陸昀琪

一、選題背景與研究意義

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善，居民收入水平差距在不斷的擴(kuò)大。由《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中的數(shù)據(jù)可知，城鎮(zhèn)居民的人均可支配收入從1994 年的3496.2 元變化到了2019 年的42359 元，而農(nóng)村居民的人均收入水平從1994 年的1211 元變化到了2019 年的16021 元。社會(huì)如果一直處于居民收入水平差距較大的狀態(tài)，不僅在經(jīng)濟(jì)方面會(huì)引發(fā)問(wèn)題，更會(huì)成為社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的隱患。一直以來(lái)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于個(gè)人所得稅再次收入分配功能的研究持續(xù)不斷，國(guó)外比較典型的有亞當(dāng)· 斯密提出了要素分配理論、弗里德曼發(fā)現(xiàn)了負(fù)所得稅理論；國(guó)內(nèi)的有胡鞍鋼（2002）、高嵩（2008）為代表的用個(gè)人所得稅對(duì)收入差距的調(diào)整作用理論研究。均認(rèn)為通過(guò)稅收調(diào)控收入分配不均的事實(shí)，國(guó)外的研究采取了洛倫茲曲線、基尼系數(shù)、MT 指數(shù)、K 指數(shù)等經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)，而我國(guó)的分析研究側(cè)重于實(shí)證分析。

二、對(duì)廣西城鎮(zhèn)居民收入的定量和定性分析

個(gè)人所得稅對(duì)收入調(diào)節(jié)作用因地域不同而不同。本文以廣西壯族自治區(qū)為例，主要因?yàn)樗堑湫偷奈鞑渴》?，省?nèi)居民收入水平差異較小，整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力稍顯不足，一般而言，城鎮(zhèn)居民的收入來(lái)源主要是工資薪金。

從統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)來(lái)看，自2009 年起，廣西的城鎮(zhèn)居民實(shí)現(xiàn)可支配收入，屬工資收入維持在55% 以上，工資性收入是其收入的主要來(lái)源。2018年廣西城鎮(zhèn)居民支配人均收入32436 元，對(duì)于城鎮(zhèn)居民而言，工資薪金人均達(dá)到了18084 元；經(jīng)營(yíng)性收入人均達(dá)到了5595 元；財(cái)產(chǎn)性收入和轉(zhuǎn)移性收入人均分別達(dá)到了2890 元和5868 元。2015-2019年廣西壯族自治區(qū)稅收收入呈波浪式起伏，2015-2018 年個(gè)人所得稅稅收收入逐年遞增，從2015 年的86.9 億元提升2018 年的152.06 億元，累計(jì)增幅74.98%。2019 年全區(qū)個(gè)人所得稅收入96.41 億元，比2018 年減收55.65 億元，下降57.2%?？梢?jiàn)，新個(gè)人所得稅稅制改革確實(shí)降低了居民的負(fù)擔(dān)，但對(duì)于個(gè)稅在縮小收入差距方面的作用仍需要進(jìn)行進(jìn)一步測(cè)算。

（一）用相關(guān)指數(shù)對(duì)廣西定量分析

研究稅收制度是衡量稅收收入分配實(shí)施重要手段之一，為了使得數(shù)據(jù)更加可靠科學(xué)、普遍實(shí)用，本文不僅利用了基尼系數(shù)來(lái)評(píng)估居民收入分配水平差異，并采取了MT 和K 指數(shù)來(lái)進(jìn)一步衡量個(gè)人所得稅的累進(jìn)性。下面簡(jiǎn)要說(shuō)明相關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)：

1. 基尼系數(shù)

在計(jì)算MT 和α 指數(shù)時(shí)，采用Sen 所確定的方式來(lái)測(cè)量廣西城鎮(zhèn)居民基尼系數(shù)：

μ 代表全部樣本的人均收入水平，n 代表樣本數(shù)量。排在第i 位的個(gè)體收入用yi 表示。

2.MT 指數(shù)和α 指數(shù)

MusgiaveandThan 于1948 年提出的MT 指數(shù)能夠有效科學(xué)的計(jì)算收入再分配差異水平：

Gx，Gy 分別對(duì)應(yīng)上稅前的基尼系數(shù)和上稅后的基尼系數(shù)。若MT ＞0 時(shí)，這表明征收個(gè)人所得稅有利于縮小居民收入水平差異；當(dāng)MT ＜0 時(shí)，表明稅收在逆向調(diào)節(jié)中起作用，會(huì)加劇收入不平等。

在MT 指數(shù)的基礎(chǔ)之上，建立α 指數(shù)：

α 指數(shù)的值越大，個(gè)體稅制的再分配效果越強(qiáng)，縮小居民收入分配差距的效果越顯著。

3.K 指數(shù)

Kakwini 提出利用微觀數(shù)據(jù)進(jìn)行衡量K 指數(shù)：

Ct 是根據(jù)稅前收入分類(lèi)的稅率集中率，是由洛倫茲曲線和按從小到大排列的稅收構(gòu)成的絕對(duì)平均曲線所圍成的面積。進(jìn)步指數(shù)K 反映了稅收的累進(jìn)度。如果k 大于0，則個(gè)稅是累進(jìn)的，高收入群體要負(fù)擔(dān)更多的稅；若是K 小于0 時(shí)，征收個(gè)人所得稅不利于維護(hù)社會(huì)公平，低收入者承受著較為沉重的稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)K 等于0 時(shí)，按比例征稅，每個(gè)人稅負(fù)相同。累進(jìn)性可以用于衡量不同收入群體稅負(fù)的相對(duì)差異。

通過(guò)構(gòu)造MT 指數(shù)和K 指數(shù)之間的關(guān)系，可以計(jì)算出各個(gè)稅種的水平和垂直公平性：

CY 是基于稅前收入排名的稅后收入集中度，t是平均稅率，即個(gè)人稅額與總收入的比率。

Cy-Gy 主要是從縱向來(lái)考察社會(huì)公平與否，主要方法是利用稅前收入的排名和稅后收入的排名的對(duì)比。稅收的公平性主要是指擁有某種收入水平的人群承擔(dān)著相同水平的稅收。當(dāng)Cy=Gy 時(shí)，稅收的變化不會(huì)導(dǎo)致納稅人的收入順序發(fā)生變化，與縱向公平原則吻合。若是Cy ＜Gy 時(shí)，則說(shuō)明稅收與縱向公平原則不吻合。當(dāng)其他因素沒(méi)有改變時(shí)，橫向公平原則被打破后，MT 的相對(duì)價(jià)值將減弱，同時(shí)也說(shuō)明稅收調(diào)節(jié)居民收入水平差異的作用將減小。

該指數(shù)由累進(jìn)性和平均稅率確定。即說(shuō)明高收入人群也承擔(dān)著較高的稅收。從主要形式來(lái)看，漸進(jìn)指標(biāo)的符號(hào)代表縱向公平的方向。當(dāng)K＞0 時(shí)，縱向公平效應(yīng)可以減少累進(jìn)稅率。當(dāng)K 值越大時(shí)，居民收入水平的差距將會(huì)變大，也就是說(shuō)，稅收對(duì)于居民收入水平的調(diào)節(jié)作用將會(huì)增強(qiáng)。同理可知，在累進(jìn)稅率不變的條件下，提高平均稅率T 和MT，會(huì)使得個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用增強(qiáng)。而在平均稅率T 變小的情況下，稅收的再分配作用非常弱。

（二）數(shù)據(jù)核算結(jié)果及結(jié)論

通過(guò)運(yùn)用基尼系數(shù)，MT 指數(shù)，平均有效稅率t和累進(jìn)k 指數(shù)等數(shù)據(jù)指標(biāo)分析，從表2-1 中可以看出，稅前基尼系數(shù)從2003 年的0.2668 增加到2019年的0.3452，稅后基尼系數(shù)從2004 年的0.2666 增加到2019 年的0.348，這說(shuō)明了廣西居民稅前收入水平的差距在逐年擴(kuò)大?，F(xiàn)階段的最高M(jìn)T 值不超過(guò)0.0009，這表明個(gè)稅對(duì)收入產(chǎn)生的結(jié)果的調(diào)整非常有限，遠(yuǎn)低于其他國(guó)家。

根據(jù)岳希明教授對(duì)MT 指數(shù)的分解，表明經(jīng)過(guò)幾次稅制改革，我國(guó)個(gè)人所得稅的平均稅率t 并沒(méi)有太大變化，其值顯然很低，遠(yuǎn)低于其他國(guó)家。例如，在1970 年，美國(guó)和澳大利亞的平均稅率分別為13.73%和14.45%。因此可以認(rèn)為單純提高免征額和擴(kuò)大稅率級(jí)距對(duì)個(gè)稅的收入再分配效果并無(wú)顯著影響，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和累進(jìn)稅率的變化也會(huì)影響個(gè)人所得稅的收入分配效應(yīng)。主要表現(xiàn)為：

第一，總體來(lái)看我國(guó)個(gè)人所得稅比重不高。2000 年至2015 年我國(guó)個(gè)稅收入占比在6%至6.9%之間。2018 年新個(gè)人所得稅政策的實(shí)行以來(lái)，稅收比重不到9%。而發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅的占比一般在百分之三十至百分之四十之間。說(shuō)明我國(guó)目前的征稅范圍與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀態(tài)不是特別相符。此外，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)包羅萬(wàn)象，有很多的新型行業(yè)而且出現(xiàn)了很多衍生金融產(chǎn)品，居民的收入形式也多種多樣，不是所有的行業(yè)都涉及到個(gè)人所得稅的征收，所以導(dǎo)致個(gè)人所得稅沒(méi)有被完全體現(xiàn)，影響納稅公平。

表2 -1 2000-2019 年個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)表

第二，平均稅率偏低也是導(dǎo)致個(gè)人所得稅制度再分配效應(yīng)有限的原因。平均稅率t 下降的負(fù)向效應(yīng)超過(guò)了累進(jìn)指數(shù)k 拔高的正向效應(yīng)。對(duì)于工薪性收入和經(jīng)營(yíng)性收入而言，超額累進(jìn)制是個(gè)人所得稅累進(jìn)程度較低的主要原因；而對(duì)于財(cái)產(chǎn)性收入，比例稅率的拉動(dòng)稅收增加。如果稅制設(shè)計(jì)一味提高累進(jìn)程度，而不提高平均稅率水平，縱向公平得不到提升，對(duì)整體的平均稅率的波動(dòng)不大。

第三，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有待完善。新實(shí)行的個(gè)人所得稅法將基本扣除標(biāo)準(zhǔn)上升到每個(gè)月五千元后，使稅收的范圍太小，未達(dá)到用個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的目的。而且扣除標(biāo)準(zhǔn)越高，" 累退性" 效應(yīng)越明顯?？鄢~的不斷增加將為高收入人群帶來(lái)更大的稅收優(yōu)惠，對(duì)于低收入和中等收入人群享受的減稅幅度相對(duì)較小，違背了調(diào)節(jié)收入分配的初衷。此外，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步提高意味著在總稅收里面?zhèn)€人所得稅的占比又有所下降。這會(huì)造成間接稅還會(huì)提高，這不符合提高直接稅比重的總體方向。

第四，稅收征管技術(shù)水平較低。納稅申報(bào)和代扣代繳為我國(guó)的個(gè)人所得稅主要征收方式，而申報(bào)制度不完整、納稅人申報(bào)意識(shí)不強(qiáng)、高收入群體管理機(jī)制不完善等因素對(duì)稅收征管提出挑戰(zhàn)。

三、完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的思考

綜上所述，以往個(gè)人所得稅稅制改革中，每次改革都采取大幅提高免稅額的措施，側(cè)重于改進(jìn)累進(jìn)性，忽略了平均稅率，對(duì)于稅收的縱向公平影響有限。因此，筆者認(rèn)為今后個(gè)人所得稅稅制改革的方向是適當(dāng)降低累進(jìn)程度，提高平均稅率，具體建議如下。

（一）提高平均稅率，優(yōu)化累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)

國(guó)際上普遍的稅率設(shè)計(jì)是四至五級(jí)，而我國(guó)目前的綜合所得稅率級(jí)次已達(dá)七級(jí)。過(guò)多的稅率級(jí)次設(shè)計(jì)使得征管難度增加，造成制度設(shè)計(jì)成本浪費(fèi)。同時(shí)在級(jí)距設(shè)計(jì)前窄后寬的特點(diǎn)，對(duì)低收入者的收入增長(zhǎng)過(guò)于敏感，稅率級(jí)次累進(jìn)速度快；而對(duì)高收入者的累進(jìn)程度相對(duì)緩慢，與個(gè)稅縮小收入差距的目標(biāo)不符。因此建議在條件成熟時(shí)可降低最高邊際稅率。邊際稅率過(guò)高會(huì)導(dǎo)致高收入群體抵觸納稅，增加稅收征收和管理的難度。

除此之外，不同類(lèi)型的所得稅負(fù)不一致。綜合所得中的收入項(xiàng)目多以工資薪金所得和勞動(dòng)報(bào)酬所得為主，對(duì)于非綜合所得則多是資本性收入，報(bào)酬結(jié)構(gòu)多元的人群往往屬于較高的社會(huì)階層，出于公平考慮，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更重的稅負(fù)，但前者的最高邊際稅率為45%，遠(yuǎn)高于后者的比例稅率20%，這樣的差異使得報(bào)酬結(jié)構(gòu)單一的人群反而承擔(dān)更重的稅負(fù)，極大抑制了人民勞動(dòng)創(chuàng)造收入的積極性，造成內(nèi)心的不平衡，甚至引起社會(huì)的不良反應(yīng)。

（二）進(jìn)一步擴(kuò)大綜合征稅的范圍

我國(guó)目前采用正列舉法作為確定個(gè)人所得稅范圍的方法，使得在現(xiàn)實(shí)中存在大量的隱性稅收無(wú)法征收。相較于工資性收入，高收入群體更依賴(lài)于財(cái)產(chǎn)性收入和資本性收入。根據(jù)王小魯對(duì)全國(guó)城鎮(zhèn)居民收支情況的調(diào)查，我國(guó)統(tǒng)計(jì)收入的遺漏（隱性收入）有四分之三發(fā)生在占城鎮(zhèn)居民家庭10% 的高收入家庭。而這部分收入目前仍按比例稅率征收，這不利于收入分配差距的調(diào)整。因此建議采用負(fù)列舉的方式擴(kuò)大個(gè)人所得稅的征稅范圍。換句話(huà)說(shuō)，列出免征所得稅的項(xiàng)目，只要不屬于免征范圍內(nèi)的收入，都應(yīng)納入綜合征稅的范圍。

除此之外，應(yīng)擴(kuò)大稅收來(lái)源以與時(shí)俱進(jìn)。經(jīng)過(guò)多次改革，我國(guó)的個(gè)人所得稅法的適用范圍已大大擴(kuò)大，但仍跟不上當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，許多行業(yè)不在個(gè)人所得稅的征收范圍之內(nèi)。因此，應(yīng)根據(jù)當(dāng)前情況進(jìn)一步擴(kuò)大征收范圍，并增加新的應(yīng)納稅所得額。例如，金融業(yè)、實(shí)物收益等。我國(guó)將個(gè)人所得稅改革為分類(lèi)綜合所得稅制后，也應(yīng)適度修改原有的稅率征收方式，累進(jìn)稅率與比例稅率結(jié)合使用。

（三）完善費(fèi)用扣除的方式

當(dāng)前的扣除方法忽略了不同家庭的不同經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，并且沒(méi)有考慮到不同地區(qū)之間的不同消費(fèi)水平。因此，不同的家庭結(jié)構(gòu)要繳納相同的稅，因此不符合該稅的垂直資本原則。一方面，筆者認(rèn)為，可以為家庭制定扣除重要支出之后的稅收標(biāo)準(zhǔn)，并且可以對(duì)家庭成員的所有收入進(jìn)行全面征稅。分析不同家庭的收入和支出結(jié)構(gòu)，以確保家庭收入和稅收負(fù)擔(dān)相適應(yīng)。從而縮小了生活水平的差距，使家庭的稅收負(fù)擔(dān)與其實(shí)際承擔(dān)稅款的能力相匹配，并確保了稅收的公平性。另一方面，還需要充分考慮到不同區(qū)域之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距，可以允許各地區(qū)在一定范圍內(nèi)制定適應(yīng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，平衡不同地區(qū)納稅人的實(shí)際稅負(fù)。

（四）建立與新稅制相適應(yīng)的征管體系

目前我國(guó)由于公民納稅意識(shí)普遍較弱，自行申報(bào)方式形同虛設(shè)。過(guò)去我國(guó)在加強(qiáng)稅源監(jiān)控方面已經(jīng)采取了完善個(gè)人征信系統(tǒng)、建立統(tǒng)一的企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)、建立個(gè)人存款賬戶(hù)實(shí)名制等措施。不過(guò)，這些措施的實(shí)際效果并不太明顯，究其原因，還是因?yàn)槲覈?guó)居民收入獲得的方式多樣，而且隱蔽而復(fù)雜。因此建議稅務(wù)稽查部門(mén)進(jìn)一步完善相關(guān)措施，增強(qiáng)個(gè)人所得稅的征收和管理。

具體來(lái)說(shuō)，我們可以依靠銀行儲(chǔ)蓄賬戶(hù)的實(shí)名制來(lái)鼓勵(lì)大家減少使用現(xiàn)金，特別是管控好財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和房屋租賃過(guò)程中對(duì)現(xiàn)金交易的使用，以加強(qiáng)稅收管理。同時(shí)，可以考慮建立個(gè)人所得稅登記核查制度，加強(qiáng)自然人的納稅意識(shí)。一方面要求高收入群體自行申報(bào)納稅，另一方面對(duì)偷稅漏稅的個(gè)人予以記錄和處罰?！?/p>