王錄偉,張仕東,吳澄澄

(1.四川工商學(xué)院,四川 眉山 620000;2.四川振華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司,四川 成都 610032;3.成都俊介科技有限公司,四川 成都 610032)

一方面是供給側(cè)改革倡導(dǎo)提高質(zhì)量，對(duì)行業(yè)、產(chǎn)業(yè)進(jìn)行優(yōu)化并提高質(zhì)量，推動(dòng)事務(wù)所中介服務(wù)行業(yè)良性發(fā)展，“一帶一路”政策推動(dòng)和刺激著經(jīng)濟(jì)的增長，事務(wù)所中介服務(wù)行業(yè)面臨著較好的發(fā)展機(jī)遇；一方面是新冠疫情帶來的消費(fèi)積極性下滑以及線下區(qū)域限制等可能產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)。[1]這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所中介服務(wù)行業(yè)，尤其是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著“生存與發(fā)展”“質(zhì)量待提升”“成本降不下”“收費(fèi)上不去”等諸多困境。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中介服務(wù)行業(yè)數(shù)量眾多，但通常相比大型事務(wù)所，其以審計(jì)質(zhì)量為代表的質(zhì)量問題顯得有些薄弱。2020年，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“質(zhì)量管理提升年”主題活動(dòng)實(shí)施方案》，提出包括質(zhì)量管理準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則在內(nèi)的8項(xiàng)任務(wù)，以期提高整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。在此情況下，亟待找出適合中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量的控制或改進(jìn)措施。

一、基于文獻(xiàn)分析的問題提出

蔣敏慎(2019)[2]認(rèn)為中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的低下主要是由于事務(wù)所內(nèi)部的治理機(jī)制引起的，因此要提高審計(jì)質(zhì)量，需認(rèn)真審視事務(wù)所內(nèi)部的治理機(jī)制存在的問題，并找到針對(duì)性的解決方法。王倩(2019)[3]指出審計(jì)質(zhì)量的決定因素是審計(jì)質(zhì)量的控制，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量的控制上更多的是“人管人”模式，若要改善需從審計(jì)質(zhì)量控制的流程出發(fā)，逐一進(jìn)行分析，找出問題并對(duì)其進(jìn)行完善。冀文惠、李興平、李錦盈(2020)[4]認(rèn)為函證是獲取審計(jì)證據(jù)重要的程序，能夠在一定程度上提高審計(jì)質(zhì)量，因此有必要對(duì)函證的審計(jì)程序進(jìn)行研究，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并解決，從而有效地提升審計(jì)質(zhì)量。

通過文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，有很多因素會(huì)影響中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，諸如事務(wù)所內(nèi)部人員、質(zhì)控體系及規(guī)模等影響，被審單位類型、規(guī)模等客戶因素影響，以監(jiān)管為代表的審計(jì)環(huán)境影響等。審計(jì)環(huán)境、被審單位情況都可以理解為外部影響因素。在一定程度上，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能盡可能調(diào)整自身去適應(yīng)外部環(huán)境，從自身改進(jìn)入手提高審計(jì)質(zhì)量，更好地適應(yīng)外部審計(jì)環(huán)境。因此，有必要弄清審計(jì)質(zhì)量的概念及其影響因素等重要內(nèi)容，從中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部細(xì)節(jié)入手分析其實(shí)際審計(jì)質(zhì)量情況，然后根據(jù)自身實(shí)際及外部環(huán)境做出有針對(duì)性、可操作性的審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)措施。

二、審計(jì)質(zhì)量及其影響因素

(一)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的4個(gè)階段

審計(jì)質(zhì)量，對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，可以理解為其在承接及執(zhí)業(yè)過程中，項(xiàng)目組成員在較低成本、有限時(shí)間和資源的情況下，取得審計(jì)證據(jù)的充分適當(dāng)性，及審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)報(bào)告的優(yōu)劣程度，此外還包括一定程度的客戶滿意度。

按照審計(jì)流程，可以將審計(jì)分為“承接-計(jì)劃-實(shí)施-報(bào)告”4個(gè)階段。這4階段是審計(jì)的脈絡(luò)，貫穿整個(gè)審計(jì)過程。審計(jì)質(zhì)量的好壞需要每一個(gè)階段的執(zhí)行和保障：①要保證審計(jì)質(zhì)量，在承接業(yè)務(wù)時(shí)就不能僅僅只看收費(fèi)以及能獲得項(xiàng)目與否，還要考慮被審客戶的財(cái)務(wù)狀況以及獨(dú)立性等；②計(jì)劃是保障審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，因此應(yīng)根據(jù)自身及被審單位實(shí)際情況，制定科學(xué)、合理審計(jì)計(jì)劃并嚴(yán)格執(zhí)行，必要時(shí)才做相應(yīng)的調(diào)整；③實(shí)施過程在很大程度上直接決定著審計(jì)結(jié)果或結(jié)論的好壞，因此要嚴(yán)格準(zhǔn)確地設(shè)計(jì)“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估-控制測(cè)試-細(xì)節(jié)測(cè)試-實(shí)質(zhì)性程序”等各個(gè)具體實(shí)施程序，充分利用應(yīng)收賬款函證、銀行存款函證、存貨監(jiān)盤等重要審計(jì)程序，做到切實(shí)執(zhí)行，認(rèn)真對(duì)待，絕不可因主觀和非限制性客觀因素而將這些重要審計(jì)程序僅僅停留在形式層面；④審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的主要產(chǎn)物，也是審計(jì)質(zhì)量的直接體現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)適用的審計(jì)準(zhǔn)則、獲得的審計(jì)證據(jù)，綜合運(yùn)用職業(yè)判斷發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見并出具相關(guān)審計(jì)報(bào)告，考慮審計(jì)報(bào)告的受眾、影響及發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤性質(zhì)及嚴(yán)重程度，從而在一定程度上減少受被審單位的影響，真正提高審計(jì)質(zhì)量。

(二)影響審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)外因素

影響審計(jì)質(zhì)量因素大致可區(qū)分為外部和內(nèi)部兩個(gè)方面：①外部因素又可以區(qū)分為被審單位和除此之外的其他外部因素。要提高審計(jì)質(zhì)量，對(duì)被審單位要充分了解其內(nèi)控的設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況、管理層能力與素質(zhì)、公司財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)工作人員的能力與品質(zhì)；對(duì)外部其他因素，要充分考慮政策的環(huán)境與導(dǎo)向是否對(duì)被審單位產(chǎn)生影響，政府監(jiān)管是否能夠與要求的審計(jì)質(zhì)量相匹配。[5]②內(nèi)部要規(guī)范和完善相應(yīng)的管理制度及規(guī)定，適當(dāng)引進(jìn)經(jīng)驗(yàn)豐富的員工，多對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，規(guī)范化工作底稿，多采用合伙制事務(wù)所形式，這些措施會(huì)在一定程度上影響審計(jì)質(zhì)量水平的高低。

三、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量問題

通過分析中注協(xié)公布的2015-2019年度的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告》，并結(jié)合調(diào)研、走訪四川省數(shù)十家中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量問題包括但不限于以下方面：

(一)審計(jì)質(zhì)量控制體系問題

相對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在管理上明顯存在不足，設(shè)計(jì)的審計(jì)質(zhì)量控制體系不恰當(dāng)、不完整、落實(shí)困難。這就容易導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)業(yè)審計(jì)過程中，對(duì)各類審計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)章制度等的執(zhí)行不到位，以流程化、形式化來體現(xiàn)。審計(jì)質(zhì)量應(yīng)包括：領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任、職業(yè)道德、業(yè)務(wù)接受和保持、人力資源、業(yè)務(wù)的執(zhí)行、監(jiān)控等。這就會(huì)涉及到如何執(zhí)行好“責(zé)任分配、職業(yè)道德要求、業(yè)務(wù)的承接和保持流程、人力資源的管理、審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行和監(jiān)控、檔案的歸集和整理”等6個(gè)方面具體的操作程序。[6]然而，并非每個(gè)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能夠恰當(dāng)完整地涉及質(zhì)量控制體系，造成主要要素的缺失或不完整；往往出于節(jié)約成本或某些其他原因，導(dǎo)致中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量控制體系的實(shí)際控制效果沒有得到真正的發(fā)揮，會(huì)出現(xiàn)“檢查熱”的情況，檢查一來就開始大量整改、補(bǔ)充等，但檢查一過就束之高閣了。

(二)審計(jì)程序設(shè)計(jì)與執(zhí)行問題

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際審計(jì)過程中，會(huì)出現(xiàn)收集的審計(jì)證據(jù)不全、不足的情況，程序的執(zhí)行上也會(huì)出現(xiàn)執(zhí)行未到位與未徹底的情況。具體表現(xiàn)為：①業(yè)務(wù)承接階段，未及時(shí)做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的記錄、未及時(shí)做管理層誠信評(píng)估，這就會(huì)出現(xiàn)后期補(bǔ)填、補(bǔ)充的情況，不能真正發(fā)揮這些程序的實(shí)際控制效果；②不能及時(shí)明確地提出重要性水平，往往是口頭告知項(xiàng)目組成員該注意的事項(xiàng)或要做的事情，但并未說明為何這樣做以及要達(dá)到的效果，此外對(duì)項(xiàng)目組成員的任務(wù)分配也未能及時(shí)形成書面記錄，一定程度上增加了后期工作底稿的工作量；③仍有一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在時(shí)刻保持職業(yè)懷疑、有效測(cè)試內(nèi)控、識(shí)別與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等審計(jì)程序上執(zhí)行不到位、不徹底。

(三)人力資源問題

由于受到成本及人力資源的限制，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)審計(jì)助理人員難以得到高級(jí)或經(jīng)驗(yàn)豐富審計(jì)人員的及時(shí)指導(dǎo)和幫助，造成其收集的審計(jì)證據(jù)不充分、不全面，甚至在編制工作底稿方面也不規(guī)范，對(duì)審計(jì)程序的執(zhí)行不徹底，發(fā)現(xiàn)的問題比較一般、比較淺顯，這就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的支撐性減弱。此外，其“三級(jí)復(fù)核”制度也往往執(zhí)行不到位，尤其是項(xiàng)目合伙人的二級(jí)復(fù)核，對(duì)需要重新執(zhí)行的審計(jì)程序往往采取替代程序進(jìn)行彌補(bǔ)，會(huì)在一定程度上導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不夠充分適當(dāng)。

(四)其他問題

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)理念、組織形式、培訓(xùn)、復(fù)核、考核評(píng)價(jià)等方面也存在比較突出的問題。如執(zhí)業(yè)理念上偏重于業(yè)務(wù)數(shù)量和盈利賺錢，而忽視與長久發(fā)展息息相關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。從業(yè)人員自我學(xué)習(xí)渠道較少，學(xué)習(xí)主動(dòng)性不高，與外界交流學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)比較少。此外，管理層對(duì)員工的關(guān)注不夠，一味強(qiáng)調(diào)工作，而忽視必要的交流和溝通。組織形式上實(shí)行“有限責(zé)任制”的事務(wù)所相比實(shí)行“合伙制”的事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量的把控上表現(xiàn)得不夠充足。培訓(xùn)上形式單一，多依靠講解和討論的形式進(jìn)行，缺乏必要的實(shí)操和驗(yàn)證環(huán)節(jié)。另外，培訓(xùn)多集中在內(nèi)部培訓(xùn)與交流，很少讓員工“走出去”與同行、優(yōu)秀的事務(wù)所進(jìn)行競(jìng)爭和交流、研討等。不僅如此，培訓(xùn)往往缺乏計(jì)劃性和目標(biāo)性，且在關(guān)于“審計(jì)軟件、大數(shù)據(jù)處理”等有助于審計(jì)實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)代化科技信息手段的培訓(xùn)方面表現(xiàn)得更為不足。復(fù)核上由于受到種種原因的限制，使得實(shí)際復(fù)核執(zhí)行的效果不好，往往是流于形式，有的甚至連簽名都是整理底稿的工作人員進(jìn)行代簽的，不能發(fā)揮“三級(jí)復(fù)核”的作用?？己嗽u(píng)價(jià)上，不少中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多注重項(xiàng)目業(yè)務(wù)數(shù)量，而忽略審計(jì)質(zhì)量?？己嗽u(píng)價(jià)指標(biāo)體系不夠健全，對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有賦予其合適的權(quán)重。此外，對(duì)員工“走出去”的成果如“考證、征文、競(jìng)賽、培訓(xùn)”等考慮不全或權(quán)重賦予不合理。有的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所考核評(píng)價(jià)指標(biāo)過多，多達(dá)十幾個(gè)，有的甚至多達(dá)幾十個(gè)，即加重考核評(píng)價(jià)人員的工作量，也會(huì)降低評(píng)價(jià)考核的效果?？己嗽u(píng)價(jià)一般局限于個(gè)人或團(tuán)隊(duì)，沒有很好地將個(gè)人考核評(píng)價(jià)與團(tuán)隊(duì)考核評(píng)價(jià)結(jié)合在一起。

四、提高審計(jì)質(zhì)量的“7步循環(huán)法”

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高需要遵循一定的原則，按照“7步循環(huán)法”才能逐步提高審計(jì)質(zhì)量。它涵蓋“理念-組織-人力-培訓(xùn)-操作-復(fù)核-考核”等7個(gè)過程步驟，它們之間不是相互獨(dú)立的，而是息息相關(guān)的。這一體系不是固定不變的，而是需要根據(jù)實(shí)際情況及外界環(huán)境的變化，及時(shí)地做出相應(yīng)的調(diào)整或更新，以適應(yīng)變化。

(一)理念先行4環(huán)節(jié)

“7步循環(huán)法”的第1步是“理念先行”，理念是基于無下限的盈利還是基于質(zhì)量的盈利，所帶來的結(jié)果是完全不一樣的。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所既要生存又要發(fā)展，確實(shí)是個(gè)兩難的境地，雖然生存和發(fā)展都離不開盈利，但一味追求盈利而忽視質(zhì)量，就容易被淘汰出局，因此中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)樹立“求質(zhì)量謀發(fā)展”的執(zhí)業(yè)理念。[7]這就需要管理層做好表率榜樣，嚴(yán)格控制審計(jì)質(zhì)量，從自我做起，自我監(jiān)督、相互監(jiān)督，將這一理念通過實(shí)踐和理論的形式傳遞給每一個(gè)項(xiàng)目組成員。

具體操作執(zhí)行上，實(shí)行“4個(gè)環(huán)節(jié)”。首先，從業(yè)人員應(yīng)不斷強(qiáng)化理論和實(shí)踐學(xué)習(xí)，進(jìn)而提高執(zhí)業(yè)素質(zhì)和素養(yǎng)。鼓勵(lì)和激勵(lì)員工多關(guān)注財(cái)政部、中注協(xié)、各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等平臺(tái)的政策動(dòng)向、講座、培訓(xùn)等，通過多種渠道學(xué)習(xí)做得較好的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)和做法，以此來強(qiáng)化自身的素質(zhì)。其次，每年可以適當(dāng)選派員工到優(yōu)秀的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行學(xué)習(xí)交流、考察、研討等，學(xué)習(xí)和理解他們成功的經(jīng)驗(yàn)，并負(fù)責(zé)對(duì)本所員工的培訓(xùn)和指導(dǎo)。再次，作為管理層或項(xiàng)目經(jīng)理要多關(guān)注員工的工作情況和心態(tài)的變化，多去和員工互動(dòng)交流、探討，及時(shí)發(fā)現(xiàn)他們工作中遇到的問題，并給予他們幫助和指導(dǎo)，可以“定期+不定期”舉行工作座談會(huì)進(jìn)行交流總結(jié)。最后，執(zhí)行的有效與否還是需要相關(guān)制度的保障。因此，要通過制定相應(yīng)的管理制度將“質(zhì)量-業(yè)績-晉升”等聯(lián)系在一起，讓員工明白只有通過提高在執(zhí)業(yè)過程中對(duì)審計(jì)質(zhì)量的把控才能更有效獲得薪酬和職位等的提升。

(二)由“有限責(zé)任”轉(zhuǎn)向“合伙”

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。實(shí)行有限責(zé)任組織形式的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任，而實(shí)行合伙組織形式的普通合伙人則承擔(dān)“無限連帶責(zé)任”。從這個(gè)層面看，采用合伙制的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是高于有限責(zé)任制事務(wù)所的。[8]因此，為了進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)響應(yīng)財(cái)政部的《推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型合伙制組織形式》的規(guī)定，盡快完成由有限責(zé)任公司向合伙制的轉(zhuǎn)型，從而更重視審計(jì)質(zhì)量，把審計(jì)質(zhì)量與承擔(dān)的責(zé)任、事務(wù)所的發(fā)展緊密地聯(lián)系到一起。

(三)人力資源“4方法”

人力資源不足或質(zhì)量不夠高，是不少中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所都面臨的問題。在這一條件限制下，如何合理配置任務(wù)、高效高質(zhì)完成相關(guān)審計(jì)工作，就顯得尤為重要。

在實(shí)際執(zhí)行上，可以考慮“4方法”。第一，在可以承受的范圍內(nèi)，適當(dāng)增加員工收入，給員工提供晉升通道，提高其福利待遇，將員工收入與項(xiàng)目參與建立一定的聯(lián)系，從而提高員工的歸屬感。第二，根據(jù)項(xiàng)目復(fù)雜程度，合理配置經(jīng)驗(yàn)豐富員工和缺少經(jīng)驗(yàn)員工的數(shù)量，通常應(yīng)考慮使項(xiàng)目組內(nèi)兩者的比例達(dá)到1∶1。如果項(xiàng)目復(fù)雜一些，就可以適當(dāng)提高經(jīng)驗(yàn)豐富員工的比例；反之，就適當(dāng)降低其比例。鼓勵(lì)和激勵(lì)員工之間相互交流、相互學(xué)習(xí)，共同提高。第三，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)要充分考慮項(xiàng)目的復(fù)雜程度，人力、時(shí)間等資源的配置，根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際需要靈活機(jī)動(dòng)地調(diào)整項(xiàng)目組成員的搭配，可以實(shí)行以老帶新的模式，讓經(jīng)驗(yàn)豐富的員工負(fù)責(zé)指導(dǎo)新員工，形成導(dǎo)師制，將新人的考核納入老員工的績效范疇，從而真正實(shí)現(xiàn)促進(jìn)員工共進(jìn)，促進(jìn)新人的快速成長。第四，合理規(guī)劃時(shí)間等資源的安排。年審審計(jì)業(yè)務(wù)較多的時(shí)候，以審計(jì)業(yè)務(wù)為主；在有余力的情況下，安排經(jīng)驗(yàn)較為豐富的人員負(fù)責(zé)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他業(yè)務(wù)。

(四)一般化培訓(xùn)“4步走”

目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)若要長久生存發(fā)展，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況建立“一般化培訓(xùn)”制度。通過制度推動(dòng)執(zhí)行，切實(shí)提高從業(yè)人員的知識(shí)、技能、技巧、素質(zhì)等，培訓(xùn)對(duì)象要涵蓋事務(wù)所全體員工。

具體執(zhí)行上，采用“4步走”。第一，在平時(shí)業(yè)務(wù)不多的時(shí)候，要開展“親自示范案例化”培訓(xùn)，由經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員或項(xiàng)目經(jīng)理以執(zhí)行過的審計(jì)業(yè)務(wù)的工作底稿為案例，根據(jù)審計(jì)流程進(jìn)行逐一操作指導(dǎo)，讓員工邊學(xué)邊做，并時(shí)刻解釋員工提出的疑問和遇到的問題。通過這一過程，讓員工在整理底稿中，掌握整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的操作流程及注意事項(xiàng)。完成一個(gè)項(xiàng)目的歸檔，進(jìn)行驗(yàn)收，并根據(jù)每個(gè)員工的情況分配不同的審計(jì)底稿編制工作，對(duì)全過程保持控制，以確保員工能夠通過編制工作底稿的形式充分理解并掌握所負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目的整個(gè)審計(jì)質(zhì)量的形成過程。第二，及時(shí)關(guān)注中注協(xié)、地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、地方財(cái)政部門舉行的講座、競(jìng)賽、征文等，鼓勵(lì)激勵(lì)員工參加，讓員工從內(nèi)部學(xué)習(xí)到“走出去”進(jìn)行轉(zhuǎn)變，通過與外界接觸，與同行競(jìng)爭來提高知識(shí)理論、實(shí)操技巧等方面的技能。第三，“一般化培訓(xùn)”要長、中、短期結(jié)合，建立長期培訓(xùn)機(jī)制，定期進(jìn)行中期考核與驗(yàn)收，短期可以針對(duì)經(jīng)常遇到或參與審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行有針對(duì)性的培訓(xùn)。鼓勵(lì)和激勵(lì)員工培訓(xùn)與考證相結(jié)合、考證與實(shí)操相結(jié)合，建立激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)員工多方發(fā)展。第四，針對(duì)信息化、現(xiàn)代化審計(jì)的要求，要逐步加強(qiáng)員工對(duì)審計(jì)軟件、大數(shù)據(jù)處理的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，可以通過有實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的人員進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)手把手教學(xué)，也可以通過購買或搜集線上優(yōu)質(zhì)教學(xué)資源進(jìn)行學(xué)習(xí)并進(jìn)行及時(shí)的實(shí)操演練。

(五)規(guī)范操作嚴(yán)執(zhí)行

審計(jì)業(yè)務(wù)是鑒證業(yè)務(wù)，但同時(shí)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)有一些諸如代理記賬、內(nèi)控設(shè)計(jì)等非鑒證業(yè)務(wù)，這個(gè)時(shí)候就要考慮是否影響其客觀性、獨(dú)立性等問題了。不能只為了追求利益，既承接非鑒證業(yè)務(wù)，也去承接與其相關(guān)的鑒證業(yè)務(wù)。承接業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)新老客戶都要評(píng)價(jià)其誠信及風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格遵守中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，客戶發(fā)生重大變化要及時(shí)進(jìn)行評(píng)估并調(diào)整策略。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序一定要執(zhí)行，由項(xiàng)目經(jīng)理或項(xiàng)目合伙人進(jìn)行評(píng)估，并及時(shí)做好書面記錄形成工作底稿，切記不能做成了“事后補(bǔ)充工作底稿”的工作模式。[9]對(duì)于經(jīng)常合作的客戶，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立客戶檔案，把歷年審計(jì)的信息及相關(guān)變動(dòng)情況記錄在內(nèi)，以便能夠更好、更高效、更高質(zhì)量地提供審計(jì)服務(wù)，從而保障審計(jì)質(zhì)量。

(六)審計(jì)質(zhì)量復(fù)核“4級(jí)制”

審計(jì)質(zhì)量的保障在一定程度上離不開“3級(jí)復(fù)核制”，但事實(shí)上在我們調(diào)研和走訪的18家中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所其“3級(jí)復(fù)核制”的有效執(zhí)行率僅僅達(dá)到50%。這就說明“3級(jí)復(fù)核制”會(huì)受到各種情況的影響而使其實(shí)際執(zhí)行效果一般。因此，有必要對(duì)“3級(jí)復(fù)核制”進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，讓其更加適合實(shí)際工作需要。

具體執(zhí)行上，可以采用“4級(jí)制”。1級(jí)復(fù)核，由項(xiàng)目組內(nèi)經(jīng)驗(yàn)較多的人員負(fù)責(zé)執(zhí)行，主要負(fù)責(zé)執(zhí)業(yè)過程中對(duì)遵守相關(guān)規(guī)定、已完工作、值得關(guān)注的重要等的現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核；2級(jí)復(fù)核，由現(xiàn)場(chǎng)責(zé)任人負(fù)責(zé)，主要負(fù)責(zé)執(zhí)業(yè)底稿完整、準(zhǔn)確程度等；3級(jí)復(fù)核，由項(xiàng)目合伙人以外的CPA負(fù)責(zé)，主要負(fù)責(zé)復(fù)核2級(jí)復(fù)核人指出的問題，并復(fù)核重要重大事項(xiàng)審計(jì)程序的制定與執(zhí)行；4級(jí)復(fù)核，主要由項(xiàng)目合伙人負(fù)責(zé)，主要負(fù)責(zé)對(duì)執(zhí)業(yè)中識(shí)別的爭議問題、疑難事項(xiàng)及特別風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行復(fù)核。

(七)考核評(píng)價(jià)的“3個(gè)方面”

執(zhí)行效果的好壞離不開考核評(píng)價(jià)，應(yīng)科學(xué)建立適用于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的考核評(píng)價(jià)機(jī)制。切忌考核評(píng)價(jià)僅僅只注重考慮業(yè)務(wù)量，這很容易導(dǎo)致重業(yè)務(wù)而輕質(zhì)量，會(huì)讓中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展受到局限，甚至是危機(jī)。

具體內(nèi)容可以分為以下3個(gè)方面：一方面，應(yīng)將審計(jì)質(zhì)量納入考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并賦予其合適的權(quán)重，合理建立考核評(píng)價(jià)制度。重視審計(jì)質(zhì)量，兼顧項(xiàng)目業(yè)務(wù)數(shù)量，同時(shí)將員工的考證、競(jìng)賽、培訓(xùn)等納入考核評(píng)價(jià)指標(biāo)。此外，還可以結(jié)合審計(jì)質(zhì)量復(fù)核“4級(jí)制”適當(dāng)給予復(fù)核人員更多的權(quán)重，既給予高的激勵(lì)，也給予高的懲罰。另一方面，要合理規(guī)劃考核評(píng)價(jià)體系指標(biāo)的數(shù)量與權(quán)重。指標(biāo)不宜過多，一般在6-7個(gè)比較適當(dāng)，最多不要超過10個(gè)。在審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)上，應(yīng)重視考核評(píng)價(jià)員工執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序的效果和效率。此外，對(duì)有條件的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立質(zhì)控部，或者培養(yǎng)更多經(jīng)驗(yàn)豐富、應(yīng)變和實(shí)操能力強(qiáng)的人員擔(dān)任質(zhì)控的相關(guān)工作。最后一個(gè)方面，個(gè)人考核評(píng)價(jià)與團(tuán)隊(duì)考核相結(jié)合，以“公平客觀、民主公開”的原則進(jìn)行考核評(píng)價(jià)并及時(shí)進(jìn)行公布，讓大家相互監(jiān)督，相互促進(jìn)，共同成長和學(xué)習(xí)，樹立先進(jìn)典型，讓員工逐步形成集體榮譽(yù)感。

五、結(jié)論

通過研究發(fā)現(xiàn)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量雖然受到內(nèi)外部因素的影響，但若要真正提高審計(jì)質(zhì)量，從內(nèi)部因素著手改善更容易取得成效。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般存在審計(jì)質(zhì)量控制體系不完整、不健全；審計(jì)程序設(shè)計(jì)不合理、審計(jì)程序執(zhí)行不徹底與不到位等比較突出的問題。若要在有限的資源內(nèi)實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的提高，就需要依靠“7步循環(huán)法”，從理念先行、組織轉(zhuǎn)變、優(yōu)化配置人力資源等方面進(jìn)行逐一落實(shí)，并不斷完善。只有這樣，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量才能得到有效的提高。