林耿堃

江西財經(jīng)大學(xué)，江西 南昌 330013

一、引言

低碳最早由Schlesinger.W.H于1990年提出，起先只應(yīng)用于地球生態(tài)系統(tǒng)的二氧化碳水平的研究。其后伴隨著全球氣候變暖、氣候異常逐漸成為全球性的大問題，低碳經(jīng)濟應(yīng)運而生。新世紀到來后，低碳經(jīng)濟研究也逐步發(fā)展到了新的階段，碳中和便是在低碳經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境下，生態(tài)補償研究的前沿領(lǐng)域。隨著碳市場的完善和碳補償機制的成熟，碳中和作為一種有效的環(huán)境管理工具，受到越來越多的國家和地區(qū)政府的青睞。在環(huán)境領(lǐng)域方面，我國盡顯大國擔當，2020年9月，習近平總書記在第七十五屆聯(lián)合國大會上首次提出 “2030年碳達峰、2060年碳中和”的中國目標。全球各國在碳中和方面尚未達成共識之際，我國便提出碳中和承諾，這更表明了大國環(huán)境治理的政治決心。要達成碳中和的目標，碳交易是不可缺少的一環(huán)，但我國目前仍有較大部分企業(yè)處于轉(zhuǎn)型期，因此，需要相應(yīng)的碳補償機制來保障企業(yè)的碳交易進行。碳補償具有以下兩個特征：首先，碳補償可以定義為碳排放的配額分配，主要指由某種強制性減排機制分配的配額，也可以在市場上交換；其次，碳補償也可以定義為碳信用額的補償，這是指主體基于碳信用額度和減排量核查，通過對減排項目的投資而實現(xiàn)的減排量。碳交易便是基于碳補償機制，超出配額排放的單位，需要從市場上購買配額或抵消產(chǎn)品，補足上繳履約，配額有富余的單位可以出售配額。

隨著我國碳中和目標的不斷推進和碳交易市場的不斷完善，監(jiān)督碳排放企業(yè)的碳足跡，規(guī)范企業(yè)碳排放行為的碳審計顯得尤為重要。碳審計是區(qū)別于碳盤查和碳核查的一種基于審計理論的手段和工具。碳審計一般被認為是環(huán)境審計的一種延伸，屬于碳監(jiān)管的重要組成部分，主要由審計單位基于碳排放權(quán)交易和審計相關(guān)法律法規(guī)，在政府授權(quán)下，對企業(yè)碳排放量所造成的經(jīng)濟、社會和環(huán)境效應(yīng)進行真實、客觀、公正的評估。目前，我國碳審計尚未形成完整的體系，仍存在一定問題。

二、低碳背景下碳審計存在的問題

（一）碳審計主體尚未成熟

內(nèi)部審計是監(jiān)管企業(yè)的第一關(guān)，做好內(nèi)部審計是監(jiān)管企業(yè)的必要條件。但是，目前企業(yè)的低碳社會責任內(nèi)部審計尚處于初步發(fā)展階段，部分企業(yè)對于披露企業(yè)碳排放的社會責任自覺性較低，加之并無統(tǒng)一的標準與相關(guān)強制性要求，這導(dǎo)致企業(yè)低碳社會責任信息披露較少。截至2020年6月，滬深交易所上市公司中共計961家企業(yè)發(fā)布了2019年社會責任報告，其中只有392家上市公司的披露中對自身環(huán)境數(shù)據(jù)有過定量描述，包括高污染型上市公司關(guān)于水電消耗，天然氣使用，固體廢物排放和碳排放等資源使用方面的環(huán)境數(shù)據(jù)的披露，以及從事投資業(yè)務(wù)的上市公司主動披露的其投資項目的環(huán)境數(shù)據(jù)，其中50%以上的企業(yè)在披露中沒有涉及到關(guān)鍵性的碳排放定量指標。這表明，企業(yè)對于碳社會責任的披露意愿較小，在相關(guān)審計報告中，企業(yè)更愿意披露其必盡的責任信息，而對于應(yīng)盡和愿盡碳社會責任的相關(guān)披露較少。

相比于內(nèi)部審計，我國外部審計起步較早。早在2008年，審計署就公布了《審計署2008年至 2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，指出要發(fā)揮審計在節(jié)能減排過程中的重要作用，而香港特區(qū)政府也在2010年修訂了《香港建筑物（商業(yè)住宅和公共用途）的溫室氣體排放及減除的審計和報告指引》，規(guī)范了香港地區(qū)建筑業(yè)的碳審計工作，這是我國第一次在碳減排審計領(lǐng)域的探索。2011年以來，北京、上海等地開展了碳排放權(quán)交易試點工作，隨著碳交易市場的完善，自2014年起，我國內(nèi)地陸續(xù)開展碳審計工作，由地方政府負責選派第三方機構(gòu)對碳交易企業(yè)，特別是大型高耗國企的相關(guān)碳排放信息進行核查與審計。但是，以地方政府部門牽頭存在一定的問題：首先，碳審計主要對象為高耗能的地方性國企，而地方性國企受地方國資委管轄，監(jiān)督機構(gòu)與被監(jiān)督機構(gòu)之間具有一定的利益相關(guān)性和政治關(guān)聯(lián)性，這些錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)性可能會破壞審計工作的獨立性，從而影響注冊會計師對被審單位出具公正客觀性存疑的審計報告，影響到碳審計的效率和真實性；其次，地方發(fā)改委雖屬于碳排放交易市場主要監(jiān)管者之一，對碳交易不同主體之間負有監(jiān)管責任，但對于企業(yè)實際碳排放量計量標準和其造成環(huán)境經(jīng)濟效益的評估能力還有待商榷，因此，針對企業(yè)的碳審計委托和審查事項將受到局限，無法全面地披露企業(yè)相關(guān)信息，使審計報告產(chǎn)生偏差。

（二）碳審計依據(jù)不足

從外部制定的審計依據(jù)上看，我國目前碳審計法律法規(guī)尚處于起步階段。2014年，環(huán)境科學(xué)學(xué)會環(huán)境審計專業(yè)委員會成立，標志著我國環(huán)境審計步入了新的發(fā)展階段。但相關(guān)的環(huán)境審計準則仍處在理論探討中，并無統(tǒng)一的標準。同時，作為審計工作準則的《審計法》和《中國注冊會計師法》中，并無明確碳審計的法律基礎(chǔ)，這導(dǎo)致審計人員對于企業(yè)的碳審計缺乏監(jiān)督標準和評價依據(jù)，審計人員將很難做出客觀的判斷，進而產(chǎn)生審計風險。

從內(nèi)部制定的審計依據(jù)看，我國大部分企業(yè)的碳排放內(nèi)部控制尚未形成完整體系。碳交易企業(yè)受自身利益驅(qū)動，會對其碳排放行為進行相應(yīng)的控制活動和風險評估，但是，我國大部分碳審計單位的內(nèi)部控制環(huán)境并非良好，受限于管理層尚未達成低碳理念，管理層對于碳活動的內(nèi)部控制及其重要性缺乏一定的認知，財會部門僅將碳交易作為普通交易，進行會計處理，而且對于碳排放等指標，沒有專門的碳排放管理部門作為組織機構(gòu)分配相關(guān)的職權(quán)和責任。

（三）碳審計工作開展困難

首先，專業(yè)的碳審計人才缺乏。我國碳審計人才培訓(xùn)起步較早，但是還不完善。2010年，中科院廣州能源所就開展過碳審計師培訓(xùn)，從理工學(xué)科角度開展審計盤點工作培訓(xùn)，主要內(nèi)容是對所內(nèi)研究人員進行ISO14064國際溫室氣體量化及盤查培訓(xùn)。針對工科專業(yè)人員的碳審計培訓(xùn)有助于其核對和盤查企業(yè)真實碳排放量。但是，工科人員普遍無財會背景，無法獨立完成一個企業(yè)的碳審計工作。2013年，人力資源和社會保障部教育培訓(xùn)中心聯(lián)合北京中標研企業(yè)管理中心，針對會計事務(wù)所的會計師，企事業(yè)單位相關(guān)內(nèi)審和財務(wù)人員以及從事環(huán)境績效及審計的工作人員，開展能源審計實務(wù)高級研修培訓(xùn)，主要包括針對企業(yè)低碳活動進行審計實務(wù)模擬，已經(jīng)由小型培訓(xùn)擴展到全國性的碳活動培訓(xùn)。我國碳排放的主體涉及到工業(yè)的方方面面，包括石油化工、建筑、交通運輸?shù)?，且各行各業(yè)的碳排放要求和社會效益不同，目前我國碳審計培訓(xùn)還停留于對審計人員關(guān)于碳排放相關(guān)知識的訓(xùn)練，審計人員無法在短時間內(nèi)掌握大量的專業(yè)知識，容易因其對業(yè)務(wù)不熟悉而影響審計效率，進而產(chǎn)生審計風險。

其次，碳數(shù)據(jù)具有較難的可獲取性。碳排放數(shù)據(jù)并非傳統(tǒng)意義上的實物，更類似于廣義的無形資產(chǎn)，加之碳排放量數(shù)據(jù)具有不可再生性以及排放企業(yè)廠區(qū)分散而導(dǎo)致的碳審計人員人力物力受限，因此，企業(yè)的碳排放數(shù)據(jù)存在收集核檢困難的客觀現(xiàn)實，以及容易受到利益相關(guān)方篡改數(shù)據(jù)等主觀現(xiàn)實，導(dǎo)致碳數(shù)據(jù)的真實性較難獲取。

三、碳中和背景下碳審計發(fā)展新思路

（一）以政府審計為主的碳審計體系

在碳達峰、碳中和戰(zhàn)略推行下，2021年，國務(wù)院發(fā)布了 《排污許可管理條例》（以下簡稱“排污條例”），確立了我國生態(tài)環(huán)境部門環(huán)境監(jiān)察的主體地位。生態(tài)環(huán)境部于2020年12月25日審議通過 《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》（以下簡稱“碳交易管理辦法”），自2021年2月1日起施行。碳交易管理辦法指出，生態(tài)環(huán)境主管部門對于企業(yè)的溫室氣體排放和碳排放配額清繳情況具有監(jiān)督檢查責任，地方生態(tài)環(huán)境主管部門采取“雙隨機、一公開”的方式，監(jiān)督檢查排放單位溫室氣體排放和碳排放配額清繳情況，全國碳排放權(quán)注冊登記機構(gòu)和全國碳排放權(quán)交易機構(gòu)應(yīng)建立風險管理機制和信息披露制度，制定風險管理預(yù)案，及時公布碳排放權(quán)登記、交易、結(jié)算等信息。碳交易管理辦法明確了我國生態(tài)環(huán)境主管部門對于碳排放監(jiān)察審計的主體地位，并規(guī)定碳排放權(quán)注冊、交易機構(gòu)以及其他社會力量作為社會監(jiān)督的主要責任方負有披露相關(guān)企業(yè)碳排放權(quán)的義務(wù)。2021年3月29日，生態(tài)環(huán)境部印發(fā)《企業(yè)溫室氣體排放報告核查指南（試行）》（以下簡稱“企業(yè)核查指南”），進一步規(guī)范碳排放權(quán)交易市場企業(yè)碳審計核查相關(guān)事宜。企業(yè)核查指南指出，重點排放單位根據(jù)相關(guān)規(guī)則編制報告，需載明其溫室氣體排放量、排放設(shè)施、排放源、核算邊界、核算方法、活動數(shù)據(jù)、排放因子等信息，且附有原始記錄和臺賬等內(nèi)容。企業(yè)核查指南明確了企業(yè)內(nèi)部碳審計的相關(guān)工作，并對相關(guān)工作內(nèi)容做出了指導(dǎo)性意見。至此，我國正逐步形成以政府審計為主體，社會審計為輔助，內(nèi)部審計為補充的碳審計監(jiān)察體系，以政府審計強有力的監(jiān)察措施為主體，能夠起到引領(lǐng)全局，降低系統(tǒng)性風險的作用。

（二）不斷完善的審計依據(jù)

碳中和戰(zhàn)略推動下，我國的碳審計依據(jù)體系正不斷進行完善。首先，排污條例按照相關(guān)法律授權(quán)，系統(tǒng)地對污染物排放許可證的范圍、程序、許可后監(jiān)督和法律責任進行了相應(yīng)的規(guī)定。碳交易管理辦法作為目前我國碳監(jiān)察與碳審計的行動準則，明確了審計監(jiān)察的內(nèi)容，為碳審計人員提供了指導(dǎo)性的審計依據(jù)。其次，生態(tài)環(huán)境部印發(fā)的 《2019-2020年全國碳排放權(quán)交易配額總量設(shè)定與分配實施方案（發(fā)電行業(yè)）》，首次對發(fā)電行業(yè)的碳配額和碳排放做出了強制性的規(guī)定，并設(shè)立了各類燃機的碳排放標準值，這為碳審計人員提供了技術(shù)性的審計標準和審計規(guī)范。最后，各地陸續(xù)發(fā)布了碳排放單位二氧化碳排放與核算系列地方標準，例如，北京市發(fā)布了《二氧化碳排放核算和報告要求 電力生產(chǎn)業(yè)》等7個行業(yè)地區(qū)性核算指南標準，結(jié)合該地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)特點，首次以標準方式明確了上述7個行業(yè)二氧化碳排放核算報告的范圍、核算步驟與方法、數(shù)據(jù)質(zhì)量管理、報告要求等，并提出具有可操作性、統(tǒng)一的、標準化的要求和數(shù)據(jù)收集與監(jiān)測方法。隨著各地的地方性標準出臺實施，將推動各行業(yè)碳排放國家級的標準體系建立，完善碳審計實施標準和技術(shù)規(guī)范的審計依據(jù)，為《審計法》和《會計法》等法律關(guān)于碳審計方面的完善提供技術(shù)可行性基礎(chǔ)，為《國家審計準則》《獨立審計準則》和《內(nèi)部審計準則》對于碳審計的系統(tǒng)性過程和方法論提供科學(xué)的指導(dǎo)。

（三）碳審計人才培養(yǎng)的新進程

2021年1月，全國審計工作會議在北京召開，會議指出，要強化對生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域重大項目實施、資金使用情況的審計監(jiān)督，以此提升生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，在各項審計中都要突出成本績效審計理念，實現(xiàn)審計的常態(tài)化“經(jīng)濟體檢”效用。會議在具體實施上提出了相關(guān)要求并印發(fā) 《審計署關(guān)于努力建設(shè)高素質(zhì)專業(yè)化審計干部隊伍的意見》，要求各審計機關(guān)要聚焦專業(yè)化、技能化培訓(xùn)，加強實踐鍛煉和專業(yè)訓(xùn)練，完善培訓(xùn)體系，加大對人才的培養(yǎng)，加強全方位審計質(zhì)量控制，努力打造高素質(zhì)專業(yè)化審計干部隊伍。生態(tài)環(huán)境部長黃潤秋指出，加快推動排污條例的落地實施，首先需要加強對碳監(jiān)管人員的培訓(xùn)，不斷完善碳排放監(jiān)管體系，有效提升系統(tǒng)監(jiān)管審計能力。要加快碳達峰、碳中和的行動，需要切實提高碳監(jiān)管隊伍的專業(yè)水平。在碳達峰、碳中和的大背景下，我國碳審計有關(guān)單位對于新時期的碳監(jiān)管隊伍建設(shè)都提出了指導(dǎo)性意見，這也標志著我國碳審計人才隊伍組成成分向著多樣性與專業(yè)性方向發(fā)展，說明碳審計人才培養(yǎng)將要迎來新的發(fā)展進程。

（四）區(qū)塊鏈技術(shù)助力碳審計工作

在碳達峰、碳中和的中長期目標下，我國審計機關(guān)對于環(huán)境審計的要求逐步提高，而區(qū)塊鏈技術(shù)有助于政府審計更加高效的實施，并可以保證審計數(shù)據(jù)的真實性與準確性。目前，我國碳審計工作推行中存在著數(shù)據(jù)獲取的困難性以及真實性難以保障的問題，區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化這一不易篡改特性，能夠最大程度地降低因利益相關(guān)方對碳數(shù)據(jù)的操作空間，審計人員利用區(qū)塊鏈技術(shù)能夠更加快速有效地進行全方位審計覆蓋，極大提高了審計效率并保證審計報告的真實性。不僅如此，區(qū)塊鏈技術(shù)還有助于傳統(tǒng)的事后審計模式，其具有的實時性能夠針對企業(yè)碳排放的各個環(huán)節(jié)進行相應(yīng)的監(jiān)督與審計，碳排放企業(yè)的每一次碳排放活動都會被實時計入于區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，并且受其共識機制的驅(qū)動被儲存于區(qū)塊中，而且這符合審計機關(guān)對于改變目前環(huán)境審計事后審計現(xiàn)狀的要求。

四、結(jié)束語

目前，我國的碳審計仍然處于探索起步階段，但是在碳中和戰(zhàn)略持續(xù)推行下，我國多個部門對碳審計的審計體系、審計依據(jù)、人才培養(yǎng)和審計工作等多個方面提出了建設(shè)性的指導(dǎo)方針和行為規(guī)定，在此背景下，我國將形成以生態(tài)環(huán)境主管部門牽頭的政府審計為主，碳排放權(quán)注冊、交易機構(gòu)以及其他社會力量組成的社會審計為輔，按照規(guī)定及時披露相關(guān)信息的內(nèi)部審計為助的碳審計體系，依照排污條例和碳交易管理辦法等相關(guān)法規(guī)條文完善的碳審計法律依據(jù)體系，由審計機關(guān)和生態(tài)環(huán)境部門所培養(yǎng)的專業(yè)人員組成的碳審計人才隊伍，并應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)高效可信的碳審計工作。