侯歡

關(guān)鍵詞?民營(yíng)經(jīng)濟(jì)?營(yíng)商環(huán)境?稅收公平?稅收中性?納稅便利?稅收共治

〔中圖分類號(hào)〕F812.42;D922.22?〔文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼〕A?〔文章編號(hào)〕0447-662X（2021）12-0120-09

民營(yíng)經(jīng)濟(jì)①是在改革開放中成長(zhǎng)起來(lái)的“具有中國(guó)特色的一種經(jīng)濟(jì)概念和經(jīng)濟(jì)形式”，②早已是“我國(guó)經(jīng)濟(jì)版圖上一個(gè)最為龐大的群體”，③是推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的一支重要力量。④民營(yíng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展對(duì)于新時(shí)代我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)意義重大。習(xí)近平總書記指出，“我們要不斷為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)營(yíng)造更好發(fā)展環(huán)境”，“讓民營(yíng)經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造活力充分迸發(fā)。”⑤法治是最好的營(yíng)商環(huán)境，作為最具市場(chǎng)活力的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)，法治化營(yíng)商環(huán)境是推動(dòng)其高質(zhì)量發(fā)展的重要基礎(chǔ)和有力保障。職是之故，法學(xué)界聚焦民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平等法治環(huán)境問(wèn)題，業(yè)已從憲法、刑法、行政法、經(jīng)濟(jì)法等視角提出一系列推動(dòng)其高質(zhì)量發(fā)展的建議。李瑜青：《人文精神與當(dāng)代中國(guó)法核心價(jià)值理念——兼論〈憲法〉中民營(yíng)經(jīng)濟(jì)地位變遷的思想基礎(chǔ)》，《上海大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2005年第4期;霍玉芬：《民營(yíng)企業(yè)平等參與國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易的正當(dāng)性證成》，《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2019年第4期;莫開勤：《民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的刑法保護(hù)需從三方面著手》，《人民論壇》2019年第9期;劉大洪、邱雋思：《推動(dòng)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下的公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度改進(jìn)研究》，《法學(xué)論壇》2019年第2期;黎楓、謝如程：《論民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在刑事法域中的“應(yīng)然”地位——以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為考察背景》，《黑龍江社會(huì)科學(xué)》2008年第4期;金承東：《民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的行政法問(wèn)題及其改革》，《浙江大學(xué)學(xué)報(bào)》（人文社會(huì)科學(xué)版）2006年第4期;劉劍文：《構(gòu)建民營(yíng)企業(yè)的平等稅收法治環(huán)境》，《法學(xué)家》2005年第3期。然而伴隨著我國(guó)法治進(jìn)程的加速，歷經(jīng)40余年的發(fā)展已取得從“0”到“56789”的偉大成就改革開放40年來(lái)，我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)從小到大、從弱到強(qiáng)，貢獻(xiàn)了50%以上的稅收，60%以上的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值，70%以上的技術(shù)創(chuàng)新成果，80%以上的城鎮(zhèn)勞動(dòng)就業(yè)，90%以上的企業(yè)數(shù)量（截至2017年底）。參見習(xí)近平：《在民營(yíng)企業(yè)座談會(huì)上的講話》，新華網(wǎng)，http：//www.xinhuanet.com/politics/2018-11/01/c_1123649488.htm。的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)，其法律地位、發(fā)展?fàn)顟B(tài)業(yè)已不可同日而語(yǔ)。法治化稅收營(yíng)商環(huán)境的塑造和優(yōu)化實(shí)為政府運(yùn)用稅收宏觀調(diào)控手段來(lái)營(yíng)造良好的外部宏觀條件。進(jìn)言之，稅收立法以科學(xué)增稅或減稅的方式為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展建章立制，稅收?qǐng)?zhí)法以嚴(yán)格征管的方式規(guī)范民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的合規(guī)行為，稅收司法以公正審查的方式保障民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公平正義。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的稅收遵從度與合規(guī)性也逐漸提升。那么，我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化應(yīng)以何為導(dǎo)向？又將如何實(shí)現(xiàn)？本文認(rèn)為，法治化的稅收營(yíng)商環(huán)境已成為助推民營(yíng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要突破口和制度保障。法治是稅務(wù)機(jī)關(guān)和民營(yíng)經(jīng)濟(jì)溝通的重要語(yǔ)言。為避免或減少對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境的誤讀，本文首先對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境演變生態(tài)提要分析，論證其稅收公平的法治起點(diǎn);接著以稅收中性原則來(lái)審查我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收法律法規(guī)和考察對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)征管行為的稅收負(fù)擔(dān)，厘定其邊界;再則強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)秉持納稅便利原則通過(guò)持續(xù)優(yōu)化納稅指標(biāo)及供給便利納稅服務(wù)，構(gòu)筑其標(biāo)準(zhǔn);最后通過(guò)引入稅務(wù)協(xié)商機(jī)制和構(gòu)建雙重稅務(wù)監(jiān)管機(jī)制，實(shí)現(xiàn)多元主體對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的互動(dòng)共治。

二、稅收公平：民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的起點(diǎn)

民營(yíng)經(jīng)濟(jì)是政府稅收收入的最大貢獻(xiàn)者，也是減稅降費(fèi)的最大受益者。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2019年1—7月民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收總額占全部稅收收入的56.9%，任澤平、馬家進(jìn)、羅志恒：《中國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)報(bào)告：2019》，恒大研究院，2019年10月14日。民營(yíng)企業(yè)2019年全年合計(jì)減稅1.26萬(wàn)億元，占全部減稅數(shù)額的65.5%。趙展慧、齊志明、韓鑫：《民營(yíng)經(jīng)濟(jì)，走向更加廣闊的舞臺(tái)》，《人民日?qǐng)?bào)》2020年11月27日，第3版。這也印證了正是伴隨著改革開放和稅制變遷的深化，我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)作為重要市場(chǎng)主體的地位不斷凸顯，其所呼吁的稅收公平陸續(xù)得到回應(yīng)。更有學(xué)者基于長(zhǎng)期觀察敏銳地認(rèn)識(shí)到，“從某種程度上來(lái)說(shuō)，稅收公平原則應(yīng)當(dāng)在民營(yíng)企業(yè)稅收待遇制度中起到大于稅收法定原則的作用”。胡戎恩：《國(guó)家治理現(xiàn)代化的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)法治建設(shè)研究》，法律出版社，2019年，第156頁(yè)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是法治經(jīng)濟(jì)，《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》，《人民日?qǐng)?bào)》2014年10月29日，第1版。與改革開放共生的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)之所以能夠迅速成為最活躍市場(chǎng)主體，不斷優(yōu)化的法治化稅收營(yíng)商環(huán)境功不可沒。其中，稅收營(yíng)商環(huán)境公平與否是關(guān)涉民營(yíng)經(jīng)濟(jì)能否高質(zhì)量發(fā)展的基石。在稅收法治維度，從1980年的2部稅法到2021年的13部稅法，持續(xù)加速的稅收進(jìn)程保障了民營(yíng)經(jīng)濟(jì)營(yíng)商環(huán)境的公平運(yùn)行?？陀^言之，稅收公平原則是一個(gè)兼具動(dòng)態(tài)和多維面向的具象化稅法理念。從本質(zhì)上講，它屬于分配公平的范疇。王鴻貌：《稅法學(xué)的立場(chǎng)與理論》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2008年，第149頁(yè)。在稅收公平中，最基本最重要的維度是關(guān)注納稅人間的微觀公平。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在市場(chǎng)運(yùn)行中依據(jù)經(jīng)營(yíng)主體、內(nèi)容等實(shí)質(zhì)涉稅事實(shí)的不同將形成不同的納稅人身份由此承擔(dān)以所得稅和流轉(zhuǎn)稅為主要稅種的稅收負(fù)擔(dān)，該稅收生態(tài)，也印證了我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境正逐步朝著稅收公平的趨勢(shì)演進(jìn)，以之為導(dǎo)向的稅制改革為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展塑造了法治化營(yíng)商環(huán)境。

從橫向公平的視角觀之，民營(yíng)企業(yè)、國(guó)有企業(yè)、涉外企業(yè)，均作為平等的市場(chǎng)參與主體，應(yīng)該統(tǒng)一適用稅法。我國(guó)稅制改革和稅法變遷的過(guò)程也證成這一論斷。1991年公布的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（1991—2008）統(tǒng)一了包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)在內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的稅法適用，率先實(shí)現(xiàn)了外資企業(yè)的統(tǒng)一立法，初步打破企業(yè)所得稅領(lǐng)域“三法并立”這里的“三法”，即《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》（1980—1991）、《外國(guó)企業(yè)所得稅法》（1980—1991）、《企業(yè)所得稅暫行條例》（1993—2008）。的局面。2007年通過(guò)的《企業(yè)所得稅法》采用國(guó)際通行做法，將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，不再區(qū)分企業(yè)資本構(gòu)成，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)的統(tǒng)一立法，形成了當(dāng)下“四個(gè)統(tǒng)一”的“兩稅合一”格局。自此，無(wú)所謂民營(yíng)、國(guó)有與涉外之分，只要是市場(chǎng)主體，產(chǎn)生符合該法上的應(yīng)稅所得均應(yīng)課征企業(yè)所得稅。在此統(tǒng)一法律適用的前提下，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體已不再是“國(guó)有經(jīng)濟(jì)和涉外經(jīng)濟(jì)的夾縫之間生存的‘弱勢(shì)’經(jīng)濟(jì)群體”。劉劍文：《構(gòu)建民營(yíng)企業(yè)的平等稅收法治環(huán)境》，《法學(xué)家》2005年第3期。民營(yíng)企業(yè)、國(guó)有企業(yè)和涉外企業(yè)適用統(tǒng)一的稅率、收入確認(rèn)和稅前扣除辦法、稅收優(yōu)惠政策，按照居民企業(yè)和非居民企業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況、納稅能力負(fù)擔(dān)相應(yīng)稅收。如是三種資金來(lái)源不同的市場(chǎng)主體實(shí)現(xiàn)了形式的公平。

從縱向公平的視角察之，因企業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況、納稅能力的不同，各企業(yè)會(huì)有不同的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)相關(guān)測(cè)算，截至2019年3月，我國(guó)小型微利企業(yè)小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，同時(shí)年度應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額符合規(guī)定條件的企業(yè)。其中，前述三個(gè)條件的標(biāo)準(zhǔn)是動(dòng)態(tài)調(diào)整的。依據(jù)最新規(guī)定，小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，且同時(shí)符合年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)300萬(wàn)元、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300人、資產(chǎn)總額不超過(guò)5000萬(wàn)元等三個(gè)條件的企業(yè)。參見《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕13號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局，http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c4014090/content.html。共約1798萬(wàn)戶，占全部納稅企業(yè)的比重超過(guò)95%，其中98%是民營(yíng)企業(yè)?！斗e極的財(cái)政政策加力提效?促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展——財(cái)政部部長(zhǎng)劉昆就貫徹落實(shí)中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議精神接受采訪》，《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》2019年1月12日，第4版。這一數(shù)據(jù)表明，小型微利企業(yè)是我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的一種最常見形態(tài)。在增值稅領(lǐng)域，小規(guī)模納稅人征收率不斷下調(diào)、起征點(diǎn)不斷上調(diào)、稅收優(yōu)惠趨向精準(zhǔn)性和普惠性，一系列減稅政策直接惠益民營(yíng)經(jīng)濟(jì)，切實(shí)降低其實(shí)際稅負(fù)，契合縱向公平。在所得稅領(lǐng)域，同為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，具有法人屬性的企業(yè)適用《企業(yè)所得稅法》，合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人適用《個(gè)人所得稅法》，制度設(shè)計(jì)初衷是為了避免對(duì)同一課稅對(duì)象征收兩重稅造成實(shí)務(wù)中實(shí)質(zhì)非正義情形，這就契合稅收的實(shí)質(zhì)公平。以量能課稅為主線的所得稅，通過(guò)具體稅制的差別設(shè)計(jì)最終契合稅收的實(shí)質(zhì)公平。在現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》制度下，稅率為25%，符合條件的小型微利企業(yè)，稅率為20%，該優(yōu)惠使得規(guī)模不同的企業(yè)根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力負(fù)擔(dān)不同的稅收，相對(duì)弱勢(shì)的小型微利企業(yè)承擔(dān)的稅收相較大企業(yè)更少，稅率差異背后考慮的是不同企業(yè)規(guī)模的納課稅能力。進(jìn)一步在小型微利企業(yè)內(nèi)部，依據(jù)最新政策規(guī)定，自2019年1月1日至2021年12月31日，對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元的部分，減按12.5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，并按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅[《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于落實(shí)支持小型微利企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第8號(hào)）];對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)100萬(wàn)元但不超過(guò)300萬(wàn)元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅[《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第2號(hào)）]。對(duì)于能享受稅收優(yōu)惠條件的小型微利企業(yè)，分兩個(gè)級(jí)次分別計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從單一減半征收到不同區(qū)間分別減按12.5%和50%兩檔的減征，稅基優(yōu)惠彰顯了稅收的實(shí)質(zhì)公平。所得稅通過(guò)回應(yīng)非均衡經(jīng)濟(jì)最終使社會(huì)達(dá)到和諧以彰顯其天然“公平”烙印的鮮明個(gè)性和價(jià)值。張怡：《論非均衡經(jīng)濟(jì)制度下稅法的公平與效率》，《現(xiàn)代法學(xué)》2007年第4期。這看似是對(duì)形式公平的破壞，造成不同主體間的稅負(fù)不公，其實(shí)質(zhì)卻是對(duì)小微企業(yè)實(shí)行低稅率并非稅收優(yōu)惠，而是量能課稅原則的本質(zhì)要求，形式不平等的背后恰是通過(guò)政策性的傾斜照顧而實(shí)現(xiàn)不同企業(yè)間的稅收縱向公平。

客觀言之，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展確實(shí)得益于愈發(fā)公平的稅收營(yíng)商環(huán)境，這又受益于既有稅收立法為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境所擘畫的稅收公平藍(lán)圖。然而，稅收立法的公平僅描繪了民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境的應(yīng)然狀態(tài)，并不意味著在實(shí)踐中民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行就必然呈現(xiàn)稅收公平的實(shí)然生態(tài)。諸如，納稅申報(bào)程序繁瑣、辦稅資料繁多、發(fā)票領(lǐng)用設(shè)置不合理限制、稅務(wù)檢查頻繁、清稅前置或納稅擔(dān)保條件過(guò)高等征管問(wèn)題，切實(shí)影響民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境公平化的運(yùn)行實(shí)效。這就需要在稅收公平的起點(diǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)一步關(guān)注民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的實(shí)現(xiàn)問(wèn)題。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境的法治化，實(shí)乃市場(chǎng)與政府這兩大資源配置方式的有效協(xié)調(diào)之結(jié)果。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)作為市場(chǎng)主體，稅收營(yíng)商環(huán)境實(shí)為政府的公共產(chǎn)品供給，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化需在稅法領(lǐng)域明晰二者的邊界，探尋其衡平點(diǎn)。

民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化意味著，一方面要給予民營(yíng)經(jīng)濟(jì)充分的自由激發(fā)其市場(chǎng)潛力，另一方面又要通過(guò)稅法構(gòu)建有力的外部保障克服其自身失靈。該過(guò)程是有效市場(chǎng)與有為政府有機(jī)統(tǒng)一的重要表現(xiàn)，其深層次的內(nèi)涵即為尋找市場(chǎng)與政府行為的邊界，使得作為市場(chǎng)主體的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在稅收法治和公平競(jìng)爭(zhēng)的營(yíng)商環(huán)境下能夠?qū)崿F(xiàn)其追逐自身利益最大化的經(jīng)濟(jì)人本性進(jìn)而推動(dòng)其高質(zhì)量發(fā)展。該問(wèn)題的核心實(shí)質(zhì)為在征稅應(yīng)避免干擾市場(chǎng)的前提下，稅法如何通過(guò)不增加民營(yíng)經(jīng)濟(jì)額外負(fù)擔(dān)進(jìn)而保障其公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)的實(shí)現(xiàn)。稅收中性原則的遵循和適用很好地解答了這個(gè)問(wèn)題，該原則也事實(shí)上構(gòu)成了民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的最佳邊界。通說(shuō)認(rèn)為，稅收中性原則含義有二：一是國(guó)家征稅應(yīng)使社會(huì)所付出的代價(jià)以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會(huì)帶來(lái)其他額外損失或負(fù)擔(dān);二是國(guó)家征稅應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行產(chǎn)生干擾。陳共：《財(cái)政學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2017年，第156頁(yè)。稅捐的負(fù)擔(dān)原則上應(yīng)保持“競(jìng)爭(zhēng)中立性”的原則，陳清秀：《稅法總論》，法律出版社，2019年，第58頁(yè)。競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)運(yùn)行的內(nèi)生動(dòng)力，市場(chǎng)機(jī)制正常運(yùn)行的關(guān)鍵是其競(jìng)爭(zhēng)的公平性。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的內(nèi)在要素，在塑造其法治化稅收營(yíng)商環(huán)境的過(guò)程中，應(yīng)恪守稅收中性原則，以之為邊界，衡量具體稅收法律法規(guī)的運(yùn)行是否有利于公平競(jìng)爭(zhēng)，是否增加民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的額外負(fù)擔(dān)。進(jìn)言之，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化要以稅收中性原則來(lái)審查我國(guó)一系列與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)的稅收法律法規(guī)是否從源頭上有助于構(gòu)筑公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收營(yíng)商環(huán)境，考察稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的稅收征管行為是否切實(shí)減少民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的額外損失或負(fù)擔(dān)。通過(guò)對(duì)稅收立法和稅收?qǐng)?zhí)法行為的審查，為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)建構(gòu)不干擾和扭曲市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)稅收環(huán)境，構(gòu)筑減輕民營(yíng)經(jīng)濟(jì)納稅人負(fù)擔(dān)的稅收征管環(huán)境，厘清民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的邊界。

其一，公平競(jìng)爭(zhēng)審查民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的稅收法律法規(guī)。《關(guān)于在市場(chǎng)體系建設(shè)中建立公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的意見》（國(guó)發(fā)〔2016〕34號(hào)）的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的確立，黨的十九屆四中全會(huì)更是明確提出落實(shí)公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度。時(shí)下，該制度在我國(guó)已開始邁向全面實(shí)施階段。有學(xué)者曾睿智地指出，是制度使得競(jìng)爭(zhēng)成為可能，并塑造了其形式和強(qiáng)度。[美]戴維·格伯爾：《全球競(jìng)爭(zhēng)：法律、市場(chǎng)和全球化》，陳若鴻譯，中國(guó)法制出版社，2012年，第3頁(yè)。公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮著直接促進(jìn)作用，“公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度有助于清理和修正我國(guó)不利于民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、不正當(dāng)限制競(jìng)爭(zhēng)的政策法規(guī)，為助推民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展奠定必要的政策環(huán)境?！眲⒋蠛?、邱雋思：《推動(dòng)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下的公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度改進(jìn)研究》，《法學(xué)論壇》?2019年第2期。從《立法法》增加稅收法定專項(xiàng)、《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》四次提及“公平競(jìng)爭(zhēng)”到國(guó)家稅務(wù)總局的系列規(guī)范性文件，《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》（2017年國(guó)家稅務(wù)總局令第41號(hào)公布，根據(jù)2019年11月26日國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)修正）;《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)一步優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境行動(dòng)方案（2018年—2022年）〉的通知》（稅總發(fā)〔2018〕145號(hào)）;《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施進(jìn)一步支持和服務(wù)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展若干措施的通知》（稅總發(fā)〔2018〕174號(hào)）;《稅務(wù)總局等十三部門關(guān)于推進(jìn)納稅繳費(fèi)便利化改革優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境若干措施的通知》（稅總發(fā)〔2020〕48號(hào)）。下文使用時(shí)以文號(hào)代之。我國(guó)已基本形成了較為體系化的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展稅法淵源。其中，41號(hào)文第20條第2款明確指出“按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)對(duì)送審稿進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查的，起草部門應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)審查材料?！背醪酱_立了在稅務(wù)規(guī)范性文件制定中的公平競(jìng)爭(zhēng)審查。隨后174號(hào)文重申“加強(qiáng)稅收規(guī)范性文件的公平競(jìng)爭(zhēng)審查”，強(qiáng)調(diào)以是否“違反公平競(jìng)爭(zhēng)審查要求、可能有利于民營(yíng)企業(yè)發(fā)展”作為衡量存量及增量稅收規(guī)范性文件的重要標(biāo)準(zhǔn)，并分別采取“修改或廢止”“調(diào)整完善或不予出臺(tái)”等措施。34號(hào)文開篇指出公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的建立是為了規(guī)范政府有關(guān)行為，防止出臺(tái)排除、限制競(jìng)爭(zhēng)的政策措施。這在民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境領(lǐng)域直接體現(xiàn)為地方政府突破稅收法定原則違法給予特定民營(yíng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)者稅收優(yōu)惠政策，而這些地方政府所制定的各類“一事一議”、差異性極強(qiáng)且僅著眼謀求本區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地方稅收優(yōu)惠政策在設(shè)計(jì)之時(shí)即被冠以支持和服務(wù)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特定政策目標(biāo)導(dǎo)向。地方稅收優(yōu)惠政策破壞全國(guó)統(tǒng)一的競(jìng)爭(zhēng)秩序，存在嚴(yán)重的反競(jìng)爭(zhēng)屬性。曹勝亮：《我國(guó)地方稅收優(yōu)惠政策的檢視與法律治理——以競(jìng)爭(zhēng)中立原則為指引》，《法商研究》2020年第5期。質(zhì)言之，地方政府出臺(tái)的專門針對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的稅收優(yōu)惠舉措實(shí)際是政府直接對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，短期內(nèi)有助于該區(qū)域內(nèi)直接受益的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但過(guò)多的干預(yù)終將不利于該區(qū)域民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期高質(zhì)量發(fā)展，且有礙市場(chǎng)機(jī)制作用的發(fā)揮。有鑒于此，公平競(jìng)爭(zhēng)審查的重點(diǎn)應(yīng)放置在地方稅收優(yōu)惠政策的治理，遵循“清理與重構(gòu)”并行同步的框架策略。在稅收中性原則導(dǎo)向下，依托公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度對(duì)既有稅收規(guī)范性文件，特別是其中的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行系統(tǒng)審查、清理和修正的同時(shí)，同步策劃稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法，實(shí)現(xiàn)在稅收法定框架內(nèi)對(duì)地方稅收優(yōu)惠授權(quán)的規(guī)范性，通過(guò)標(biāo)本兼治的方式推動(dòng)我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化。

其二，稅收征管塑造民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的執(zhí)法屏障。在該維度上，應(yīng)強(qiáng)調(diào)探尋稅收征管與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展間的衡平性。稅收中性原則從資源配置角度強(qiáng)調(diào)，征稅應(yīng)避免干擾市場(chǎng)，充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源的配置作用。稅收征管行為是公權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)市場(chǎng)主體民商事行為的事后調(diào)控，實(shí)為征納雙方遵循《稅收征收管理法》立法宗旨的互動(dòng)行為，該過(guò)程強(qiáng)調(diào)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)是對(duì)我國(guó)稅收貢獻(xiàn)最大的一類納稅主體，稅收征管法治化進(jìn)程加速有助于為其高質(zhì)量發(fā)展供給穩(wěn)定且透明的外部執(zhí)法環(huán)境。改革開放以來(lái)，我國(guó)征管體制由國(guó)地稅分離到合并，實(shí)現(xiàn)稅收征管實(shí)踐中執(zhí)法尺度的統(tǒng)一，減少了納稅人的涉稅成本和負(fù)擔(dān)。征管手段與方式從傳統(tǒng)依賴稅務(wù)工作人員的經(jīng)驗(yàn)與技能轉(zhuǎn)變?yōu)榻柚髷?shù)據(jù)、人工智能等新興科技進(jìn)行現(xiàn)代化征管，現(xiàn)代化與科技化的征管方式極大地便利了納稅人。征管憑證從“以票控稅”向“信息管稅”轉(zhuǎn)向，有效消解大數(shù)據(jù)時(shí)代征納信息不對(duì)稱難題，極大便利征納雙方。征管流程創(chuàng)新性采用“五證合一”的登記制度和“一網(wǎng)通辦”的電子辦稅方式、細(xì)化和格化具體稅收?qǐng)?zhí)法的稅務(wù)裁量基準(zhǔn)、以稅收風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的新型稅務(wù)檢查監(jiān)管機(jī)制等內(nèi)容，對(duì)于納稅人意義重大。如上所述，稅收征管的現(xiàn)代化變革是民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化道路上至關(guān)重要的推動(dòng)力量。然而，商事登記制度改革后納稅人涉稅信息由“金稅三期”核心征管系統(tǒng)自動(dòng)生成的補(bǔ)集方式，難以回應(yīng)大多民營(yíng)經(jīng)濟(jì)商事登記信息供應(yīng)不足的困境，反而增加其多次信息提供義務(wù)，電子辦稅方式并未根本精簡(jiǎn)賬簿、各類憑證等辦稅資料種類，加之復(fù)雜的發(fā)票領(lǐng)用流程，又增加了民營(yíng)經(jīng)濟(jì)辦稅的技術(shù)障礙，頻繁的稅務(wù)檢查透漏出對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)運(yùn)行的不信任，或使其走向稅收權(quán)力尋租。稅收征管改革對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)所衍生的一系列程序難題，使得民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān)除了本身的稅款外，還需承擔(dān)因征管流程而帶來(lái)的額外負(fù)擔(dān)，而這些會(huì)通過(guò)對(duì)個(gè)體民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的微觀影響進(jìn)而干擾市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行。是故，未來(lái)應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》的要求，在《稅收征收管理法》修訂時(shí)增強(qiáng)其精細(xì)化和精準(zhǔn)性，在稅收法定的框架內(nèi)，規(guī)范并精簡(jiǎn)稅收?qǐng)?zhí)法程序、創(chuàng)新稅收?qǐng)?zhí)法方式，減少民營(yíng)經(jīng)濟(jì)合規(guī)發(fā)展的額外稅收負(fù)擔(dān)，積極支持各種形式的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。上述漸進(jìn)式改革雖面向的是全部納稅人，但是對(duì)于多數(shù)正處于競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域、利潤(rùn)較低的劉丹、陳俊濤：《中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效研究》，中國(guó)海洋大學(xué)出版社，2020年，第30頁(yè)。以小型微利企業(yè)為主要形式的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，持續(xù)深化的稅收征管改革更能為其提供市場(chǎng)化、法治化和國(guó)際化的營(yíng)商環(huán)境，更有利于激發(fā)其市場(chǎng)活力。

從宏觀面向，稅收公平的趨向?yàn)槊駹I(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化營(yíng)造了公平穩(wěn)定的政務(wù)服務(wù)，稅收中性原則的貫徹落實(shí)為其塑造了公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化亦離不開作為微觀面向的稅法主體的互動(dòng)行為。為保障征納雙方行為符合營(yíng)商環(huán)境背景下的稅收合規(guī)性，有必要引入納稅便利原則并以之作為塑造民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的直接標(biāo)準(zhǔn)。從納稅便利原則在西方國(guó)家的形成脈絡(luò)觀之，其邏輯起點(diǎn)是基于納稅人便利的元初理念。這最早又可追溯至英國(guó)威廉·配第關(guān)于貨幣還是實(shí)物更有利于貧苦農(nóng)民納稅的論斷。[英]威廉·配第：《賦稅論》，邱霞、原磊譯，華夏出版社，2013年，第33頁(yè)。亞當(dāng)·斯密提出“各種賦稅征收的日期和方式必須給予納稅者最大的便利”[英]亞當(dāng)·斯密：《國(guó)富論》（下），唐日松等譯，華夏出版社，2013年，第657頁(yè)。后，它一躍成為指導(dǎo)自由資本主義時(shí)期征稅的重要原則之一且至今仍活躍于世界各大經(jīng)濟(jì)體中。新時(shí)代我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的實(shí)踐及改革動(dòng)向，也應(yīng)始終秉持著“方便且有利于納稅人”的稅法品格，凸顯稅收效率和納稅服務(wù)的智能化。世界銀行《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》所評(píng)估的藍(lán)本是各經(jīng)濟(jì)體內(nèi)最大商業(yè)城市的中小型國(guó)內(nèi)企業(yè)，這進(jìn)一步表明其所發(fā)布的系列報(bào)告中的中國(guó)數(shù)據(jù)事實(shí)上直接反映我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境的便利度指數(shù)。

納稅指標(biāo)所涵蓋的四項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)是建立在具體稅項(xiàng)和派款基礎(chǔ)上的衡量標(biāo)準(zhǔn)。其中，除稅項(xiàng)和派款總額反映中小企業(yè)稅負(fù)情況外，納稅次數(shù)、時(shí)間和報(bào)稅后程序均實(shí)質(zhì)上衡量稅收征管的效率問(wèn)題。誠(chéng)然，納稅便利原則本身蘊(yùn)含著對(duì)稅收效率的追求，單飛躍：《納稅便利原則研究》，《中國(guó)法學(xué)》2019年第1期。稅務(wù)機(jī)關(guān)給予納稅人便利的同時(shí)也節(jié)省了征稅的成本。質(zhì)言之，租稅制度應(yīng)符合效率與簡(jiǎn)易性之要求，陳清秀：《稅法總論》，法律出版社，2019年，第43頁(yè)。這樣實(shí)用性的稅收制度能夠極大節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的征納成本。如何提高稅收效率，進(jìn)一步可以直接外化為壓縮納稅次數(shù)和時(shí)間。需要說(shuō)明的是，這里的時(shí)間是納稅時(shí)間和報(bào)稅后程序兩個(gè)指標(biāo)的集合體，不僅包括企業(yè)納稅的準(zhǔn)備、申報(bào)和繳納時(shí)間，也包括增值稅退稅和企業(yè)所得稅修正時(shí)間。2018年中國(guó)納稅次數(shù)自2005年的44次下降到7次，納稅時(shí)間從872小時(shí)縮短至138小時(shí)，報(bào)稅后流程指數(shù)從48.98分提升至50分。需要說(shuō)明的是，DB2006首次將納稅指標(biāo)作為一個(gè)單獨(dú)的衡量指標(biāo)納入其中，但是世界銀行和普華永道合作開發(fā)和實(shí)施的作為《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》子報(bào)告的首份單獨(dú)納稅報(bào)告是PT2007，故DB2006參考價(jià)值不是很高。其中，DB為Doing?Business的簡(jiǎn)稱，PT為Paying?Taxes的簡(jiǎn)稱。2018年數(shù)據(jù)源自世界銀行網(wǎng)，https：//chinese.doingbusiness.org/zh/data/exploretopics/paying-taxes，2021年6月12日訪問(wèn)（2020年《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》及其子報(bào)告中沒有提供完整分值數(shù)據(jù)）。2005年數(shù)據(jù)則出自：The?World?Bank，?Doing?Business?2007：?How?to?Reform，?p.105，?https：//www.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/media/Annual-Reports/English/DB07-FullReport.pdf，?July?12，?2021.我國(guó)已完成的國(guó)地稅機(jī)構(gòu)從合作到合并的機(jī)構(gòu)改革、逐漸拓展范圍的簡(jiǎn)并稅費(fèi)申報(bào)以及正在如火如荼進(jìn)行的智慧稅務(wù)建設(shè)等征管改革措施，為我國(guó)納稅指標(biāo)穩(wěn)步上升起到了關(guān)鍵助推作用。

持續(xù)優(yōu)化納稅次數(shù)和時(shí)間具體要從以下兩方面內(nèi)容著手：一是精簡(jiǎn)辦稅資料和流程。稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)進(jìn)一步推廣和拓展集成辦稅、簡(jiǎn)并申報(bào)的范圍，將車輛購(gòu)置稅并入既有10種財(cái)產(chǎn)和行為稅的兼并申報(bào)中，未來(lái)可嘗試與所得稅進(jìn)行簡(jiǎn)并申報(bào);在增值稅、消費(fèi)稅與附加稅整合簡(jiǎn)并時(shí)，從試點(diǎn)范圍上可以進(jìn)一步拓展并推廣至全國(guó)，從內(nèi)容上鑒于消費(fèi)稅實(shí)為對(duì)部分已征增值稅的課稅對(duì)象的加征稅，可以考慮將二者整合申報(bào)實(shí)現(xiàn)3個(gè)稅種和1個(gè)派款的一次繳納。在上述申報(bào)過(guò)程中，應(yīng)推廣“容缺”辦稅，深化稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他行政機(jī)關(guān)間的涉稅數(shù)據(jù)共享，進(jìn)一步精簡(jiǎn)納稅人提供的涉稅資料。上述舉措可讓民營(yíng)經(jīng)濟(jì)盡量減少提供不必要、重復(fù)性資料，減少民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的資料提供成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的資料審核成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)持續(xù)關(guān)注這一互動(dòng)載體的精簡(jiǎn)，持續(xù)優(yōu)化民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境的便利性。二是發(fā)揮科技辦稅的積極效用。稅收征管的電子化已成為世界趨勢(shì)和改革動(dòng)向。稅務(wù)管理、納稅申報(bào)、稅款繳納及稅收檢查全流程的現(xiàn)代化，會(huì)對(duì)優(yōu)化納稅賬簿和憑證管理、推動(dòng)發(fā)票電子化、豐富和簡(jiǎn)化納稅申報(bào)支付方式進(jìn)而壓減納稅次數(shù)和時(shí)間，產(chǎn)生直接的影響。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，云計(jì)算、區(qū)塊鏈等現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)稅收征管帶來(lái)無(wú)限機(jī)遇，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)持續(xù)主動(dòng)將先進(jìn)科技融入稅收征管，提升自身征管的現(xiàn)代化水平，從而形成智能優(yōu)質(zhì)的辦稅效率，極大優(yōu)化民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)精簡(jiǎn)辦稅資料和流程以及借助科技力量持續(xù)優(yōu)化納稅指標(biāo)，不僅有利于提高稅收征管效率，同時(shí)也是服務(wù)納稅人的具體行動(dòng)。如所周知，在推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化的過(guò)程中，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)便捷服務(wù)已成共識(shí)，這也契合了納稅便利原則本身所蘊(yùn)含的稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)納稅人的元理念。稅法所強(qiáng)調(diào)的不是簡(jiǎn)單的國(guó)家征稅行為之法，而應(yīng)當(dāng)是納稅人權(quán)利之法。[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社，2001年，第45頁(yè)。如何讓兼具最活躍的市場(chǎng)主體和國(guó)家稅收最主要貢獻(xiàn)者雙重身份的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)切實(shí)享受便利的納稅服務(wù)，直接影響我國(guó)納稅服務(wù)的落地與質(zhì)量。

讓民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體切實(shí)享受納稅便利有必要從以下內(nèi)容著手：一是確保民營(yíng)經(jīng)濟(jì)切實(shí)直達(dá)快享稅費(fèi)優(yōu)惠政策。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)納稅人所享受的稅收優(yōu)惠具有疊加效應(yīng)，宏觀上不僅包括所得稅、增值稅等稅種優(yōu)惠，也包括綜試區(qū)、自貿(mào)區(qū)等區(qū)域優(yōu)惠;微觀上既有如綜試區(qū)跨境電商4%的應(yīng)稅所得率優(yōu)惠，也有像小型微利企業(yè)減按12.5%或50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額、按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅的稅基加稅率雙重優(yōu)惠，還有小規(guī)模納稅人免征增值稅的稅額優(yōu)惠。有學(xué)者實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，減稅政策使中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)減輕，但是效果并不十分顯著。劉丹、陳俊濤：《中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效研究》，中國(guó)海洋大學(xué)出版社，2020年，第108頁(yè)。這與稅收政策頻繁變動(dòng)與實(shí)施時(shí)滯、主體認(rèn)證嚴(yán)苛與信息失靈等因素直接相關(guān)。是故，稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面應(yīng)推動(dòng)政策的直達(dá)性。通過(guò)“線上+線下”稅收優(yōu)惠政策的公開、宣傳及輔導(dǎo)等方式讓民營(yíng)經(jīng)濟(jì)納稅人及時(shí)獲取與自身相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策和切實(shí)掌握多重疊加后的稅收優(yōu)惠政策以實(shí)現(xiàn)效應(yīng)最優(yōu)化。另一方面應(yīng)確保政策的快享性。通過(guò)“傳統(tǒng)+創(chuàng)新”征管模式，應(yīng)用稅收大數(shù)據(jù)共享機(jī)制，精簡(jiǎn)優(yōu)惠政策辦理流程和手續(xù)，確保民營(yíng)經(jīng)濟(jì)納稅人享受稅收優(yōu)惠政策的便利性。二是為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)提供精細(xì)化納稅服務(wù)。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體囊括我國(guó)現(xiàn)存的各種經(jīng)濟(jì)形式，僅經(jīng)營(yíng)類型就包括公司、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶等等，這些納稅人基于自身經(jīng)營(yíng)狀況，依據(jù)各自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及賬簿設(shè)置情形分別適用查賬征收、核定征收和定期定額征收等方式，甚至特殊情況下可能觸發(fā)稅收核定和納稅調(diào)整等稅額確定制度，這就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員根據(jù)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)不同的服務(wù)需求提供差異化服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面可以利用大數(shù)據(jù)的相關(guān)性識(shí)別民營(yíng)經(jīng)濟(jì)不同納稅人的個(gè)性化需求，提前進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和精準(zhǔn)需求服務(wù);另一方面也可以基于長(zhǎng)期征管實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，主動(dòng)為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)提供線下優(yōu)質(zhì)服務(wù)，幫助提高民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的稅收合規(guī)性，更好滿足民營(yíng)經(jīng)濟(jì)精細(xì)服務(wù)需求?！翱萍肌迸c“經(jīng)驗(yàn)”的有機(jī)融合對(duì)于大多規(guī)模較小、會(huì)計(jì)制度有待進(jìn)一步完善的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體來(lái)說(shuō)，不僅是其溝通稅務(wù)系統(tǒng)從而實(shí)現(xiàn)涉稅信息對(duì)稱的有力途徑，更是為其提供了強(qiáng)有力的直接外援服務(wù)，讓納稅人真正全方位便利地享受納稅服務(wù)，是實(shí)現(xiàn)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的重要標(biāo)尺。

在民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中，稅收公平、稅收中性和納稅便利從不同層面上強(qiáng)調(diào)了征納雙方的稅收合規(guī)性問(wèn)題，凸顯了對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化不同層面的價(jià)值遵循。然“制度環(huán)境并非自然形成，而是取決于環(huán)境中的每個(gè)參與者?！崩畋緺N：《法治化營(yíng)商環(huán)境建設(shè)的合規(guī)機(jī)制——以刑事合規(guī)為中心》，《法學(xué)研究》2021年第1期。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的實(shí)現(xiàn)還需要通過(guò)稅務(wù)協(xié)商和監(jiān)管以增強(qiáng)事中和事后不同主體的參與性，形成行政機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體協(xié)同的稅收共治格局。在這個(gè)過(guò)程中，多元主體之間的良性互動(dòng)關(guān)系隨著我國(guó)稅收治理轉(zhuǎn)型的場(chǎng)景和進(jìn)程，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)流變，這也奠定了稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)的治理根基。具言之，就是要在《稅收征收管理法》修訂時(shí)，增加有關(guān)稅務(wù)協(xié)商和完善稅務(wù)監(jiān)管的相關(guān)內(nèi)容，同時(shí)，可以在《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中對(duì)上述內(nèi)容所涉及的具體規(guī)則進(jìn)行細(xì)化設(shè)計(jì)。需要說(shuō)明的是，稅收公平、稅收中性和納稅便利三原則分別形成了民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的起點(diǎn)、邊界和標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)為價(jià)值指引;稅收共治強(qiáng)調(diào)在實(shí)現(xiàn)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化過(guò)程中的多元主體協(xié)同參與，乃其制度保障。僅就這四者在實(shí)現(xiàn)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化中的關(guān)系扼要言之，前三者作為價(jià)值導(dǎo)向應(yīng)始終貫穿于后者的運(yùn)行，而后者則為前三者的落實(shí)提供了保障機(jī)制，四者的目標(biāo)均直接指向民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化。詳言之，稅務(wù)協(xié)商機(jī)制和雙重稅務(wù)監(jiān)管機(jī)制的邏輯起點(diǎn)即為稅務(wù)機(jī)關(guān)與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)生涉稅糾紛時(shí)尋求最大程度的個(gè)案公平，該稅收共治機(jī)制落實(shí)所需厘清和建構(gòu)的具體制度和規(guī)則的運(yùn)行應(yīng)始終恪守并體現(xiàn)稅收公平、稅收中性和納稅便利的原則。

相較代表公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，發(fā)展迅猛的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)仍處于相對(duì)弱勢(shì)地位，故有必要架通二者的溝通橋梁使其能夠就涉稅問(wèn)題進(jìn)行常態(tài)化的有效溝通。協(xié)商機(jī)制可以有效地完成這個(gè)使命，其深層蘊(yùn)含的納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系是為一種客觀的共在，二者可以通過(guò)磋商等形式進(jìn)行友好和諧之參與和交流，在這個(gè)過(guò)程中尊重納稅人的主體價(jià)值和訴求，重視和保護(hù)納稅人權(quán)利。引入稅務(wù)協(xié)商機(jī)制以保障民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的實(shí)現(xiàn)，既是國(guó)家治理現(xiàn)代化的必然選擇，也是對(duì)社會(huì)多元化利益訴求的必然回應(yīng)，更是信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)迅猛發(fā)展的必然產(chǎn)物。

首先，明確界定稅務(wù)協(xié)商機(jī)制的效力。稅務(wù)協(xié)商以稅務(wù)機(jī)關(guān)與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體必須在稅收法定的前提下就可協(xié)商事宜擁有處分權(quán)為基礎(chǔ)，嗣后雙方基于真實(shí)意思表示形成合意后產(chǎn)生稅務(wù)契約。依據(jù)契約必守理念，其效力在實(shí)體意義上體現(xiàn)為協(xié)商各方均應(yīng)恪守履行義務(wù)，非因公共利益等情勢(shì)變更不得任意變更;從程序意義上表現(xiàn)為終止既定程序，即能夠在客觀上終止正在進(jìn)行的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)涉稅糾紛解決程序，若一方違約非因正當(dāng)理由不履行義務(wù)，則此時(shí)納稅人得以重新進(jìn)行選擇。其次，明確雙方主體的權(quán)義配置。在稅務(wù)協(xié)商機(jī)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)因協(xié)商而交織在一起，導(dǎo)致其權(quán)利與義務(wù)必須在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)調(diào)試。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在稅務(wù)協(xié)商中除了享有一般納稅人所具有的憲法權(quán)利外，還具有協(xié)商選擇權(quán)、平等協(xié)商權(quán)、陳述申辯權(quán)，同時(shí)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)信息披露義務(wù)和全面履行義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)享有建議權(quán)、內(nèi)容調(diào)整與變更權(quán)，應(yīng)積極履行告知義務(wù)、保密義務(wù)和切實(shí)履行義務(wù)。需要說(shuō)明的是，將征納雙方此時(shí)的全部權(quán)利與義務(wù)完整地呈現(xiàn)出來(lái)幾無(wú)可能，這里只擇其要者。再次，構(gòu)建稅務(wù)機(jī)關(guān)與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)常態(tài)化的協(xié)商平臺(tái)。有必要在整合既有資源的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新，構(gòu)建一個(gè)“線上+線下”兩種模式并行的協(xié)商平臺(tái)。一方面，完善“線下”協(xié)商平臺(tái)?？梢栽诟鞫悇?wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)中增設(shè)專門的稅務(wù)協(xié)商部門，負(fù)責(zé)處理包括民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在內(nèi)的所有涉稅主體的涉稅協(xié)商事宜，部門人員由涉稅經(jīng)驗(yàn)豐富且具有專業(yè)背景的人員構(gòu)成;也可以定期召開稅務(wù)機(jī)關(guān)與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的座談會(huì)，加強(qiáng)雙方之間政策溝通及對(duì)涉稅疑難問(wèn)題的答疑解惑。另一方面，構(gòu)建“線上”協(xié)商平臺(tái)。可行的路徑為突破既有線上服務(wù)系統(tǒng)的政策單向度輸出模式，營(yíng)造一個(gè)強(qiáng)調(diào)互動(dòng)交流的新平臺(tái)。各稅務(wù)局可在官網(wǎng)專設(shè)稅務(wù)協(xié)商一欄，處理包括民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在內(nèi)的所有涉稅主體的協(xié)商事宜，由具備涉稅專業(yè)知識(shí)的工作人員專門負(fù)責(zé)，保障溝通的常態(tài)與暢通。

民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化離不開現(xiàn)代化的稅務(wù)監(jiān)管?，F(xiàn)代化的稅務(wù)監(jiān)管機(jī)制是一種動(dòng)態(tài)化的多元共治模式，是一種政府機(jī)關(guān)主導(dǎo)與市場(chǎng)主體充分參與的協(xié)同共治范式。此時(shí)，“合作治理、法治與營(yíng)商環(huán)境建設(shè)，處于一種交織互動(dòng)、相輔相成的狀態(tài)。”石佑啟、陳可翔：《合作治理語(yǔ)境下的法治化營(yíng)商環(huán)境建設(shè)》，《法學(xué)研究》2021年第2期。具言之，就是要在規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督的前提下，加強(qiáng)司法審查的事后保障功能，提高民營(yíng)經(jīng)濟(jì)自身和第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的參與性，由此形成民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化實(shí)現(xiàn)的兜底保障。

首先，強(qiáng)化司法對(duì)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的保障。既有司法保障的困境——司法審查面臨“雙重前置”、司法對(duì)行政過(guò)度謙抑、案例指導(dǎo)制度指導(dǎo)性不足，加之民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的特殊性——規(guī)模小型性、稅務(wù)制度非完善性、地位相對(duì)弱勢(shì)性，二者相遇進(jìn)一步弱化了司法有效保障民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收合法權(quán)益的兜底功能。是故，有必要在司法審查時(shí)取消“清稅前置”以有效保障大多數(shù)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)順利進(jìn)入司法程序。在審判中強(qiáng)調(diào)司法尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)事實(shí)判斷正確無(wú)誤前提下的“首次判斷權(quán)”之同時(shí)，應(yīng)該保持自身的獨(dú)立性。確認(rèn)“首次判斷權(quán)”的準(zhǔn)確性與科學(xué)性，可以借助專家學(xué)者，亦可聘請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的專門人員進(jìn)行，但需格外注意回避問(wèn)題。在強(qiáng)化案例指導(dǎo)制度的指導(dǎo)性時(shí)，有必要增加涉稅典型案件數(shù)量以從量上保障制度供給，同時(shí)公布的涉稅案件不能僅限于社會(huì)關(guān)切問(wèn)題，要拓寬范圍，加強(qiáng)法律適用的解釋而不是單純重復(fù)司法解釋內(nèi)容。其次，推動(dòng)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主動(dòng)參與。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)可以通過(guò)質(zhì)疑和投訴增強(qiáng)其參與性，與之相應(yīng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時(shí)作出回應(yīng)和處理。一方面，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)若對(duì)稅收征管行為有疑問(wèn)，可以向工作人員提出詢問(wèn)，被詢問(wèn)者應(yīng)當(dāng)及時(shí)作出答復(fù)，但答復(fù)的內(nèi)容不得涉及國(guó)家秘密和商業(yè)秘密。若民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體對(duì)答復(fù)不滿意或者相關(guān)主體未在規(guī)定期限內(nèi)作出答復(fù)，其可以向上級(jí)部門投訴。另一方面，對(duì)于在稅收征管中有違稅收法定、稅收公平的行為和政策，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體可以向政策制定機(jī)關(guān)或行為作出機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)或本級(jí)及以上財(cái)稅機(jī)關(guān)舉報(bào)。若經(jīng)核查屬實(shí)，除要責(zé)令相關(guān)機(jī)關(guān)整改外，還要為舉報(bào)者保密。再次，注重第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的參與。第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)在機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、專業(yè)性等方面具有特殊優(yōu)勢(shì)，而且與民營(yíng)經(jīng)濟(jì)具有更多的親和力。第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)從主體構(gòu)成上可以是包括高校、專門評(píng)估機(jī)構(gòu)在內(nèi)的社會(huì)組織，從專業(yè)程度上應(yīng)是具備一定專業(yè)素養(yǎng)且形成系統(tǒng)評(píng)價(jià)指標(biāo)的成熟評(píng)估機(jī)構(gòu)，從參與方式上應(yīng)通過(guò)公開招標(biāo)等規(guī)范的政府采購(gòu)方式進(jìn)行。第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的參與亦應(yīng)該是在稅收法定的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

需要特別說(shuō)明的是，構(gòu)建多元共治的稅務(wù)監(jiān)管機(jī)制，最核心內(nèi)容為涉稅信息的共享?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”背景下的稅務(wù)監(jiān)管應(yīng)更加注重打破涉稅信息在不同孤島間的隔閡，這就要求包括財(cái)稅、市場(chǎng)監(jiān)管等多個(gè)政府職能部門及時(shí)共享信息，銀行、保險(xiǎn)等經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)方定期向稅務(wù)部門提供各類涉稅信息，淘寶、京東等互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)及時(shí)向稅務(wù)部門提供涉稅信息。甚至民營(yíng)經(jīng)濟(jì)質(zhì)詢權(quán)及舉報(bào)權(quán)的實(shí)現(xiàn)也要以涉稅信息公開作為前提與基礎(chǔ)。唯有將涉稅信息在不同主體間實(shí)現(xiàn)對(duì)稱，方能打破稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期“借助信息優(yōu)勢(shì)，壟斷話語(yǔ)權(quán)舉措”鄭春燕：《現(xiàn)代行政中的裁量及其規(guī)制》，法律出版社，2015年，第191頁(yè)。的行政專長(zhǎng)，刺破其長(zhǎng)期隱藏的科技與經(jīng)驗(yàn)下之“面紗”，保障多元主體參與的可能性。

稅收法治是法治國(guó)家的重要突破口。在稅收法治視野下，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展所面臨的外部稅收環(huán)境亦已突破既往傾斜性的非正義“稅收洼地”，邁向稅收公平。在該背景下，應(yīng)強(qiáng)調(diào)稅收中性和納稅便利的稅法原則，并以之作為助推民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的邊界和標(biāo)準(zhǔn)。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化的實(shí)現(xiàn)同樣離不開多元主體的參與，是一個(gè)多元共治的局面。深究之，這一系列行為的背后，事實(shí)上是一個(gè)溝通市場(chǎng)與政府的話題，是有效市場(chǎng)和有為政府的深層次互動(dòng)。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境的起點(diǎn)公平為政府在法治運(yùn)行的框架內(nèi)運(yùn)用稅收的手段進(jìn)行宏觀調(diào)控，稅收中性強(qiáng)調(diào)的公平競(jìng)爭(zhēng)審查和稅收征管是公權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)市場(chǎng)主體民商事行為的適度干預(yù)，納稅便利強(qiáng)調(diào)征管機(jī)關(guān)在講求效率同時(shí)注重對(duì)納稅人服務(wù)是政府公共服務(wù)的供給行為，均為典型的政府行為。作為市場(chǎng)主體的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)這一內(nèi)生動(dòng)力在法治化的稅收營(yíng)商環(huán)境下實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，是民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在追求自身利益最大化的過(guò)程中增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力的行為，是私法主體的市場(chǎng)自發(fā)行為，屬于典型的市場(chǎng)行為。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)作為市場(chǎng)主體，稅收營(yíng)商環(huán)境作為政府供給的公共產(chǎn)品，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下市場(chǎng)主體公平競(jìng)爭(zhēng)的走向，“支持民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展最好的方式就是尊重市場(chǎng)規(guī)律，規(guī)范政府行為”。楊新銘：《促進(jìn)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策選擇》，《學(xué)習(xí)與探索》2019年第11期。這一課題的背后，恰是伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的深化改革，以及探尋市場(chǎng)與政府關(guān)系衡平的認(rèn)識(shí)深化。我國(guó)對(duì)“市場(chǎng)與政府”這兩種資源配置方式的關(guān)系認(rèn)知，一直處于演進(jìn)中，從“使市場(chǎng)在社會(huì)主義國(guó)家宏觀調(diào)控下對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用”，更加強(qiáng)調(diào)政府作用，到“使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用”的轉(zhuǎn)變歷經(jīng)21年。而如何實(shí)現(xiàn)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收營(yíng)商環(huán)境法治化既是一個(gè)微觀的視角，也是未來(lái)我們需要進(jìn)一步努力的方向。

作者單位：西北大學(xué)法學(xué)院

責(zé)任編輯：牛澤東