戶時，應(yīng)當(dāng)選擇風(fēng)險系數(shù)較小的審計項目，切不可因為審計費用高而沖昏了頭腦，更不可盲目出具不符合真實情況的審計報告、給出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

第三，借助專家或相關(guān)專業(yè)人才入駐審計項目。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)注重培養(yǎng)審計與法律復(fù)合人才，證明自己審計過程符合相關(guān)審計程序。在審計過程中，注意保存被審計單位提供的各項原始憑證，將相關(guān)材料妥善保存，證明在審計過程中對規(guī)定的審計程序仔細認真地落實和執(zhí)行，積極尋找被審計單位財會信息的漏洞，證明自身審計程序的合理性。

第四，通過開展學(xué)術(shù)研討會、分享會等方式提高注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任意識和風(fēng)險意識，鼓勵注冊會計師加入中國共產(chǎn)黨，以黨員的身份嚴(yán)格要求自己，定期重溫入黨誓詞和入黨宣言，保持自身執(zhí)業(yè)的自律性和道德性，將實際行動付諸審計項目過程中，保證審計團隊不被腐化，提高審計效率和審計質(zhì)量。

五、結(jié)論

會計師事務(wù)所和注冊會計師是市場經(jīng)濟不斷發(fā)展而出現(xiàn)的為上市公司服務(wù)的“第三方”，針對此類“第三方”在經(jīng)濟損失中所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任仍需政府和社會做出進一步的監(jiān)督和完善，既不能讓真實的違法犯罪行為逃之夭夭，更不能讓原本正確的合法行為蒙受冤屈。一個行業(yè)健康發(fā)展賴以生存的是完善的法律法規(guī)和良好的行業(yè)秩序。就審計行業(yè)而言，既要讓會計師事務(wù)所和注冊會計師認識到法律的約束力，令其在審計過程中務(wù)必正確履行審計準(zhǔn)則、執(zhí)行審計程序，與此同時，又應(yīng)當(dāng)維護行業(yè)中每個工作者的利益，為就業(yè)者發(fā)聲、為行業(yè)發(fā)聲。

審計最為關(guān)鍵的也是最不容侵犯的就是審計的獨立性。本案例中，立信會計師事務(wù)所對上海大智慧已經(jīng)連續(xù)多年提供審計服務(wù)，審計獨立性難免會受到外界的質(zhì)疑。因此，注冊會計師自身要有責(zé)任意識和風(fēng)險意識，要提高自身的職業(yè)修養(yǎng)和道德水平，不斷提升自己的專業(yè)勝任能力，積極學(xué)習(xí)更新后的新會計準(zhǔn)則，積極參加政府組織的各類研討會和座談會，讓注冊會計師擔(dān)當(dāng)起自己的職責(zé)和義務(wù)，保持好自身的獨立性。

對于會計師事務(wù)所審計失敗連帶責(zé)任的判定，會計師事務(wù)所一定要總結(jié)此次案例的經(jīng)驗教訓(xùn)，提升事務(wù)所內(nèi)部全體審計人員的專業(yè)勝任水平，運用外部專家或?qū)I(yè)人員的力量監(jiān)督審計項目的過程，始終保持審計團隊的審計風(fēng)險意識和職業(yè)懷疑精神。我國政府也必然會根據(jù)現(xiàn)有的矛盾和漏洞對相關(guān)的法律做出進一步的完善。審計自身未來也有很遠的道路要走，希望越來越多的審計人能夠保持自身的獨立性，減少審計失敗的發(fā)生。

參考文獻：

[1]? ?王亞明.淺談會計師事務(wù)所出具不實審計報告對第三人的侵權(quán)責(zé)任類型——以立信涉大智慧案為例[J].中國注冊會計師，2020，（2）：109-114.

[2]? ?翁業(yè)瑩，陳文清，陳潔.會計師事務(wù)所審計失敗案例研究——以立信會計師事務(wù)所審計上海大智慧股份有限公司為例[J].綠色財會，2019，（5）：23-25.

[3]? ?徐會超，張熙萌，仲楊梅.會計師事務(wù)所的法律責(zé)任與應(yīng)對——對立信所大智慧審計失敗的思考[J].財政監(jiān)督，2018，（23）：112-116.

[4]? ?郝雪婷.大智慧公司審計失敗案例研究[D].北京：中國財政科學(xué)研究院，2018.

[5]? ?溫欣.立信會計師事務(wù)所對上海大智慧審計失敗分析[D].湘潭：湘潭大學(xué)，2017.

[6]? ?喻? ?.大智慧審計失敗案例研究[D].武漢：中南財經(jīng)政法大學(xué)，2017.

[7]? ?朱露容.特殊普通合伙制會計師事務(wù)所民事責(zé)任配置研究[D].南昌：江西財經(jīng)大學(xué)，2020.

[8]? ?彭真明.論會計師事務(wù)所不實財務(wù)報告的民事責(zé)任——兼評上海大智慧公司與曹建榮等證券虛假陳述責(zé)任糾紛案[J].法學(xué)評論，2020，38（1）：185-196.

[9]? ?吉哲.注冊會計師虛假陳述對股東的民事法律責(zé)任研究[D].蘭州：蘭州大學(xué)，2019.