羅景泉

摘要：財務(wù)成本管理在我國經(jīng)過幾十年的發(fā)展，越來越受到各企業(yè)的重視，其中質(zhì)量成本的管理和控制對企業(yè)的重要意義已經(jīng)不言而喻，但對于中小型企業(yè)，特別是“小微企業(yè)”，由于自身組織結(jié)構(gòu)、財務(wù)成本管理專業(yè)人員儲備及相關(guān)財務(wù)資源的短缺，實施全面質(zhì)量成本管理確有困難，但其對質(zhì)量成本管理的效果又十分渴望。文章介紹通過必要的成本調(diào)整將財務(wù)成本管理中標準成本差異分析達到與質(zhì)量成本分析同樣效果的替代模型。

關(guān)鍵詞：財務(wù)成本管理;質(zhì)量成本;替代模型

財務(wù)成本管理在我國經(jīng)過幾十年的發(fā)展已經(jīng)成為成熟企業(yè)管理層的重要管理手段，但大多數(shù)企業(yè)，特別是“小微企業(yè)”對財務(wù)成本管理中的質(zhì)量成本管理尚未涉足，更是對質(zhì)量成本管理體系、質(zhì)量成本與成本核算的數(shù)據(jù)銜接等概念和程序產(chǎn)生畏難情緒，使上述企業(yè)“產(chǎn)品質(zhì)量低下、物料消耗高企、經(jīng)濟效益偏差”的現(xiàn)實無法根本扭轉(zhuǎn)。本文向大家介紹質(zhì)量成本與成本核算的數(shù)據(jù)銜接及基于財務(wù)成本管理中標準成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型。

一、質(zhì)量成本相關(guān)知識簡介

（一）質(zhì)量成本定義

質(zhì)量成本是財務(wù)成本管理必須研究的課題。產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量提升需要付出相應(yīng)的成本，從市場的調(diào)研，產(chǎn)品服務(wù)標準的制定、執(zhí)行到產(chǎn)品的測試檢驗以及不合格產(chǎn)品的淘汰都需要企業(yè)付出相應(yīng)的經(jīng)濟資源來保障執(zhí)行。質(zhì)量成本是指企業(yè)為了保障產(chǎn)品達到一定質(zhì)量標準而發(fā)生的成本。

（二）質(zhì)量成本的類型劃分

質(zhì)量管理專家對質(zhì)量成本的定義和劃分都提出了不同的建議，但普遍認為質(zhì)量成本可劃分為四類：預(yù)防成本;鑒定成本;內(nèi)部失敗成本;外部失敗成本。

二、質(zhì)量成本會計科目設(shè)置

實施質(zhì)量成本管理的過程中，所使用的各項記錄、數(shù)據(jù)必須真實、可靠，只有這樣才能做到核算精準、分析透徹、考核真實、控制有效。否則，勢必流于形式，無法獲得效益。可以采用設(shè)置質(zhì)量成本科目的形式來獲得有效質(zhì)量成本數(shù)據(jù)。結(jié)合企業(yè)成本管理的基礎(chǔ)采用三種方式設(shè)置質(zhì)量成本會計科目。

（一）設(shè)立質(zhì)量成本一級會計科目

在企業(yè)的會計科目中，增設(shè)“質(zhì)量成本”一級科目，下設(shè)四個二級會計科目：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本。設(shè)立質(zhì)量成本一級會計科目，就使質(zhì)量成本核算正式納入會計核算體系，便于質(zhì)量成本、費用及各項損失的歸集與核算，可使這項工作更加扎實穩(wěn)固。專項核算也使得質(zhì)量成本核算的時間性和及時性得到保證。但這不符合現(xiàn)行財務(wù)報表編制基礎(chǔ)即企業(yè)會計準則的要求，所以月末進行分解還原，分配記入產(chǎn)品成本及相關(guān)費用科目。

（二）在不打亂原有核算體系情況下，設(shè)立質(zhì)量成本二級會計科目

1. 在管理費用科目下設(shè)置預(yù)防成本、內(nèi)部失敗成本，用以核算預(yù)防費用和應(yīng)由管理部門負責(zé)的內(nèi)部故障損失。

2. 在生產(chǎn)成本科目下設(shè)鑒定成本、內(nèi)部失敗成本，核算鑒定費用及在生產(chǎn)過程中發(fā)生質(zhì)量損失。

3. 在銷售費用科目下設(shè)外部失敗成本，核算售后服務(wù)、質(zhì)量索賠及退貨或損失。

優(yōu)勢是在現(xiàn)有核算體系下取數(shù)，容易開展工作，減少工作量;同時符合產(chǎn)品成本核算原則和現(xiàn)有財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，無需調(diào)整財務(wù)報表。劣勢是質(zhì)量成本在多個會計科目核算，編制質(zhì)量成本報告時需要將相關(guān)數(shù)據(jù)進行綜合整理;同時，大多數(shù)集團公司所采用的都是集成的企業(yè)資源計劃或財務(wù)系統(tǒng)，不允許下屬子公司擅自修改會計科目。

（三）設(shè)立與財務(wù)核算平行的財務(wù)輔助賬

企業(yè)可由專職人員記錄和核算質(zhì)量成本。凡用于質(zhì)量成本的費用及損失，均在正常財務(wù)核算體系下登記入賬后，復(fù)制一份原始憑證交由專職人員進行質(zhì)量成本記錄與核算，并編制供領(lǐng)導(dǎo)層及質(zhì)量成本管理部門領(lǐng)導(dǎo)查看的質(zhì)量成本報表。

優(yōu)勢是與現(xiàn)有財務(wù)核算平行，不打亂既有核算體系，也不存在調(diào)整還原的問題，還可以進行其他方面的研究和分析。劣勢就是需要增加專職人員。

三、基于標準成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型

對于質(zhì)量成本核算處于初級階段、未設(shè)立質(zhì)量成本相關(guān)會計科目或沒有質(zhì)量成本輔助賬的單位，如果想通過質(zhì)量成本分析控制和降低產(chǎn)品成本、尋求提高產(chǎn)品質(zhì)量途徑、掌握質(zhì)量管理中存在的問題及拓寬成本管理渠道，可以基于現(xiàn)有標準成本差異分析來建立質(zhì)量成本的替代模型。

（一）基于標準成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型的建立

標準成本差異分析主要是從直接材料成本、直接人工成本、制造費用成本三個方面;變動成本差異和固定成本差異兩個維度對產(chǎn)品實際成本與標準成本之間的差額進行分析，目的是找出形成差異的原因，尋求應(yīng)對的策略，以便采取措施加以糾正，最終控制或消除這種偏差。標準成本差異分析主要有直接材料價格差異、直接材料用量差異、直接人工工資率差異、直接人工效率差異、變動制造費用耗費差異和變動制造費用效率差異，以及固定制造費用耗費差異和能量差異。

在進行上述差異分析后，應(yīng)對用量差異或效率差異進行細化分析，如在進行直接材料用量差異、直接人工效率差異分析時重點查明由于為修復(fù)不合格產(chǎn)品并使之達到質(zhì)量要求所發(fā)生材料超額用量和人工工時超額用量;因產(chǎn)成品、半成品的報廢所損失的原材料、能源費用及人工工時;因產(chǎn)品質(zhì)量問題導(dǎo)致的故障、停工所發(fā)生的材料報廢、人工工時浪費的情況。在進行制造費用差異分析時重點分析對外協(xié)件、原材料及生產(chǎn)過程中的在制品、產(chǎn)成品按質(zhì)量要求進行的實驗、檢測費用;檢測設(shè)備維護、校準、修理及折舊費用;技術(shù)質(zhì)量部開展日常檢驗工作發(fā)生的辦公費及人員工資、社會保險費及福利費。通過以上工作為質(zhì)量成本分析做好準備。

基于企業(yè)會計準則及財務(wù)報表列報要求，標準成本的制定不包括管理費用、研發(fā)費用、財務(wù)費用和銷售費用。這將導(dǎo)致影響該產(chǎn)品的實際發(fā)生的相關(guān)費用由公司總體承擔(dān)，并不能反映該產(chǎn)品的實際成本費用耗費。將標準成本核算的范圍進行擴大，通過追溯調(diào)整法或作業(yè)成本法將應(yīng)由產(chǎn)品實際承擔(dān)但記入管理費用的質(zhì)量培訓(xùn)費、質(zhì)量管理活動費用、質(zhì)量評審費用、質(zhì)量改進措施費用、質(zhì)量部的質(zhì)量問題會議費和差旅費、質(zhì)量部人員的工資及社保福利費;記入研發(fā)費用的工藝設(shè)計研發(fā)費用、工序能力流程開發(fā)費用;記入銷售費用的產(chǎn)品折價費用、產(chǎn)品保修費用、索賠費用及退貨損失等進行調(diào)整，使得該產(chǎn)品的全鏈條的質(zhì)量成本能夠完全反應(yīng)。

通過將標準成本分析中用量差異或效率差異的細化分析將核心成本中的質(zhì)量成本項目進行析出、調(diào)整，結(jié)合通過追溯調(diào)整法或作業(yè)成本法將三項費用中記錄的質(zhì)量成本項目調(diào)整計入，質(zhì)量成本的全貌已出現(xiàn)。如表1所示。

（二）標準成本差異分析與基于標準成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型的區(qū)別

1. 標準成本差異分析的應(yīng)用

標準成本的主要目標是盡可能地降低產(chǎn)品成本，如果產(chǎn)品的客戶需求粘性、供需關(guān)系及產(chǎn)品的技術(shù)領(lǐng)先水平相對穩(wěn)定，那么產(chǎn)品的銷售利潤就隨產(chǎn)品成本的有效控制而得到增加，因而標準成本差異是避免、發(fā)現(xiàn)并糾正與可實現(xiàn)成本之間的控制差異以控制產(chǎn)品成本和提高企業(yè)經(jīng)濟效益的有效手段。

2. 質(zhì)量成本分析或基于標準成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型的應(yīng)用

通過質(zhì)量成本分析或基于標準成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型所提供的數(shù)據(jù)信息，對預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本的形成原因進行分析和評價，找出影響四項質(zhì)量成本的關(guān)鍵動因和生產(chǎn)和經(jīng)營管理上的薄弱地帶。質(zhì)量成本諸動因之間客觀上存在著內(nèi)在邏輯關(guān)系，分析四項質(zhì)量成本的結(jié)構(gòu)，通常隨著預(yù)防成本、鑒定成本增加，產(chǎn)品質(zhì)量提高，進而導(dǎo)致內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本減少;反則反之。找尋與最優(yōu)質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)的差距，進而為質(zhì)量改進提供信息，有的放矢降低產(chǎn)品成本。

（三）基于標準成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型與企業(yè)戰(zhàn)略的結(jié)合應(yīng)用

企業(yè)所處的產(chǎn)品生命周期、企業(yè)的整體戰(zhàn)略是發(fā)展戰(zhàn)略、穩(wěn)定戰(zhàn)略還是收縮戰(zhàn)略？企業(yè)競爭戰(zhàn)略的類型是什么？都會對企業(yè)的質(zhì)量成本具體的策略產(chǎn)生影響。企業(yè)質(zhì)量成本策略與企業(yè)整體策略相適應(yīng)將達到事半功倍的效果，但是如果企業(yè)的質(zhì)量成本策略與企業(yè)的戰(zhàn)略相悖，其結(jié)果肯能是致命的。

如果企業(yè)所處的產(chǎn)業(yè)技術(shù)發(fā)展迅速，創(chuàng)新是企業(yè)間競爭的主要方式，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品可以實現(xiàn)充分的差異化，并且能夠被消費者所接受，企業(yè)也具有與開發(fā)創(chuàng)新相適應(yīng)的研發(fā)能力、人力資源和資金資源。該種情況下企業(yè)的質(zhì)量成本策略應(yīng)該加大工藝設(shè)計研發(fā)費用、工序能力流程開發(fā)費用，提高企業(yè)質(zhì)量技術(shù)培訓(xùn)及控制的費用，總體而言預(yù)防和鑒定成本整體上要大于內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本，雖然并非質(zhì)量成本整體最低，但是卻是和企業(yè)戰(zhàn)略最適應(yīng)的策略。

如果企業(yè)所處產(chǎn)業(yè)消費者以同樣的方式使用產(chǎn)品而不太關(guān)注品牌，產(chǎn)品也難以實現(xiàn)差異化，市場競爭的主要手段是采用價格的競爭。那么在成本領(lǐng)先的戰(zhàn)略下使企業(yè)質(zhì)量成本總體最低是與該戰(zhàn)略最想適應(yīng)的質(zhì)量成本策略。從理論上講，最佳質(zhì)量成本水平應(yīng)是內(nèi)部失敗成本、外部損失成本曲線與預(yù)防成本、鑒定成本曲線的交點。

四、結(jié)語

基于標準成本差異分析的質(zhì)量成本替代模型，通過對標準成本差異分析范圍的擴大，追溯和調(diào)整原記入管理費用、研發(fā)費用、銷售費用和財務(wù)費用的相關(guān)質(zhì)量成本項目，最終完成對于預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部損失成本的整理和歸集。達到了在不打亂原有財務(wù)核算體系情況下，設(shè)置質(zhì)量成本二級會計科目同樣的目的，這對于有標準成本差異分析基礎(chǔ)、初步涉獵質(zhì)量成本管理、產(chǎn)品類型單一的企業(yè)來說是一個可以替代的模型。

參考文獻：

[1]閆華紅.財務(wù)成本管理[M].北京：科學(xué)技術(shù)出版社，2020.

[2]田明.公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理[M].北京：科學(xué)技術(shù)出版社，2020.

（作者單位：沈陽鑄造研究所有限公司）