襄陽水利開發(fā)投資有限公司

引言

租賃作為一種長期融資手段從50年代起高速增長，融資租賃需要計入報表，經(jīng)營租賃不用計入報表，各方都通過各種手段構(gòu)造成經(jīng)營租賃以規(guī)避在報表中體現(xiàn)相關(guān)交易。為改善此現(xiàn)象國際會計準則理事會發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第16號-租賃》（IFRS16），為保持與國際趨同，我國發(fā)布財會〔2018〕35號《企業(yè)會計準則第21號-租賃》，新準則要求所有租賃除豁免情況外計入承租人資產(chǎn)負債表內(nèi)。本文結(jié)合準則規(guī)定，從承租人的角度給出新舊租賃準則過渡期追溯調(diào)整法和累計追加過渡法的處理思路，舉例說明兩種方法在會計實務(wù)中的應(yīng)用，討論增量借款利率變化時兩種方法下對報表的影響及公司的選擇建議。

一、新舊租賃準則過渡期的處理思路

關(guān)于過渡性規(guī)定主要可分為兩個大的方向，一是全面追溯應(yīng)用，二是簡化的追溯應(yīng)用，即不重述比較信息但需滿足特定的披露要求。具體的過渡期處理方法分為追溯調(diào)整法和累計追加過渡法。累計追加過渡法又根據(jù)對使用權(quán)資產(chǎn)計量方式的不同分為兩種處理方法：① 假設(shè)自租賃期開始日即采用本準則的賬面價值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）；② 與租賃負債相等的金額，并根據(jù)預(yù)付租金進行必要調(diào)整。

二、舉例說明新舊準則銜接期兩種思路的實務(wù)應(yīng)用

例：W公司于2019年1月1日訂立一項5年期的房屋租賃合同，約定在每年的第2天支付100萬元，連續(xù)支付5年；在租賃期開始日的折現(xiàn)率為8%；公司于2021年1月1日適用新的租賃準則，在過渡日的增量借款利率為12%。在過渡日使用增量借款利率作為折現(xiàn)率，無特殊說明舉例中數(shù)字單位均為萬元。

（一）過渡期采用追溯調(diào)整法的會計處理

視同自2019年1月1日開始，承租人按新準則對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在資產(chǎn)使用期間按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，按照增量借款利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用。按追溯調(diào)整法每個報告日的資產(chǎn)、負債及報告期的損益情況如表1所示。

（二）過渡期采用累計追加過渡法B1的會計處理

過渡時點的使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值為假設(shè)自2019年1月1日即采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率12%作為折現(xiàn)率連續(xù)計量的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。在資產(chǎn)剩余使用期間（2021/1/1-2023/12/31）按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，對租賃負債計提利息費用。按累計追加過渡法每個報告日的資產(chǎn)、負債及報告期的損益情況如表2所示。

表2 過渡期處理方法B1

（三）過渡期采用累計追加過渡法B2的會計處理

過渡日的租賃負債按2021年1月1日未支付的租金以首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率12%折現(xiàn)作為入賬價值，使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值與2021年1月1日租賃負債的賬面價值相同，并根據(jù)預(yù)付租金進行必要調(diào)整。在資產(chǎn)剩余使用期間（2021/1/1-2023/12/31）按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，對租賃負債計提利息費用。按累計追加過渡法每個報告日的資產(chǎn)、負債及報告期的損益情況如表3所示。

表3 過渡期處理方法B2

三、在不同處理方式下對報表的影響及選擇建議

（一）增量借款利率變動對過渡期不同處理方式下對報表的影響

根據(jù)增量借款利率的變動，采用不同的處理方式對報表的影響如表4所示，計算原理同舉例，在此不再贅述計算過程。采用追溯調(diào)整法A在過渡日對資產(chǎn)負債表的影響為凈資產(chǎn)減少19.6萬元，過渡后的費用影響總金額280.4萬元。采用過渡期采用累計追加過渡法B1，在過渡日對資產(chǎn)負債表的凈資產(chǎn)有不同程度的減少；采用過渡期采用累計追加過渡法B2，在過渡日對資產(chǎn)負債表的影響為凈資產(chǎn)無影響，過渡后期的費用影響總金額300萬元。

表4 過渡期處理方法對報表的影響對比

（二）增量借款利率的高低在不同處理方式下的選擇建議

總體而言，就調(diào)整難度而言，采用簡化的追溯應(yīng)用由于不要求追溯調(diào)整，對數(shù)年前開始的期限較長的租賃，可以大幅節(jié)省時間。

就對財務(wù)報表的影響而言，采用追溯調(diào)整法A和累計追加過渡法B1均會導(dǎo)致凈資產(chǎn)不同程度的減少，累計追加過渡法B2對凈資產(chǎn)的影響為0。由于采用累計追加過渡法B2對凈資產(chǎn)的影響為0，使用權(quán)資產(chǎn)被設(shè)為高于其實際價值，因此過渡后的費用高于另外兩種方法的結(jié)果。

就稅費差異的影響而言，根據(jù)現(xiàn)有企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營租賃下，承租方不確認相關(guān)資產(chǎn)，應(yīng)該將發(fā)生的租賃費支出按照租賃期限均勻扣除。同時，由于對租賃導(dǎo)致的可變租賃付款額帶來的當期收益并非實際收益，由此可以看出，相應(yīng)的利息確認、折舊等，所得稅法都不予以認可。在租賃剩余期間企業(yè)所得稅法允許扣除的費用為300萬元，采用累計追加過渡法B2累計扣除費用同稅法一致，由于其暫時性差異需確認遞延資產(chǎn)或負債；采用其他兩種方式將產(chǎn)生部分永久性差異。

結(jié)語

綜上，在新舊租賃準則過渡期，承租人應(yīng)根據(jù)增量借款利率的變化，結(jié)合對財務(wù)報表的影響合理選擇追溯調(diào)整法或累計追加過渡法。