□文/ 邱月洪

（三亞學(xué)院 海南·三亞）

［提要］ 注冊會計師審計是一個高風(fēng)險、高社會責(zé)任的行業(yè)，它肩負(fù)著提高會計信息質(zhì)量和降低會計風(fēng)險成本的重任。但是，隨著會計舞弊案件的不斷曝光，注冊會計師的社會形象和社會公信力面臨空前挑戰(zhàn)。同時，伴隨審計環(huán)境方面的變化，特別是法律法規(guī)的健全，涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟案件也不斷增多。面對這些問題，加強防范審計風(fēng)險已成為注冊會計師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

一、概述

伴隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國內(nèi)市場不斷在變化和進步，對審計事業(yè)的發(fā)展要求也開始趨向嚴(yán)格化。注冊會計師不僅要審核財務(wù)報表的合法性，而且還要對公允性給出審計意見，確保信息使用者的相關(guān)權(quán)益。但近年來一些審計丑聞的不斷曝出，如“中城”、“銀廣夏”、“紅光”、“綠大地”、“南紡股份”等對社會產(chǎn)生重大影響的財務(wù)舞弊審計事件，給審計行業(yè)的社會公信力帶來空前挑戰(zhàn)。

影響注冊會計師審計意見的因素多種多樣，即有注冊會計師自身的原因，也有外界因素。不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，會誤導(dǎo)審計報告信息使用者的決策，如果給報告信息使用者帶來重大損失，可能引發(fā)會計師事務(wù)所和注冊會計師相應(yīng)法律責(zé)任及后果。因此，研究注冊會計師審計風(fēng)險及其防范措施，不僅對社會經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生巨大影響，而且對審計行業(yè)環(huán)境的凈化也有著重要的意義。

二、注冊會計師審計風(fēng)險

（一）審計風(fēng)險的概念。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。注冊會計給出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姺譃閮煞N情況：一是報表中原存在重大錯報風(fēng)險但注冊會計師給出不正確的審計意見；二是報表中原不存在重大錯報但注冊會計師給出不正確的審計意見。導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的原因大致如下：

1、審計人員的經(jīng)驗和能力原因。審計隨市場需求而產(chǎn)生，伴市場成長而不斷改進，需求的升級必然帶動審計行業(yè)的進步，同時也給審計行業(yè)提出更多挑戰(zhàn)，也給審計從業(yè)人員提出更多挑戰(zhàn)。行業(yè)的發(fā)展離不開個人成長，個人的成長離不開知識的儲備和審計經(jīng)驗的積累。知識的儲備和審計經(jīng)驗的積累不是一蹴而就，在知識與經(jīng)驗達不到行業(yè)需求時，必然會給審計業(yè)務(wù)帶來風(fēng)險。同時，審計經(jīng)驗作為審計人員重要的技能，不僅要求從業(yè)者擁有執(zhí)業(yè)必備的專業(yè)知識，還要求具有解決實務(wù)的能力。經(jīng)驗的積累和完善需要從長期工作中慢慢積累，是一個長期的過程。然而，行業(yè)新進人員或?qū)I(yè)知識儲備欠缺人員客觀上難以符合要求，難以避免審計風(fēng)險。

2、審計人員的職業(yè)素質(zhì)和政治素質(zhì)欠佳。審計質(zhì)量在很大程度上依賴審計人員的職業(yè)素質(zhì)和政治素質(zhì)，審計人員應(yīng)盡自己的責(zé)任開展審計工作，以檢查出可能對公司的財務(wù)報表有重大錯報的風(fēng)險。出具正確的審計意見的關(guān)鍵在于審計人員責(zé)任心，這也要求審計人員德才兼?zhèn)?。但隨著注冊會計師舞弊案件的不斷發(fā)生，審計人員素質(zhì)欠佳、責(zé)任心不強等問題暴露出來，審計質(zhì)量等不到保證。

（二）審計風(fēng)險形成的客觀原因

1、法律環(huán)境的影響。隨著社會經(jīng)濟的不斷進步，不同的經(jīng)濟組織與外界的聯(lián)系也越來越密切，需要審計服務(wù)的人也開始增加。因此，注冊會計師肩負(fù)對信息使用者提供準(zhǔn)確單位審計信息和維護相關(guān)者利益的重?fù)?dān)。但隨著近年來涉及注冊會計師訴訟案件的不斷上升，注冊會計師的社會公信力也在逐步下降。我國相關(guān)的法律法規(guī)目前為止還沒達到健全、配套、完善的體系，法律制度發(fā)展滯后，許多新的問題尚得不到解決。

2、審計單位的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。首先，市場經(jīng)濟的發(fā)展帶動了各經(jīng)濟組織的發(fā)展。從最初的計劃經(jīng)濟發(fā)展為跨行業(yè)、跨國的多品種經(jīng)營。其次，發(fā)生變化的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式，從開始的中小型逐步慢慢地向集團型發(fā)展，向合作經(jīng)營的方向發(fā)展，因此審計也將面臨行業(yè)變化帶來的挑戰(zhàn)。除此之外，注冊會計師還應(yīng)針對審計單位的財務(wù)報表情況發(fā)表審計意見，這就要求注冊會計師不僅要對經(jīng)營成果進行檢查，還要對其經(jīng)營活動的過程進行檢查，對內(nèi)部經(jīng)營狀況進行檢查，對與經(jīng)營活動中相關(guān)的外部經(jīng)濟環(huán)境進行檢查。

3、審計報告的影響。資本市場的發(fā)展使審計行業(yè)的地位也隨之提高，人們對審計報告的關(guān)注度和依賴程度也不斷地加大，對審計報告依賴的人也越來越多，審計的影響也開始擴大。企業(yè)為了吸引更多的投資，對財務(wù)進行造假，從而導(dǎo)致舞弊風(fēng)險的增大，加上投資者為了提高投資的安全性，不惜花費高額的費用聘請會計師對企業(yè)的財務(wù)信息進行鑒證，審計報告的可靠程度也隨之降低。

（三）審計風(fēng)險的特征及分類

1、審計風(fēng)險的特征

（1）客觀性。在審計的過程中，注冊會計師會對被審計單位的賬目進行詳細的檢查，但無法避免由于被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、內(nèi)部控制存在問題等原因，導(dǎo)致注冊會計師不能正確發(fā)現(xiàn)被審計單位存在重大錯報或舞弊，出具不正確的審計報告。

（2）普遍性。審計風(fēng)險具有普遍性，它貫穿審計活動的始終，每個環(huán)節(jié)都有可能產(chǎn)生導(dǎo)致風(fēng)險發(fā)生的因素，從而影響最終的審計風(fēng)險。

（3）潛在性。審計責(zé)任是審計風(fēng)險形成的基本條件，當(dāng)審計人員不為自己的行為和發(fā)表的觀點負(fù)法律責(zé)任時，那么審計風(fēng)險就不會形成，這也說明了審計風(fēng)險具有潛在性。當(dāng)風(fēng)險還處于潛伏期時，審計人員如果出現(xiàn)偏離客觀事實的行為，不會造成嚴(yán)重的后果和影響。

（4）偶然性。審計風(fēng)險的產(chǎn)生既有主觀原因也有客觀原因，是在沒有意識到風(fēng)險的存在而發(fā)生的，并不是故意人為的，在無意中接受了審計風(fēng)險和承擔(dān)風(fēng)險帶來的后果。審計具有無意性，在沒有意識到的情況下，審計人員想出規(guī)避的方法，對審計風(fēng)險的控制才能有效；相反，如果審計人員已經(jīng)知道審計風(fēng)險的存在但為了一己之私給出與事實不相符的結(jié)論，所承擔(dān)的責(zé)任不算真正意義上的審計風(fēng)險。

（5）可控性。審計報告的出具要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，風(fēng)險在發(fā)生之前具有一定的潛伏期，說明審計風(fēng)險是可控的，正確認(rèn)識審計風(fēng)險的可控性是非常重要的，雖然無法預(yù)測風(fēng)險發(fā)生的時間和產(chǎn)生的后果，但可以提前做好準(zhǔn)備，把風(fēng)險降低到可接受水平。

2、審計風(fēng)險的分類

（1）按審計主體劃分，有主體風(fēng)險和客體風(fēng)險。主體風(fēng)險跟客體風(fēng)險的不同點在于，一個是人為的失誤而發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，而另一個是在審計之前就已存在重大錯報的可能性。

（2）按風(fēng)險可控性劃分，有可控風(fēng)險和不可控風(fēng)險?？煽仫L(fēng)險和不可控風(fēng)險的不同點在于可控風(fēng)險可通過主觀的努力來控制和降低風(fēng)險，而不可控風(fēng)險雖能評估，但不可控制。

（3）按風(fēng)險產(chǎn)生條件劃分，有固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險。三者的不同點在于：固有風(fēng)險因內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的可能性；而控制風(fēng)險主要是指因企業(yè)內(nèi)部控制的不完善產(chǎn)生的風(fēng)險；檢查風(fēng)險是審計人員自身原因沒有發(fā)現(xiàn)風(fēng)險存在的可能性。

（四）注冊會計師審計風(fēng)險分析

1、審計獨立性缺失，惡性競爭導(dǎo)致質(zhì)量得不到保證。會計師事務(wù)所和注冊會計師的主要收入來源于審計費用，部分會計師抵擋不住“灰色收入”的誘惑，對企業(yè)舞弊和造假行為視而不見，更為嚴(yán)重的是與企業(yè)同流合污，審計壓力增大，獨立性喪失，導(dǎo)致出具假的審計報告。同時，還出現(xiàn)政府干預(yù)注冊會計師的現(xiàn)象，審計的獨立性得不到保證，審計風(fēng)險也隨之增高。

2、財務(wù)欺詐手段推陳出新，內(nèi)部控制得不到完善。注冊會計師審計風(fēng)險的首要因素是財務(wù)欺詐的行為，企業(yè)為了吸收外來投資，想方設(shè)法來粉飾自身的財務(wù)情況，從而導(dǎo)致造假行為的發(fā)生，加大了審計的難度，技術(shù)的發(fā)展也給造假和舞弊手段帶來了機遇，很難察覺審計風(fēng)險的存在。

3、審計環(huán)境復(fù)雜化，審計技術(shù)存在局限性。經(jīng)濟發(fā)展帶動著社會的進步，也使審計環(huán)境復(fù)雜化，審計風(fēng)險也在無形中發(fā)酵。從企業(yè)組織形式的不斷改革，到經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增加，傳統(tǒng)的財務(wù)會計核算體系也開始滿足不了現(xiàn)實的需求，審計的對象、內(nèi)容和范圍不斷擴大，這對審計人員來說具有一定的挑戰(zhàn)，審計風(fēng)險也隨之而生。

4、注冊會計師風(fēng)險意識和責(zé)任感不強。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度可以規(guī)避審計風(fēng)險，但在工作中存在僥幸心理，工作態(tài)度不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖詴嫀煵辉谏贁?shù)，察覺不到在實際工作中可能存在的風(fēng)險，當(dāng)風(fēng)險發(fā)生時沒有充足的準(zhǔn)備，給社會帶來了不良的影響，也把自身推到風(fēng)口浪尖上，最終承擔(dān)法律責(zé)任。

5、審計過程中注冊會計師采用不規(guī)范的審計程序和方法。在審計實務(wù)中，有部分的注冊會計師對客戶的基本情況都不了解就開始進行審計，不按正規(guī)的程序辦事，使用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ灾劣诮o出社會信息使用者錯誤的財務(wù)報告，導(dǎo)致信息使用者做出錯誤的決定，使自身及相關(guān)會計師事務(wù)所被推上法庭。

三、加強注冊會計師審計風(fēng)險防范的建議

（一）加強會計師事務(wù)所制度建設(shè)。事務(wù)所的制度對注冊會計師有著不可替代的約束作用，完善機構(gòu)的相關(guān)制度是非常有必要的。有效的制度不僅可以為事務(wù)所吸引高素質(zhì)人才，并且可以提高事務(wù)所的聲望，同時還可以彌補法律漏洞，更好地約束會計師的不良行為，保證審計結(jié)果的有效性。

（二）加強審計執(zhí)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德建設(shè)?？陀^、公正、獨立是社會審計對注冊會計師的要求，執(zhí)業(yè)人員具有高素質(zhì)是提高審計質(zhì)量的保證。優(yōu)秀的從業(yè)人員應(yīng)該具備以下幾個方面的素質(zhì)：首先，應(yīng)具備誠實、有信譽的良好品質(zhì)，有良好的職業(yè)道德素質(zhì)；其次，還需要具備較高的專業(yè)技術(shù)水平和處理業(yè)務(wù)的能力，面對新的問題可以隨機應(yīng)變，具有創(chuàng)新思想，能合理的把專業(yè)知識運用到實務(wù)中去；最后，注冊會計師還應(yīng)具備較強的交際和協(xié)調(diào)能力。溝通是人與人之間必不可少的交流工具，作為業(yè)務(wù)的領(lǐng)頭人不僅要具備交際能力，還需要具有較強的團隊協(xié)調(diào)能力。

（三）加強審計的獨立性，提升審計工作質(zhì)量。審計獨立性是保證審計質(zhì)量的前提。要果斷地切斷利益相關(guān)者之間的鏈條，借助監(jiān)管機構(gòu)，加強對審計費用的監(jiān)管，防止“灰色收入”的發(fā)生，從源頭上防止審計單位和被審計單位聯(lián)合舞弊，使注冊會計師的審計獨立性得到相對的保障。同時，還要加強管理體制的改革，減少政府的干涉力度，適度引進第三方審計，避免被審計單位影響審計結(jié)果，確保審計的獨立性，提升工作質(zhì)量，達到規(guī)避風(fēng)險的效果。

（四）完善審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律制度，加強處罰力度。隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，許多新的問題和情況也接踵而來，審計也將面臨更多新挑戰(zhàn)、新課題。因此，審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律制度的完善是防止審計風(fēng)險的有效措施，加強處罰力度也是必要手段，這樣不僅可以約束審計行為，還能讓審計工作有法可依。

四、結(jié)論

有審計就會有風(fēng)險，怎樣規(guī)避風(fēng)險，是當(dāng)前職業(yè)界和審計理論界的熱點，也是難點。就國外來說，對審計風(fēng)險的研究不管是在理論上還是方法的使用上都是相對成熟的，且國外主要通過研究和模擬實驗為主。而在我國，理論研究較多，實證的研究較少，這也是導(dǎo)致脫離現(xiàn)實的原因。對注冊會計師審計風(fēng)險及其防范，本文主要結(jié)合案例來進行分析。

審計風(fēng)險性質(zhì)中的客觀性決定了它不可能完全被消除，在審計過程中審計人員還是需要承擔(dān)一定的審計風(fēng)險，審計風(fēng)險也是可控的，在接受審計業(yè)務(wù)之前，做好正確的審計程序和制定恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?，從源頭開始防止審計風(fēng)險的發(fā)生。同時，還要加強審計人員對審計風(fēng)險的認(rèn)識，只有這樣，才能把風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。