解偉男，孫文娟

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊830012）

一、引言

世界范圍內(nèi)僅有少數(shù)國(guó)家和地區(qū)要求披露簽字審計(jì)師，我國(guó)的審計(jì)師披露制度為國(guó)內(nèi)外學(xué)者提供了豐富的研究資料。高層梯隊(duì)理論［1］的核心觀點(diǎn)是高級(jí)管理人員的特征會(huì)影響公司決策行為，進(jìn)而對(duì)公司績(jī)效產(chǎn)生影響。在審計(jì)過程中，審計(jì)師是審計(jì)項(xiàng)目的直接執(zhí)行人，是審計(jì)質(zhì)量的決定者，因而審計(jì)師特征與審計(jì)績(jī)效的關(guān)系成為學(xué)界研究的熱點(diǎn)。此外，借鑒產(chǎn)業(yè)組織理論的相關(guān)內(nèi)容，本文認(rèn)為市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)行為、市場(chǎng)績(jī)效之間的內(nèi)在規(guī)律在審計(jì)制度中同樣適用。設(shè)立審計(jì)制度的一個(gè)初衷是為解決普遍存在的信息不對(duì)稱問題，降低市場(chǎng)交易成本，幫助市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。國(guó)內(nèi)外學(xué)者在探究審計(jì)結(jié)構(gòu)、審計(jì)行為、審計(jì)績(jī)效三者之間的關(guān)系時(shí)，也多從影響審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的方向展開研究。既有研究表明，審計(jì)績(jī)效是一個(gè)綜合概念，因?qū)徲?jì)產(chǎn)品具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品的特性，所以資本市場(chǎng)對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的反應(yīng)及其所帶來的收益就是審計(jì)產(chǎn)品為資源優(yōu)化配置帶來的效益。因此，本研究中的審計(jì)績(jī)效由盈余反應(yīng)系數(shù)、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性、審計(jì)質(zhì)量、財(cái)務(wù)重述、盈余管理水平、股價(jià)效應(yīng)、審計(jì)收費(fèi)7個(gè)部分構(gòu)成。

為深入考察審計(jì)師特征如何影響審計(jì)績(jī)效，本研究在ProQuest、EBSCO、Springer、中國(guó)知網(wǎng)等國(guó)內(nèi)外知名數(shù)據(jù)庫中檢索與此相關(guān)的文獻(xiàn)，共得到64篇有效文獻(xiàn)，其中外文文獻(xiàn)24篇、中文文獻(xiàn)40篇，文獻(xiàn)檢索時(shí)間截至2020年5月。

二、審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的研究綜述

依據(jù)高層梯隊(duì)理論可將審計(jì)師特征劃分為兩類：一類是審計(jì)師的可觀察特征，包括性別、年齡、教育背景、職位級(jí)別、政治關(guān)聯(lián)、行業(yè)專長(zhǎng)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、社會(huì)關(guān)聯(lián)等；另一類是審計(jì)師的心理因素特征，包括認(rèn)知、道德判斷、價(jià)值觀等。與便于量化考察的可觀察特征相比，心理因素特征難以度量，所以既有研究中關(guān)于審計(jì)師可觀察特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的研究有很多，而關(guān)于審計(jì)師心理因素特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的研究相對(duì)較少，本文亦主要基于審計(jì)師的可觀察特征展開研究。表1是樣本文獻(xiàn)中有關(guān)審計(jì)師特征研究的文獻(xiàn)分布情況，表2是樣本文獻(xiàn)中有關(guān)審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響研究的文獻(xiàn)分布情況。

表1審計(jì)師特征研究文獻(xiàn)分布

表2審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響研究文獻(xiàn)分布（單位：篇）

（一）性別

社會(huì)心理學(xué)認(rèn)為男性與女性對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度差異很大，女性相對(duì)更謹(jǐn)慎［2］，女性審計(jì)師在工作中往往更加細(xì)致、認(rèn)真，在風(fēng)險(xiǎn)控制中更為嚴(yán)格。因此，性別差異成為審計(jì)師特征研究的重要方面。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計(jì)師性別特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的文獻(xiàn)有15篇，占樣本總數(shù)的23.44%，研究得出的主要結(jié)論如下：

1.性別角度?；谛詣e角度展開的研究形成了不同的結(jié)論。（1）女性審計(jì)師更占優(yōu)勢(shì)。女性審計(jì)師相比于男性審計(jì)師更能打造好的團(tuán)隊(duì)氛圍，保證審計(jì)人員之間充分交換錯(cuò)報(bào)意見，并且女性審計(jì)師有投入更多成本與精力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的傾向，所以有學(xué)者認(rèn)為女性審計(jì)師會(huì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的穩(wěn)健性［3］，能夠保證更低的盈余管理水平，出具更多的可持續(xù)發(fā)展審計(jì)意見［4］，提供更高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)［5］，審計(jì)質(zhì)量更高［4，6-9］。（2）男性審計(jì)師更占優(yōu)勢(shì)。在審計(jì)師性別研究上，國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究結(jié)論與國(guó)外學(xué)者有所不同。部分國(guó)內(nèi)學(xué)者并未發(fā)現(xiàn)女性審計(jì)師具有規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的偏好，相反認(rèn)為男性審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量更高，可能的原因是中西方在文化和思維方式上存在差異。有學(xué)者通過實(shí)驗(yàn)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，由于男女思維方式的差異，女性審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)數(shù)量更多，但男性審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)種類的把握更精準(zhǔn)，這使得男性審計(jì)師在審計(jì)判斷中顯示出一定的優(yōu)勢(shì)，相比于女性審計(jì)師，男性審計(jì)師所主持項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量更高［10-11］。（3）審計(jì)師性別對(duì)審計(jì)績(jī)效無影響。部分學(xué)者實(shí)證研究表明，性別差異并未對(duì)審計(jì)行為產(chǎn)生很大影響，因此得出審計(jì)師性別對(duì)審計(jì)績(jī)效尤其是審計(jì)收費(fèi)影響并不顯著的結(jié)論［12-13］。

2.性別組合角度。基于性別組合角度展開的研究也得出了不同的結(jié)論。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師性別組成會(huì)對(duì)審計(jì)績(jī)效產(chǎn)生影響，女性審計(jì)師比男性審計(jì)師更難接受舞弊，道德標(biāo)準(zhǔn)更高，因而女性審計(jì)師占比越大越好。楊萍［14］發(fā)現(xiàn)審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中女性審計(jì)師占比越高，企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)定性越好。吳偉榮［15］也發(fā)現(xiàn)全部由女性審計(jì)師組成的項(xiàng)目組執(zhí)業(yè)更謹(jǐn)慎、審計(jì)質(zhì)量更高，而男性審計(jì)師組和男女審計(jì)師混合組對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。但在審計(jì)收費(fèi)方面，女性審計(jì)師組因投入較高會(huì)明顯增加審計(jì)費(fèi)用［16-17］。還有觀點(diǎn)認(rèn)為男女審計(jì)師搭配更好，如翁健英［18］發(fā)現(xiàn)男女審計(jì)師混合的審計(jì)團(tuán)隊(duì)審計(jì)質(zhì)量更高。同時(shí)，可能因男女之間存在思維差異，從而使審計(jì)工作的側(cè)重點(diǎn)有所不同，因而會(huì)需要更多的審計(jì)人員和審計(jì)時(shí)間，導(dǎo)致成本上升，所以男女審計(jì)師混合的審計(jì)團(tuán)隊(duì)審計(jì)收費(fèi)有所增加［16］。

（二）年齡

年齡有時(shí)可代表一個(gè)人的閱歷和經(jīng)驗(yàn)。從審計(jì)師精力與學(xué)習(xí)能力角度看，年輕的審計(jì)師精力充沛，學(xué)習(xí)能力與適應(yīng)能力較強(qiáng)，對(duì)不斷變化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解更充分，進(jìn)而會(huì)對(duì)審計(jì)績(jī)效產(chǎn)生積極影響。而在實(shí)際工作中，更為精準(zhǔn)的職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷是審計(jì)成功的關(guān)鍵，年長(zhǎng)的審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)豐富、心智穩(wěn)定，對(duì)審計(jì)程序把握更到位，更偏向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的動(dòng)力和能力也更強(qiáng)。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)年齡特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的文獻(xiàn)有5篇，占樣本總數(shù)的7.81%。既有研究普遍認(rèn)為審計(jì)師年齡越大越好。年齡較大的審計(jì)師認(rèn)知能力更強(qiáng)，經(jīng)驗(yàn)更豐富，道德修養(yǎng)和自我約束力更好［19］，審計(jì)質(zhì)量更高［10-11］，可給投資市場(chǎng)提供更有利的信號(hào)，顯著提高盈余反應(yīng)系數(shù)［8］，并能爭(zhēng)取更多的審計(jì)費(fèi)用［13］。

（三）教育背景

高等教育一般會(huì)根據(jù)學(xué)生的身心發(fā)展規(guī)律、專業(yè)特點(diǎn)、社會(huì)需要設(shè)置課程，對(duì)人的發(fā)展有重要作用。一般來說，受教育程度高的人普遍學(xué)習(xí)能力、總結(jié)能力更強(qiáng)，會(huì)擁有更廣闊的視野和更強(qiáng)的洞察力，更易接受新事物、新觀點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)問題和解決問題的能力也更強(qiáng)。另外，在人力資本密集的審計(jì)行業(yè)，審計(jì)師的專業(yè)教育水平直接關(guān)系到其勝任能力，當(dāng)審計(jì)師專業(yè)與審計(jì)工作實(shí)務(wù)關(guān)聯(lián)度更高時(shí)，其對(duì)問題的理解更深刻，更能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)教育背景對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的文獻(xiàn)有8篇，占樣本總數(shù)的12.50%。既有關(guān)于教育背景對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的研究主要集中于審計(jì)師受教育水平和專業(yè)相關(guān)性等方面。

1.審計(jì)師受教育水平?？偟膩碚f，審計(jì)師受教育水平越高越好。高學(xué)歷審計(jì)師往往具有較強(qiáng)的洞察力和判斷力，更能有效辨別風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。高學(xué)歷審計(jì)師在審計(jì)過程中能夠保持較高的專業(yè)水準(zhǔn)和道德水平，從而為高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)提供保證。陳小林等［20］研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師學(xué)歷與被審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)定性顯著正相關(guān)；張兆國(guó)等［10］研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師學(xué)歷與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性負(fù)相關(guān)；吳偉榮等［7］研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的高學(xué)歷顯著提高了審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)師專業(yè)相關(guān)性。在審計(jì)行業(yè)，事務(wù)所普遍偏向于選擇有財(cái)會(huì)專業(yè)背景的審計(jì)師，主要是因其擁有更全面的財(cái)會(huì)知識(shí)，可以更好地解決實(shí)際中遇到的問題，而且被審計(jì)單位同樣偏好財(cái)會(huì)專業(yè)審計(jì)師并愿意為其支付較高的審計(jì)費(fèi)用，所以審計(jì)師專業(yè)與財(cái)會(huì)越相關(guān)審計(jì)費(fèi)用率越高［13］，審計(jì)師專業(yè)積累有助于提高審計(jì)質(zhì)量［11］。但張兆國(guó)［10］、吳偉榮［15］等人研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師專業(yè)相關(guān)性對(duì)審計(jì)績(jī)效的影響并不顯著，這可能是受事務(wù)所系統(tǒng)培訓(xùn)的影響，審計(jì)師先前的專業(yè)并未顯著影響審計(jì)質(zhì)量。

除上述研究外，杜興強(qiáng)和侯菲［21］研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師海外留學(xué)經(jīng)歷可優(yōu)化其知識(shí)體系，弱化中國(guó)傳統(tǒng)人情觀念對(duì)審計(jì)師的影響，增強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性，有效避免其與被審計(jì)單位合謀現(xiàn)象的發(fā)生，審計(jì)師海外留學(xué)經(jīng)歷與盈余管理水平顯著負(fù)相關(guān)，有助于提高審計(jì)質(zhì)量。郭春林［9］研究發(fā)現(xiàn)非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師獲取其他資格證書越多則審計(jì)質(zhì)量越低，可能是因?yàn)槿魧徲?jì)師擁有多種資格證書則其開展更多非審計(jì)業(yè)務(wù)的可能性增大，因此會(huì)在一定程度上削弱審計(jì)師的獨(dú)立性。

（四）職位級(jí)別

通常來說，職位級(jí)別越高的審計(jì)師擔(dān)負(fù)的責(zé)任越大，審計(jì)失敗時(shí)受到的損失也更嚴(yán)重，所以高職位審計(jì)師往往更傾向于保持獨(dú)立性。既有研究表明：一方面，合伙人審計(jì)師同時(shí)是事務(wù)所所有人，能夠參與經(jīng)濟(jì)利益分配，但非合伙人審計(jì)師只參與特定審計(jì)項(xiàng)目并從中獲取報(bào)酬，因而非合伙人審計(jì)師與事務(wù)所缺乏利益一致性；另一方面，審計(jì)失敗時(shí)合伙人審計(jì)師往往會(huì)受到重罰，其在經(jīng)濟(jì)利益和聲譽(yù)等方面損失更大，而非合伙人審計(jì)師受罰較輕。所以，當(dāng)審計(jì)師為事務(wù)所合伙人時(shí)，其會(huì)更加注重聲譽(yù)，執(zhí)業(yè)時(shí)會(huì)更加謹(jǐn)慎。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計(jì)師職位級(jí)別對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的文獻(xiàn)有10篇，占樣本總數(shù)的15.63%，研究結(jié)論主要包括：

1.審計(jì)師職位級(jí)別越高則審計(jì)質(zhì)量越高。審計(jì)師職位級(jí)別越高，越重視自身聲譽(yù)，其執(zhí)業(yè)過程越穩(wěn)健、謹(jǐn)慎，所以審計(jì)師職位級(jí)別上升會(huì)帶來審計(jì)質(zhì)量的提高［22］，其所出具的財(cái)務(wù)報(bào)告穩(wěn)健性水平也會(huì)更高［3］。合伙人作為事務(wù)所的所有者與管理者，本身與事務(wù)所的利益具有很高的一致性，所以合伙人審計(jì)師會(huì)比非合伙人審計(jì)師更穩(wěn)?。?3］，會(huì)顯著影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量［5］，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率較低［24］，審計(jì)質(zhì)量較高［7，10，11，25］。

2.審計(jì)師職位級(jí)別對(duì)審計(jì)質(zhì)量無影響。郭春林［9］研究發(fā)現(xiàn)，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師職位級(jí)別顯著影響審計(jì)質(zhì)量，而非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師的職位級(jí)別對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響不顯著。可能的原因在于，相比于四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所職位高的審計(jì)師并沒有很多業(yè)務(wù)可供選擇，為了事務(wù)所的業(yè)績(jī)，只能在某種程度上損害審計(jì)師獨(dú)立性以維持與客戶的關(guān)系。

（五）政治關(guān)聯(lián)

審計(jì)師行為內(nèi)嵌于錯(cuò)綜復(fù)雜的社會(huì)關(guān)系與網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)中，其中政治資本的影響不容忽視。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計(jì)師政治關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的文獻(xiàn)有13篇，占樣本總數(shù)的20.31%，既有研究主要區(qū)分了3種政治關(guān)聯(lián)類型，即審計(jì)師在股票發(fā)行審核委員會(huì)（簡(jiǎn)稱“發(fā)審委”）任職、審計(jì)師自身政治身份和審計(jì)師中共黨員身份。

1.審計(jì)師在發(fā)審委任職。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在發(fā)審委任職可以更好地與證監(jiān)會(huì)聯(lián)系，為企業(yè)提供更多服務(wù)，提高IPO成功率和事務(wù)所獲利能力［26-29］。但也有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，擁有發(fā)審委政治關(guān)聯(lián)的公司IPO后業(yè)績(jī)表現(xiàn)比上市前更差［30］，與沒有發(fā)審委政治關(guān)聯(lián)的IPO公司相比成長(zhǎng)性更低［31］，這在一定程度上說明現(xiàn)實(shí)中確實(shí)有修飾報(bào)表的情況。還有學(xué)者認(rèn)為由于發(fā)審委身份的公開性，審計(jì)師反而會(huì)為了維護(hù)聲譽(yù)而提高審計(jì)質(zhì)量［32］。

2.審計(jì)師自身政治身份。審計(jì)師當(dāng)選為各級(jí)人大代表、政協(xié)委員和黨代表可以更好地昭示聲譽(yù)，提高審計(jì)收費(fèi)水平；政治身份數(shù)量越多、層級(jí)越高，審計(jì)師越珍視聲譽(yù)，經(jīng)其審計(jì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就越高，被審計(jì)單位違規(guī)概率越低［33］。同時(shí)，審計(jì)師個(gè)人的政治背景也會(huì)轉(zhuǎn)化為事務(wù)所的政治優(yōu)勢(shì)，所以審計(jì)師政治關(guān)聯(lián)與事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效顯著正相關(guān)［34］，有政治關(guān)聯(lián)的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的概率更低［35］，審計(jì)質(zhì)量更高［36］。

3.審計(jì)師中共黨員身份。在我國(guó)，中共黨員往往具有較高的道德水準(zhǔn)和專業(yè)素養(yǎng)，在學(xué)習(xí)、工作、生活中對(duì)自我的要求也更嚴(yán)格，因而本文偏向于審計(jì)師是中共黨員時(shí)其出具的審計(jì)報(bào)告可信度更高。但從既有研究來看，學(xué)者們對(duì)中共黨員身份是否能夠提高審計(jì)質(zhì)量還缺乏共識(shí)，如葉瓊燕和于忠泊［11］研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師是否為中共黨員對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響不顯著，而吳偉榮等［7］研究發(fā)現(xiàn)具有中共黨員身份的審計(jì)師由于具有更高的素質(zhì)因而審計(jì)質(zhì)量相對(duì)更高。

（六）行業(yè)專長(zhǎng)

一般來說，事務(wù)所會(huì)采取行業(yè)專門化戰(zhàn)略來吸引目標(biāo)客戶，這也有助于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的積累，當(dāng)審計(jì)師具備行業(yè)專長(zhǎng)時(shí)，其對(duì)行業(yè)的了解更深入，對(duì)行業(yè)特有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)更全面，有利于在審計(jì)工作中更好地發(fā)揮監(jiān)督治理作用。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的文獻(xiàn)有8篇，占樣本總數(shù)的12.50%。既有研究普遍認(rèn)為審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)績(jī)效有正向影響。Dan［37］指出，具備行業(yè)專長(zhǎng)的事務(wù)所能夠提高審計(jì)質(zhì)量，抑制管理層的盈余管理行為。具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師由于行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累，可顯著降低舞弊行為發(fā)生的概率，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量［38-40］和會(huì)計(jì)信息透明度［41］，減少管理層對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的操縱［42］，降低股價(jià)崩盤的風(fēng)險(xiǎn)［43］，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與股價(jià)同步性表現(xiàn)出顯著的負(fù)相關(guān)性［44］。另外，審計(jì)師行業(yè)知識(shí)越豐富，審計(jì)服務(wù)質(zhì)量越高，企業(yè)就會(huì)支付更多的審計(jì)費(fèi)用。但韓維芳［45］研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)未顯著影響審計(jì)收費(fèi)。

（七）執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)

審計(jì)師除了要具備較強(qiáng)的專業(yè)能力外，還需合理進(jìn)行職業(yè)判斷，這就要求審計(jì)師具有較豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)行業(yè)嚴(yán)格的準(zhǔn)入機(jī)制使得審計(jì)師在審計(jì)市場(chǎng)上供不應(yīng)求，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)越豐富的審計(jì)師越被市場(chǎng)喜愛。在審計(jì)過程中，經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師往往對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)判斷更準(zhǔn)確，審計(jì)工作也更有針對(duì)性。一般來說，隨著審計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)間的增長(zhǎng)，其職業(yè)判斷能力和審計(jì)技術(shù)水平會(huì)不斷提高，對(duì)財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的把握更深入，更有利于提高審計(jì)績(jī)效。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的文獻(xiàn)有18篇，占樣本總數(shù)的28.13%，研究結(jié)論主要包括：

1.審計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)績(jī)效具有顯著的正向影響。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)越豐富，越能降低不相關(guān)信息的干擾［46］，更好地識(shí)別客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更好地應(yīng)對(duì)復(fù)雜的審計(jì)判斷［47］，從而提高發(fā)現(xiàn)潛在差錯(cuò)的概率［48］，最終提高審計(jì)質(zhì)量［8-9,12，49］；同時(shí)，審計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)越豐富，其調(diào)節(jié)自身情緒狀態(tài)的能力越強(qiáng)，可有效抑制因時(shí)間壓力造成的審計(jì)質(zhì)量的降低［50］，對(duì)高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客戶出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性更高［51］，可降低企業(yè)財(cái)務(wù)重述的概率［52］，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息穩(wěn)健性水平［3］、審計(jì)判斷績(jī)效［53］及在審計(jì)收費(fèi)中的談判能力［45］。

2.審計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)績(jī)效影響較小。有學(xué)者認(rèn)為，從事審計(jì)工作時(shí)間越長(zhǎng)，對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)行業(yè)了解越深入，審計(jì)師越有可能因經(jīng)驗(yàn)的積累而產(chǎn)生慣性思維，反而可能會(huì)產(chǎn)生一定的認(rèn)知偏差［54-55］，因而審計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)績(jī)效影響較小。

（八）社會(huì)關(guān)聯(lián)

社會(huì)關(guān)聯(lián)的存在方便了人們的信息溝通，可增強(qiáng)相互間的信任感，有利于減少信息不對(duì)稱，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率，但也會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計(jì)師社會(huì)關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的文獻(xiàn)有12篇，占樣本總數(shù)的18.75%。關(guān)于審計(jì)師社會(huì)關(guān)聯(lián)，本文將其歸納為審計(jì)師與高管的學(xué)校關(guān)聯(lián)、鄉(xiāng)音關(guān)聯(lián)、同姓關(guān)聯(lián)、事務(wù)所關(guān)聯(lián)以及審計(jì)師之間的校友關(guān)聯(lián)5個(gè)方面。

1.審計(jì)師與高管的學(xué)校關(guān)聯(lián)。審計(jì)師與高管的學(xué)校關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)績(jī)效有顯著影響。研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)師獨(dú)立性較強(qiáng)時(shí)，學(xué)校關(guān)聯(lián)可以帶來審計(jì)收費(fèi)的降低［56］；但當(dāng)審計(jì)師獨(dú)立性較弱時(shí)，或者當(dāng)被審計(jì)單位處于業(yè)績(jī)不理想階段時(shí)，學(xué)校關(guān)聯(lián)反而會(huì)帶來審計(jì)收費(fèi)的提高［57］以及審計(jì)質(zhì)量的下降［58］，可能增大財(cái)務(wù)重述風(fēng)險(xiǎn)［59］。郭葆春和張奕瑩［60］認(rèn)為審計(jì)師與管理層的學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)，尤其是在企業(yè)虧損時(shí)，而審計(jì)師與監(jiān)管層的學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)降低審計(jì)收費(fèi)。

2.審計(jì)師與高管的鄉(xiāng)音關(guān)聯(lián)。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師與高管的鄉(xiāng)音關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)績(jī)效有顯著影響。基于文化認(rèn)同心理，相同的區(qū)域文化使得審計(jì)師與高管更易結(jié)成感情同盟。Du［61］研究發(fā)現(xiàn)同音審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量均較低。袁德利等［62］認(rèn)為純粹同音關(guān)系、純粹同鄉(xiāng)關(guān)系以及同鄉(xiāng)同音關(guān)系均會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，且降低程度依次增強(qiáng)；只有在審計(jì)師主導(dǎo)鄉(xiāng)音關(guān)系時(shí)才有助于審計(jì)質(zhì)量的提高，而高管主導(dǎo)的鄉(xiāng)音關(guān)系則會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

3.審計(jì)師與高管的同姓關(guān)聯(lián)。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師與高管的同姓關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)績(jī)效有顯著的負(fù)向影響，如王洋洋等［63］研究發(fā)現(xiàn)CEO與審計(jì)師同姓會(huì)損害審計(jì)師獨(dú)立性，報(bào)表更易發(fā)生財(cái)務(wù)重述。

4.審計(jì)師與高管的事務(wù)所關(guān)聯(lián)。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師與高管的事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)績(jī)效有顯著的負(fù)向影響，如吳溪等［64］研究發(fā)現(xiàn)相同事務(wù)所工作經(jīng)歷會(huì)顯著影響審計(jì)師獨(dú)立性。

5.審計(jì)師之間的校友關(guān)聯(lián)。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師之間的校友關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)績(jī)效有顯著的正向影響，可顯著提高審計(jì)團(tuán)隊(duì)的溝通效率。王德宏等［65］研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)簽字審計(jì)師之間存在校友關(guān)聯(lián)時(shí)，其團(tuán)隊(duì)合作效應(yīng)會(huì)增強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)有所提高。

此外，在對(duì)審計(jì)師與客戶雇傭關(guān)系的研究中，陳旭霞等［66］研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)跳槽審計(jì)師負(fù)責(zé)未來雇主的審計(jì)時(shí)，未來雇主當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表伴隨著更高的盈余管理（尤其是調(diào)增利潤(rùn)的盈余管理），且跳槽審計(jì)師的寬松審計(jì)態(tài)度僅體現(xiàn)在對(duì)待未來雇主上。

三、研究評(píng)述與展望

國(guó)內(nèi)外大量實(shí)證研究證明了審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效具有顯著影響。得益于中國(guó)的審計(jì)師披露制度，國(guó)內(nèi)研究呈現(xiàn)出后來居上的態(tài)勢(shì)。既有研究以我國(guó)國(guó)情及相關(guān)制度為基礎(chǔ)，提供了審計(jì)師特征與審計(jì)績(jī)效之間關(guān)系的證據(jù)，對(duì)提高我國(guó)審計(jì)績(jī)效研究水平具有重要意義，但本文認(rèn)為關(guān)于審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的研究在研究領(lǐng)域、研究主題、研究視角等方面還有較大的擴(kuò)展空間。

（一）創(chuàng)新研究主題

如前所述，審計(jì)師特征分為可觀察特征和心理因素特征，但通過梳理文獻(xiàn)可知，受限于研究資料的可獲得性，既有文獻(xiàn)大多圍繞審計(jì)師性別、教育背景、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)等可觀察特征展開研究，研究主題相對(duì)集中，缺乏新的切入點(diǎn)。既有研究對(duì)審計(jì)師留學(xué)經(jīng)歷、貧困經(jīng)歷、從軍經(jīng)歷、發(fā)文數(shù)量等特征關(guān)注較少，未來可以從這些角度出發(fā)進(jìn)一步考察審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效的影響。此外，由于數(shù)據(jù)資料獲取受限，既有研究大多是對(duì)某類審計(jì)師特征單獨(dú)進(jìn)行考察，而現(xiàn)實(shí)審計(jì)市場(chǎng)中往往是多種審計(jì)師個(gè)人特征同時(shí)存在，但目前缺乏對(duì)多種審計(jì)師個(gè)人特征同時(shí)進(jìn)行考察的研究，比如面對(duì)同樣的鄉(xiāng)音關(guān)系或校友關(guān)系，男性審計(jì)師與女性審計(jì)師表現(xiàn)有何差異等問題。

（二）豐富對(duì)審計(jì)績(jī)效的研究

既有研究關(guān)于審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的考察主要集中在審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性等方面，對(duì)審計(jì)后果的研究比較集中，而關(guān)于審計(jì)師年齡特征對(duì)財(cái)務(wù)重述、盈余管理水平、股價(jià)效應(yīng)等方面的影響較少有學(xué)者涉及，因而未來可擴(kuò)展審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效其他構(gòu)成方面的影響研究。此外，可將審計(jì)師特征與雇員股票期權(quán)和會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性聯(lián)系起來，如探討審計(jì)師與高管的社會(huì)關(guān)聯(lián)是否提高了股票期權(quán)實(shí)現(xiàn)的概率等問題。

（三）擴(kuò)展研究領(lǐng)域

一是細(xì)分被審計(jì)單位規(guī)模對(duì)審計(jì)師特征的偏好。相較于大企業(yè)，中小企業(yè)面臨的形勢(shì)更加嚴(yán)峻，既有研究較少針對(duì)被審計(jì)單位規(guī)模進(jìn)行分類探討，因而未來可深入分析審計(jì)師特征對(duì)中小企業(yè)審計(jì)績(jī)效的影響，探究不同規(guī)模的企業(yè)對(duì)審計(jì)師特征的偏好，更好地為中小企業(yè)發(fā)展獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

二是細(xì)分不同行業(yè)對(duì)審計(jì)師特征的偏好。不同行業(yè)有著不同的行業(yè)特征，那么不同行業(yè)的企業(yè)對(duì)審計(jì)師特征是否有不同的偏好呢？如對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)、計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)企業(yè)來說，與政治關(guān)聯(lián)和職位級(jí)別相比，由于行業(yè)涉外性較強(qiáng)，這類企業(yè)可能需要審計(jì)師具有較強(qiáng)的外語能力，因而其會(huì)不會(huì)更偏好具有高學(xué)歷與留學(xué)經(jīng)歷的審計(jì)師呢？對(duì)這類問題的探討具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

三是細(xì)分不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)對(duì)審計(jì)師特征的偏好。目前，國(guó)有企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)主導(dǎo)地位，這在一定程度上使得我國(guó)資本市場(chǎng)明顯有別于其他國(guó)家。改革開放后，我國(guó)進(jìn)行了一系列市場(chǎng)化改革，但計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡在一定程度上仍然存在，市場(chǎng)仍會(huì)受到政府或多或少的干預(yù)或影響。相較于數(shù)量眾多的民營(yíng)企業(yè)，國(guó)有企業(yè)有著獨(dú)特的政治優(yōu)勢(shì)，基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的特殊性，其會(huì)不會(huì)更偏好審計(jì)師政治關(guān)聯(lián)從而更愿意選擇有政治背景的審計(jì)師呢？這也是一項(xiàng)重要的研究?jī)?nèi)容。

（四）增加調(diào)節(jié)變量

社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境及資本市場(chǎng)成熟度等外在調(diào)節(jié)變量對(duì)于增強(qiáng)或弱化審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效的影響有重要作用。目前只有部分學(xué)者在研究審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效影響的同時(shí)關(guān)注外在調(diào)節(jié)變量的作用。若拋開調(diào)節(jié)因素的影響而僅考察審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效的影響，則可能導(dǎo)致研究結(jié)論深度不夠。因此，在實(shí)證研究中還應(yīng)綜合考慮這些因素的作用，比如這些外在調(diào)節(jié)變量哪些會(huì)強(qiáng)化正向影響或負(fù)向影響？影響程度有多大？這些都是需要深入討論的問題。

（五）研究角度的多元化

審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效產(chǎn)生影響的機(jī)制較為復(fù)雜，所以研究也需從多角度展開，如可借鑒心理學(xué)、行為學(xué)、社會(huì)學(xué)、法學(xué)等學(xué)科的研究方法和研究成果，還可對(duì)不同文化背景下的審計(jì)行為進(jìn)行綜合研究，應(yīng)宏觀、中觀、微觀并重，既有具體分析也有整體把握。

（六）提高研究結(jié)果的準(zhǔn)確性

由前文分析可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者對(duì)相同的審計(jì)師特征對(duì)審計(jì)績(jī)效的影響研究得到了不同的結(jié)論。如吳偉榮［15］研究發(fā)現(xiàn)全部由女性擔(dān)任審計(jì)師的項(xiàng)目組執(zhí)業(yè)更謹(jǐn)慎、審計(jì)質(zhì)量更高，而施丹和程堅(jiān)［16］研究發(fā)現(xiàn)女性審計(jì)師團(tuán)隊(duì)審計(jì)質(zhì)量更低。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因可能是企業(yè)樣本或?qū)徲?jì)師樣本不同，但也可能存在其他未知的原因，因此還需作進(jìn)一步的深入研究，以提高研究結(jié)果的準(zhǔn)確性。