董 波 伍潔潔 周金燦 馬 杰 洪學智

內(nèi)部控制是保障組織權(quán)力規(guī)范有序、科學高效運行的有效手段，也是實現(xiàn)組織目標的長效保障機制[1]。2012年財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》(財會〔2012〕21)(以下簡稱《內(nèi)部控制規(guī)范》作為行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制工作的“母法”，初步建立了我國公共部門內(nèi)部控制制度的基本框架，指導相關單位建立和實施內(nèi)部控制體系[2]，拉開了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設與評價的序幕。公立醫(yī)院作為特殊類型的行政事業(yè)單位，一方面其內(nèi)部控制體系有著獨立的特殊性；另一方面隨著公立醫(yī)院改革的不斷深化，內(nèi)部控制不僅在醫(yī)院風險識別與防范中的可發(fā)揮重要作用，在醫(yī)院管理系統(tǒng)中也具有舉足輕重的作用[3]。但總體來看，公立醫(yī)院內(nèi)部控制建設起步較晚,其在建設過程中存在著不足[4-5]。為評價公立醫(yī)院內(nèi)部控制的成效，本研究以某市18家公立醫(yī)院的《2017年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告》(以下簡稱內(nèi)部控制報告)為依據(jù)，分析公立醫(yī)院內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，針對內(nèi)控體系薄弱環(huán)節(jié)提出完善對策，為改善公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系提供依據(jù)。

1 數(shù)據(jù)來源

本研究基于某市(北方某直轄市，其醫(yī)療資源集中，醫(yī)院內(nèi)部管理水平具有較強的代表性)18家公立醫(yī)院自行填寫上報的《2017年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告》(為掌握全國各級各類行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立與實施情況，根據(jù)《財政部關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》(財會〔2015〕24號)和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度(試行)》(財會〔2017〕1號)的有關要求，財政部每年度會開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告的編報工作)，對公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建設與完善情況進行分析。該報告主體分為兩部分：①從單位層面與業(yè)務層面對公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建設與執(zhí)行情況進行評價；②分析公立醫(yī)院內(nèi)部控制中存在的問題和改進建議。18家公立醫(yī)院包括5醫(yī)院、13家社區(qū)衛(wèi)生服務中心，醫(yī)院等級包括一級、二級、三級，可較為全面地反映公立醫(yī)院的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。

2 結(jié)果與分析

2.1 內(nèi)部控制總體運行情況評價

根據(jù)《內(nèi)部控制報告》中單位內(nèi)部控制情況總體評價結(jié)果可知，18家公立醫(yī)院內(nèi)部控制情況總體評價集中在良和中，其中56%的公立醫(yī)院評價結(jié)果為良，44%的醫(yī)院評價結(jié)果為中；18家醫(yī)院均以按照《內(nèi)部控制規(guī)范》的要求建立了內(nèi)部控制手冊和開展了風險評估。表明公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建設雖取得一定成效，但部分醫(yī)院的內(nèi)部控制體系仍有較大的改進空間。

2.2 單位層面內(nèi)部控制情況

2.2.1 院領導對內(nèi)部控制的重視意識增強 分析結(jié)果顯示，18家公立醫(yī)院均成立了以單位一把手(法人)作為負責人的內(nèi)部控制領導小組，12家(66.6%)公立醫(yī)院的年度內(nèi)部控制領導小組會議次數(shù)超過2次，13家(72.2%)醫(yī)院的主要負責人參加年度內(nèi)部控制會議的次數(shù)為2次以上，12家(66.67%)醫(yī)院的內(nèi)部控制工作小組會議次數(shù)為2次以上，13家(72.2%)醫(yī)院年度開展內(nèi)部控制專題培訓次數(shù)大于2次，說明隨著公立醫(yī)院內(nèi)部控制的建立與完善，醫(yī)院領導對內(nèi)部控制的重視也在逐漸增強，這與黃堅等[6]的研究結(jié)果基本一致。這一方面可能是由于相關政策規(guī)范的推動，另一方面是因為內(nèi)部控制作為有效管理風險的工具，在風險防控中可發(fā)揮重要作用。特別是公立醫(yī)院，其內(nèi)部業(yè)務活動較為復雜，且其運營要受到外部相關政策的影響，這都決定了在醫(yī)院內(nèi)部業(yè)務活動中可能存在管理薄弱環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制在加強內(nèi)部管理方面具有重要作用。

2.2.2 內(nèi)部控制人員的專業(yè)性不足 調(diào)查結(jié)果顯示，部分公立醫(yī)院尚未按照《內(nèi)部控制規(guī)范》的要求，設置獨立的內(nèi)審人員，承擔內(nèi)部控制的建立、評價等職責。在內(nèi)控人員的專業(yè)背景中，具有財務背景的內(nèi)審人員占比較小，部分內(nèi)審人員由管理、臨床等專業(yè)背景的人員兼任，這與易阿發(fā)[7]的研究結(jié)果一致。相比較其他事業(yè)單位，公立醫(yī)院的經(jīng)濟業(yè)務活動較為復雜，其對于內(nèi)部控制相關人員的專業(yè)性要求較高，具有專業(yè)背景的內(nèi)審人員有利于識別醫(yī)院內(nèi)部控制體系中存在的風險點，并及時制定措施應對風險，降低這些管理薄弱點可能對醫(yī)院帶來的影響。

2.2.3 內(nèi)部控制部門的獨立性有待增強 在內(nèi)控理念中，內(nèi)部控制作為醫(yī)院內(nèi)部管理的手段，應獨立于其他部門且直接對醫(yī)院“一把手”負責。這是因為內(nèi)部控制的范圍涉及醫(yī)院管理的各項業(yè)務，較高的獨立性及“一把手”負責制有助于全面協(xié)調(diào)業(yè)務活動和推動內(nèi)控問題的整改。由分析結(jié)果可知，14家(77.8%)公立醫(yī)院的內(nèi)部控制牽頭部門為財務部門，4家(22.2%)醫(yī)院的牽頭部門為其他行政科室(如辦公室、人事)，這與已有的研究結(jié)論一致，即事業(yè)單位部分部門認為內(nèi)部控制是財務部門的事[8]。在內(nèi)部控制評價與監(jiān)督方面，只有6家(33.3%)醫(yī)院的評價與監(jiān)督部門為內(nèi)審部門，超過60%公立醫(yī)院的內(nèi)部控制評價與監(jiān)督部門為其他部門(如人事部門、黨委部門)，更有3家醫(yī)院的評價與監(jiān)督部門和內(nèi)部控制牽頭部門一致，均為財務部門。財務部門與內(nèi)部控制部門的職責邊界有交叉，財務部門的主要職責是財務確認與核算，內(nèi)部控制的主要職責是內(nèi)部控制的建立、監(jiān)督與評價，由財務部門作為內(nèi)控建設的實施部門，不僅不利于內(nèi)控的獨立性，同時也不利于內(nèi)部控制中各部門之間的溝通。內(nèi)控獨立性不足的原因可能是一方面公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建設起步較晚，其內(nèi)部控制體系的完善需要一個過程；另一方面，部分醫(yī)院的人員配備不足，在業(yè)務活動中存在一人身兼數(shù)職的現(xiàn)象，內(nèi)部控制的職責也有其他職能部門履行。

2.2.4 內(nèi)部控制的開展相對滯后 在內(nèi)部控制開展進度方面，17家(94.44%)公立醫(yī)院的內(nèi)部控制處于實施階段，1家(5.56%)醫(yī)院的內(nèi)部控制為建立階段，說明隨著事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立與實施，大部分醫(yī)院初步建立了其內(nèi)控體系；在內(nèi)部控制建設方式上，17家(94.44%)醫(yī)院為外部協(xié)助，只有1家(5.56%)醫(yī)院為自建，說明雖然大部分醫(yī)院的內(nèi)部控制處于實施階段，但其內(nèi)控體系的建設過多依靠外部，其自身內(nèi)部的內(nèi)部控制能力與水平仍存在不足，內(nèi)部控制體系可能有待進一步完善；外部第三方協(xié)助的方式也表明醫(yī)院的內(nèi)控水平及其內(nèi)控體系與醫(yī)院實際情況的適應程度可能存在差異，因為外部單位可能對醫(yī)院的內(nèi)部管理認識不足、不能及時識別內(nèi)控活動中的風險點。

2.3 業(yè)務層面內(nèi)部控制情況

2.3.1 內(nèi)部控制流程與制度建立較為完善 內(nèi)控流程與制度作為業(yè)務活動開展的基本遵循，其將各項業(yè)務的執(zhí)行程序予以固化，有利于減少業(yè)務開展過程中的不確定性因素，降低內(nèi)部管理過程中風險出現(xiàn)的可能性。分析結(jié)果顯示，18家公立醫(yī)院均已在各業(yè)務領域建立了內(nèi)控流程與制度，這是由于一方面內(nèi)控流程與制度作為醫(yī)院內(nèi)控控制建設的重要部分，二者的建立可為其他內(nèi)控業(yè)務的展開提供依據(jù)，且建立了內(nèi)控流程與制度可較為全面的滿足《內(nèi)部控制規(guī)范》的要求；另一方面內(nèi)控流程與制度的建立均為第三方協(xié)助，在醫(yī)院內(nèi)控水平與能力不足的情況下，外部機構(gòu)的專業(yè)知識可較快的建立起內(nèi)部控制的基本架構(gòu)。

2.3.2 內(nèi)部控制信息化水平較低 在內(nèi)部控制信息化建設方面，18家公立醫(yī)院均未將預算管理、收入管理、支出管理、采購管理、資產(chǎn)管理、建設項目管理、合同管理等業(yè)務層面的主要業(yè)務流程嵌入信息化管理,內(nèi)部控制信息化建設未涵蓋各主要業(yè)務環(huán)節(jié)，信息化建設水平有待改進。通過調(diào)研分析具體原因為大部分醫(yī)院認為其內(nèi)部控制建設起步較晚，其內(nèi)部控制體系仍有待完善，采用內(nèi)部控制信息化管理系統(tǒng)可能與單位實際不相符，且系統(tǒng)的建設費用相對較高，系統(tǒng)的實施更新也存在難度。內(nèi)部控制體系最終的落地實施依賴于信息化建設，信息化建設程度不夠直接造成醫(yī)院部分管理制度不能較好執(zhí)行，內(nèi)部控制效率也會降低[5]。

2.3.3 內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)存在的問題 對制度管理來說，制度體系的建設與完善只是完成了第一步，要想使各項管理制度中發(fā)揮作用，還應強調(diào)制度體系運行中的監(jiān)控[9]。通過分析《內(nèi)部控制報告》的結(jié)果，18家公立醫(yī)院各業(yè)務模塊(《內(nèi)部控制規(guī)范》規(guī)定行政事業(yè)單位業(yè)務層面內(nèi)部控制包括預算管理、收支管理、采購管理、資產(chǎn)管理、基建管理、合同管理)內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)存在的問題見表1。

表1 18家公立醫(yī)院各項業(yè)務內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)存在的問題

由內(nèi)控環(huán)節(jié)存在的問題可看出，在業(yè)務層面執(zhí)行過程中，公立醫(yī)院的問題主要集中在預算、收支與采購等業(yè)務類型較為復雜的環(huán)節(jié)，這就決定了其風險發(fā)生的可能性與管控難度相對較大；合同管理作為醫(yī)院一項傳統(tǒng)的業(yè)務管理活動，通過調(diào)研其存在風險點的原因為部分醫(yī)院仍堅持傳統(tǒng)的合同管理模式，合同按照業(yè)務類型由各科室自行負責，未實現(xiàn)歸口管理；在合同訂立時也未按照已有的流程履行審批程序。

3 完善公立醫(yī)院內(nèi)部控制的對策與建議

3.1 提高內(nèi)部控制部門的獨立性

醫(yī)院內(nèi)部控制部門作為內(nèi)部控制建設、執(zhí)行與評價的具體實踐者，其自身的專業(yè)性、獨立性直接影響著內(nèi)部控制的效果,同時公立醫(yī)院業(yè)務活動的復雜性也決定了其內(nèi)部控制對于人員與內(nèi)控部門的要求較高。由分析結(jié)果可知，大部分公立醫(yī)院未設置獨立的內(nèi)控職能部門，內(nèi)部控制的相關職責由其他科室兼任，這與已有的研究結(jié)果一致，如王璇[10]的研究指出醫(yī)院現(xiàn)有的內(nèi)部審計人員大多為財務人員轉(zhuǎn)行，知識結(jié)構(gòu)較為單一，只了解財務或?qū)徲嫷南嚓P知識，欠缺風險管理、內(nèi)部控制等方面的知識。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的主要原因為大部分公立醫(yī)院的人員配置不足、崗位設置不合理，建議醫(yī)院可通過定期輪崗機制，合理安排具有專業(yè)知識的人員擔任內(nèi)審人員，專職負責單位內(nèi)控工作的協(xié)調(diào)；同時完善單位內(nèi)部控制關鍵崗位的設置，明確崗位的職責權(quán)限。在這個過程中可通過定期開展內(nèi)部控制建設與完善相關的培訓,提高對相關人員的綜合業(yè)務水平，為醫(yī)院內(nèi)部控制體系的建設與完善創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境[11]，同時也應完善醫(yī)院的溝通機制，暢通內(nèi)審人員對單位“一把手”的匯報渠道。

3.2 多種途徑促進醫(yī)院內(nèi)控“自生力”的提升

《內(nèi)部控制報告》分析結(jié)果顯示，18家公立醫(yī)院中有17家醫(yī)院的內(nèi)部控制建設方式為外部協(xié)助，1家醫(yī)院為自建，但這家醫(yī)院并未進行年度風險評估，同時其內(nèi)部控制也存在較多的問題，說明目前公立醫(yī)院自身的內(nèi)部控制能力與水平仍存在不足。可能的原因為:首先相比于企業(yè)內(nèi)部控制而言，行政事業(yè)單位的內(nèi)部建設起步較晚；其次內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)、動態(tài)的過程,包括設計、執(zhí)行、評價和改進等環(huán)節(jié)[12]，內(nèi)部控制體系的完善需要結(jié)合單位內(nèi)部管理活動與外部的變化及時優(yōu)化調(diào)整，這就決定了醫(yī)院需逐步提升其內(nèi)部控制的能力。最后，醫(yī)院內(nèi)部控制相關資源不完善也影響了其內(nèi)部控制的水平。醫(yī)院可通過聘請第三方專業(yè)機構(gòu)定期對內(nèi)控人員進行培訓、加強各職能部門之間的溝通、調(diào)動全員參與內(nèi)控建設的積極性等途徑提升醫(yī)院內(nèi)控“自生力”，這樣不僅有利于及時發(fā)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)控中的薄弱點，也有利于更合理全面的評估醫(yī)院的內(nèi)部控制狀況，進而促進醫(yī)院內(nèi)控體系的改善。

3.3 關注重點業(yè)務環(huán)節(jié)的關鍵管控風險點

公立醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務活動復雜，關注重點業(yè)務環(huán)節(jié)的關鍵風險點，可降低主要問題對于醫(yī)院產(chǎn)生的影響，節(jié)約有限的內(nèi)部控制資源，使單位用耗費較少的資源達到較為有效的防控效果，進而將業(yè)務環(huán)節(jié)中的各項不確定性控制在其可接受范圍內(nèi)的過程[13]。內(nèi)部控制關鍵管控點是在各項業(yè)務環(huán)節(jié)中風險發(fā)生可能性較高的控制節(jié)點，這些管控點存在的風險是各項業(yè)務活動中的主要風險，其對單位的影響較大，需采取對策重點防控，只有抓住控制的重大環(huán)節(jié)、關鍵點, 才能從根本上發(fā)揮內(nèi)部控制機制的作用[14]。針對18家公立醫(yī)院內(nèi)部控制存在的主要問題，在單位層面應進一步健全不相容職務間的崗位分離機制，利用關鍵崗位的相互牽制降低問題出現(xiàn)的可能性；業(yè)務層面可通過明確支出審批權(quán)限、嚴格審批流程，加強對資金支出的管控；同時通過明確采購相關崗位職責、合理設置崗位機制、嚴格合同訂立審核的會簽與審批機制等強化對采購、合同等環(huán)節(jié)的內(nèi)控管理。

3.4 強化醫(yī)院內(nèi)部控制信息化能力建設

內(nèi)部控制信息化可將各項業(yè)務環(huán)節(jié)中的關鍵控制節(jié)點納入信息化管理，將執(zhí)行制度固化為管控流程，實現(xiàn)“人控”向“機控”的轉(zhuǎn)變，進而有利于減少疏忽、錯誤及舞弊行為,并能有效防范和規(guī)避風險[15]；同時也可以實時反映單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，實現(xiàn)對經(jīng)濟活動的自動控制，降低人為因素的影響，進而促進單位內(nèi)控的有效運行[16]。醫(yī)院內(nèi)部控制信息化能力的提升可結(jié)合單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，針對各項業(yè)務活動中存在的主要風險，對比分析已有的業(yè)務控制流程，發(fā)現(xiàn)流程中的各個管控環(huán)節(jié)存在的薄弱點，特別是完善對于防控重大業(yè)務風險點的關鍵業(yè)務流程，將主要業(yè)務活動的流程及其控制措施嵌入信息系統(tǒng)中，進而逐步實現(xiàn)內(nèi)控信息系統(tǒng)的全流程管理。由于信息系統(tǒng)的專業(yè)性，單位可借助外部第三方機構(gòu)的支持，構(gòu)建適合本單位業(yè)務特點的系統(tǒng)，從而促進單位內(nèi)部控制的有效實施，為公立醫(yī)院各項業(yè)務構(gòu)建一個有明確執(zhí)行程序和防控重點的內(nèi)部控制信息體系。

良好、有效的內(nèi)部控制有利于及時發(fā)現(xiàn)單位經(jīng)濟業(yè)務活動中的管理漏洞與薄弱環(huán)節(jié)，預防風險的發(fā)生，降低風險發(fā)生的可能性；反之，低效、不健全的內(nèi)部控制則不利于風險的防控。隨著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的推進，公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建設也取得了一定的成效，但其內(nèi)部控制的完善仍需一定的過程。同時公立醫(yī)院有其特殊性，如何建立能夠適應其內(nèi)部管理環(huán)境的內(nèi)部控制體系，特別是在目前醫(yī)改的大環(huán)境下，如何更有效地促進公立醫(yī)院內(nèi)部控制的完善，發(fā)揮內(nèi)部控制在完善醫(yī)院內(nèi)部管理、強化風險防控中的作用，進而促進醫(yī)院內(nèi)部控制運行機制持續(xù)而有效地運行也是需要進一步解決的問題[17]。