孟瑩瑩

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

自美國馬克盧普教授在1962年提出數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念并對(duì)其進(jìn)行研究后,隨著全球信息與通訊科技(ICT)的快速發(fā)展,ICT產(chǎn)品價(jià)格持續(xù)大幅下降，ICT在全球各個(gè)領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的主要?jiǎng)恿φ谟蓚鹘y(tǒng)的土地、資金、勞動(dòng)力、傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施等基本要素向信息技術(shù)、信息基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)換，工業(yè)經(jīng)濟(jì)正在向數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)變。正如OECD報(bào)告中指出的，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正日益成為經(jīng)濟(jì)本身，試圖把數(shù)字經(jīng)濟(jì)分離出來作為一個(gè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)⒃絹碓诫y。

一、我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展，2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到35.8萬億元，增長15.6%，占GDP比重為36.2%。截至2020年6月，我國網(wǎng)民規(guī)模達(dá)9.4億，普及率達(dá)67%，我國網(wǎng)絡(luò)購物用戶規(guī)模達(dá)7.49億，網(wǎng)民使用率為79.7%。我國手機(jī)網(wǎng)絡(luò)支付用戶規(guī)模達(dá)8.02億，手機(jī)網(wǎng)民使用率達(dá)86%。在跨境支付方面，支付寶和微信支付已分別在40個(gè)以上國家和地區(qū)合規(guī)接入；在境外本土化支付方面，我國企業(yè)已在亞洲9個(gè)國家和地區(qū)運(yùn)營本土化數(shù)字錢包產(chǎn)品。

數(shù)字技術(shù)對(duì)服務(wù)貿(mào)易的要素流動(dòng)和資源配置產(chǎn)生極大促進(jìn)作用，并催生出多種新型跨境服務(wù)提供模式。大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等數(shù)字技術(shù)的廣泛應(yīng)用，大大改變了服務(wù)即時(shí)生產(chǎn)即時(shí)消費(fèi)的特性，提高了服務(wù)的可貿(mào)易性，信息傳輸成本的大幅下降，使得跨境貨物、服務(wù)及無形資產(chǎn)貿(mào)易變得更容易。2019 年，中國服務(wù)進(jìn)出口總額 54152.9 億元人民幣，比上年增長2.8%,其中，服務(wù)出口 19564 億元，同比增長 8.9%；服務(wù)進(jìn)口 34588.9 億元，同比減少0.4%。金融服務(wù)、計(jì)算機(jī)和信息服務(wù)、個(gè)人文化和娛樂服務(wù)、 知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)等知識(shí)密集型行業(yè)進(jìn)出口增速均大大高于平均水平，日益成為拉動(dòng)服務(wù)貿(mào)易的主要?jiǎng)恿Α?/p>

數(shù)字技術(shù)革命正在推動(dòng)數(shù)據(jù)成為新的生產(chǎn)要素，數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展助推了新型商業(yè)模式層出不窮，推動(dòng)了全球經(jīng)濟(jì)和社會(huì)持續(xù)轉(zhuǎn)型。這在提升效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長的同時(shí)，也對(duì)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)政策及行政管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)，其中稅收征管領(lǐng)域未來所面臨的挑戰(zhàn)就是數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)之一。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境交易對(duì)增值稅制度帶來的挑戰(zhàn)

1.挑戰(zhàn)稅收的基本原則—公平性，產(chǎn)生非故意雙重征稅和雙重不征稅

渥太華稅收框架提出五大稅收原則，其中第一條也是最重要的一條就是中立性原則，也即稅收基本原則中的公平性原則。公平性原則要求類似的商業(yè)活動(dòng)在同一國家或地區(qū)應(yīng)該承擔(dān)大致相同的稅收負(fù)擔(dān)，這樣也才能確保生產(chǎn)要素得到最理想的配置，從而提高效率。

隨著數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，遠(yuǎn)程提供服務(wù)和無形資產(chǎn)的在線交易變得更加容易。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得增值稅的公平性受到極大挑戰(zhàn)。目前，大約有165個(gè)國家實(shí)行增值稅，增值稅也成為世界各國政府的主要收入來源。盡管OECD組織在BEPS計(jì)劃中確定對(duì)跨境銷售數(shù)字產(chǎn)品征收增值稅，但各國增值稅政策對(duì)國際貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)交易的規(guī)定卻各有較大差異，尤其是各國政府對(duì)增值稅征稅權(quán)界定和差異及優(yōu)惠政策的實(shí)施，導(dǎo)致跨境貿(mào)易過程中產(chǎn)生雙重征稅和雙重不征稅的問題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)貿(mào)易的強(qiáng)勁增長致使這一問題更加嚴(yán)重。無論是雙重征稅還是雙重不征稅，都會(huì)使得本國供貨商和外國供貨商在同一國家對(duì)相似商業(yè)交易活動(dòng)承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)，破壞了稅收的公平性原則，扭曲了正常的國際貿(mào)易。越來越多的證據(jù)表明，需要注意的稅務(wù)問題不僅限于電子商務(wù)，增值稅可能更普遍地扭曲跨境服務(wù)貿(mào)易和無形資產(chǎn)交易，阻礙經(jīng)濟(jì)增長，產(chǎn)生競(jìng)爭(zhēng)扭曲。同時(shí)，非故意雙重不征稅還導(dǎo)致了政府稅收收入的損失。

2.挑戰(zhàn)增值稅基本設(shè)計(jì)原則，消費(fèi)者的身份和位置難以確定。

增值稅設(shè)計(jì)的總體目標(biāo)是為了更廣泛的稅基，對(duì)最終消費(fèi)征收的一種間接稅。原則上只有個(gè)人，而非企業(yè)是增值稅的最終承擔(dān)者，現(xiàn)實(shí)中一些從事非經(jīng)營性業(yè)務(wù)或免稅業(yè)務(wù)的單位也被視為最終消費(fèi)者。對(duì)跨境貿(mào)易而言，增值稅的征稅權(quán)是一國政府基本政策問題，應(yīng)該使用來源地管轄權(quán)還是使用目的地管轄權(quán)。這二者的主要差異在于，目的地原則使在同一國家(地區(qū))內(nèi)所有從事類似貿(mào)易的企業(yè)都處于稅收平等的地位，而來源地管轄權(quán)使處于世界各國的消費(fèi)者都處于平等地位。由于目的地稅收管轄權(quán)更好地體現(xiàn)了國際貿(mào)易的中立性，因此受到世界貿(mào)易組織規(guī)則的認(rèn)可，按照目的地即最終消費(fèi)地原則來確定稅收管轄權(quán)，就要明確最終消費(fèi)者的身份和其所在的位置。

隨著信息和通訊技術(shù)(ICT)的不斷提升，目前經(jīng)濟(jì)體系的所有領(lǐng)域都在采用ICT以提高生產(chǎn)效率，擴(kuò)大市場(chǎng)覆蓋面，降低運(yùn)營成本。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，催生了眾多新商業(yè)模式的產(chǎn)生，如電子商務(wù)、應(yīng)用程序商店、網(wǎng)絡(luò)廣告、云計(jì)算、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、高頻交易和在線支付服務(wù)等。這些新興商業(yè)模式通過在運(yùn)營中廣泛使用ICT，使得貿(mào)易行為打破了空間和時(shí)間的限制，整個(gè)交易過程可通過互聯(lián)網(wǎng)在線完成。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一個(gè)顯著特征就是流動(dòng)性，因此交易雙方在許多情況下可以選擇服務(wù)器和其他資源的位置，消費(fèi)者也能夠在跨境旅游時(shí)進(jìn)行遠(yuǎn)程商業(yè)活動(dòng)，如A國的消費(fèi)者購買B國的應(yīng)用軟件，并在C國旅行時(shí)使用該軟件。消費(fèi)者的流動(dòng)性也增加了虛擬私人網(wǎng)絡(luò)或代理服務(wù)器的流動(dòng)性。最終消費(fèi)者的流動(dòng)性不管是有意還是無意都增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)辨識(shí)最終消費(fèi)發(fā)生地的難度?；ヂ?lián)網(wǎng)上一些匿名互動(dòng)也可能會(huì)增加識(shí)別用戶身份和位置的難度。

3.挑戰(zhàn)增值稅征收機(jī)制，納稅義務(wù)人難界定

多級(jí)征收和退稅是增值稅征收機(jī)制的本質(zhì)特征之一，多級(jí)征收機(jī)制也是增值稅的主要優(yōu)勢(shì)之一。增值稅的傳統(tǒng)征收模式是生產(chǎn)、銷售貨物、服務(wù)或無形資產(chǎn)的單位或個(gè)人為納稅義務(wù)人；進(jìn)口貨物或勞務(wù)的單位和個(gè)人為增值稅的納稅義務(wù)人。然而隨著ICT技術(shù)的發(fā)展，多樣化的商業(yè)管理模式、交易銷售模式和支付形式給增值稅納稅人義務(wù)人的界定帶來諸多困難。其一，ICT技術(shù)的發(fā)展催生了多樣化的商業(yè)管理模式，組建跨國企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營變得更加容易。在線遠(yuǎn)程辦公、新型智能機(jī)器人、3D打印等技術(shù)的運(yùn)用，使中小企業(yè)也能夠低成本的組建跨國公司，利用先進(jìn)的通信和數(shù)據(jù)處理能力開拓全球市場(chǎng)。在全球商業(yè)的種種架框中識(shí)別商業(yè)運(yùn)作已不易，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下更加困難。其二，國際貿(mào)易中，不同的交易銷售模式對(duì)增值稅的納稅義務(wù)人的界定不同。國內(nèi)貿(mào)易的增值稅納稅義務(wù)人易于界定，數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得服務(wù)遠(yuǎn)程交易變得更加容易，而這種遠(yuǎn)程交易可以使國外供應(yīng)商與國內(nèi)最終消費(fèi)者直接交易，也可以通過國內(nèi)中介或分支機(jī)構(gòu)間接完成交易。而最終消費(fèi)者可能是企業(yè)，也可能是消費(fèi)者個(gè)人，交易過程中可能涉及APP市場(chǎng)、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商、在線支付商等，這些都給增值稅納稅義務(wù)人的界定帶來種種困難。其三，在線第三方支付平臺(tái)支付可能會(huì)使跨境服務(wù)交易過程中出現(xiàn)現(xiàn)金流和服務(wù)流不一致的現(xiàn)象，給稅務(wù)檢查帶來較大困難。虛擬貨幣近年來有不斷出現(xiàn)和發(fā)展的勢(shì)頭，某些情況下，這些僅用于特定虛擬經(jīng)濟(jì)用途的虛擬貨幣通過游戲開發(fā)商或第三方營運(yùn)的交易平臺(tái)，能交換真實(shí)貨幣用來購買現(xiàn)實(shí)中的商品和服務(wù)，這將會(huì)給稅收征管帶來巨大的挑戰(zhàn)。

4.挑戰(zhàn)國際間稅收協(xié)作，給國際避稅帶來空間，不利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨國公司進(jìn)行國際避稅籌劃更易操作。ICT技術(shù)的發(fā)展使得跨國公司的組織架構(gòu)更為方便，復(fù)雜的企業(yè)架構(gòu)形式為國際避稅籌劃帶來更大的空間。由于服務(wù)和無形資產(chǎn)的流動(dòng)性和無形性，只需利用互聯(lián)網(wǎng)就可實(shí)現(xiàn)全球范圍內(nèi)的無障礙交易，因此跨國公司就可通過標(biāo)準(zhǔn)化合同、全球集中采購、成本分?jǐn)倕f(xié)議等手段，在全球范圍內(nèi)采用國與國之間的稅制差異及稅收優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)不繳或少繳增值稅的目的。如一國服務(wù)或無形資產(chǎn)供應(yīng)商的出口行為不征增值稅而進(jìn)口該服務(wù)或無形資產(chǎn)的消費(fèi)國也不征增值稅或是免稅企業(yè)，就會(huì)產(chǎn)生國際避稅問題。跨國企業(yè)集中安排采購大量服務(wù)來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)規(guī)?；缓蟾鶕?jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議或其他內(nèi)部會(huì)計(jì)處理方法，向使用該服務(wù)或無形資產(chǎn)的分支機(jī)構(gòu)收取費(fèi)用，許多征收增值稅的國家目前就單一法人實(shí)體內(nèi)部機(jī)構(gòu)的交易不征收增值稅，這也會(huì)產(chǎn)生增值稅的國際避稅。

在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，要研究并制定出行之有效的稅收規(guī)則，就要從國際稅收的全局著眼，建立起一系列各國家都認(rèn)同的稅收法律制定，并以此為依據(jù)協(xié)調(diào)世界各國的稅收體系。2017年10月，歐盟提出采取短期和長期方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收問題，并允許成員國在不違反歐盟稅收法律的框架下各自出臺(tái)應(yīng)對(duì)方案。歐盟一些國家據(jù)此出臺(tái)了針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊征稅措施，如法國、英國先后開征數(shù)字服務(wù)稅(DST)，數(shù)字服務(wù)稅針對(duì)數(shù)字平臺(tái)和提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)的銷售額(營業(yè)額)征稅，既突破了國際稅收規(guī)則對(duì)稅收管轄權(quán)的界定，又打破了直接稅和間接稅的界限，不利于全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和公平競(jìng)爭(zhēng)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下完善我國跨境交易增值稅制度的建議

我國現(xiàn)行增值稅基本規(guī)范是在2016年全國實(shí)行“營改增”后，2017年11月公布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和2016年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的“營改增”通知及2008年12月發(fā)布的《增值稅暫行條例施行細(xì)則》。增值稅作為我國第一大稅種，立法層次明顯偏低，對(duì)增值稅立法是我國這兩年稅收立法工作的重要任務(wù)。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化是全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)，我國現(xiàn)在的增值稅規(guī)范還是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下制訂的，完全沒有準(zhǔn)備好應(yīng)付數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收制度帶來的挑戰(zhàn)。在對(duì)增值稅立法之際，我們針對(duì)受ICT技術(shù)影響最大的跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)的交易行為提出建議：

(一)按照稅收公平性原則，對(duì)跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易實(shí)行消費(fèi)地征稅原則

增值稅作為一種間接稅，最終稅負(fù)是由個(gè)人或家庭承擔(dān)，因此基于公平的角度，同一國家的消費(fèi)者購買同類商品或服務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)大致相同的稅收，因此OECD組織提出對(duì)跨境貨物、服務(wù)和無形資產(chǎn)的交易行為的征稅權(quán)應(yīng)為最終消費(fèi)發(fā)生地，這也與國際貿(mào)易中的中立性相一致。我國增值稅制度對(duì)跨境貨物交易也是遵循消費(fèi)地征稅規(guī)則。對(duì)于出口的貨物勞務(wù)免征增值稅，退還其所含進(jìn)項(xiàng)稅，以完全不含稅價(jià)格出口。對(duì)于進(jìn)口貨物則在海關(guān)報(bào)關(guān)時(shí)，由海關(guān)按國內(nèi)同類商品或勞務(wù)的稅率征稅。對(duì)于跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易沒有明確提出實(shí)行消費(fèi)地原則。對(duì)于出口服務(wù)和無形資產(chǎn)在“營改增通知”中只列舉了部分服務(wù)交易可以按零稅率出口。OCT技術(shù)飛速發(fā)展，服務(wù)和無形資產(chǎn)的形式、內(nèi)容、交易形式都在不斷變化，新業(yè)態(tài)、新技術(shù)的層出不窮不是列舉可以窮盡的，所以增值稅立法設(shè)計(jì)中，應(yīng)對(duì)所有出口服務(wù)和無形資產(chǎn)都要以不含增值稅價(jià)格對(duì)外出口，以增強(qiáng)我國服務(wù)出口的競(jìng)爭(zhēng)力?，F(xiàn)行增值稅的相關(guān)法規(guī)沒有就進(jìn)口服務(wù)和無形資產(chǎn)按消費(fèi)地原則進(jìn)行征稅的規(guī)定。近年來，我國知識(shí)密集型行業(yè)、個(gè)人文化、娛樂服務(wù)的進(jìn)口逐年攀升，未來的增值稅立法中要明確對(duì)進(jìn)口服務(wù)和無形資產(chǎn)按消費(fèi)地原則進(jìn)行征稅，以維護(hù)我國的稅收權(quán)益。目前，已有大約50多個(gè)國家和地區(qū)規(guī)定按消費(fèi)地原則對(duì)跨境服務(wù)交易征收增值稅。我國應(yīng)在增值稅立法中明確對(duì)跨境貨物、服務(wù)和無形資產(chǎn)貿(mào)易征收增值稅，也可避免出現(xiàn)非故意雙重征稅和雙重不征稅的風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。

(二)提高征管信息技術(shù)水平，明確最終消費(fèi)者的身份和位置

為了將消費(fèi)地原則適用于服務(wù)和無形資產(chǎn)的跨境交易，新的增值稅立法中必須建立能夠識(shí)別消費(fèi)地的機(jī)制，以便能夠明確最終消費(fèi)者的身份和位置。

在實(shí)際操作中，銷售方需要根據(jù)無納稅義務(wù)的消費(fèi)者的地點(diǎn)及該地的稅法計(jì)算出應(yīng)交增值稅。但在數(shù)字化的服務(wù)交易中，交易雙方不需要見面，且交易會(huì)隨時(shí)發(fā)生，因此，讓銷售方獲得有效信息來確定消費(fèi)者的身份和位置十分困難。為了解決這一問題，OECD在電子商務(wù)報(bào)告中建議，短期內(nèi)由消費(fèi)者向銷售方提供身份和位置信息，銷售方以交易為基礎(chǔ)確認(rèn)信息，但這個(gè)規(guī)定對(duì)沒有納稅義務(wù)的消費(fèi)者不具有操作性，因?yàn)閿?shù)字交易可以匿名進(jìn)行。所以解決這一問題的長期設(shè)計(jì)是通過技術(shù)研發(fā)，自動(dòng)識(shí)別消費(fèi)者的身份和位置。OECD第九預(yù)算組首先提出使用第三方信息或數(shù)字認(rèn)證有希望解決這一問題。因此我國應(yīng)大力投資與信息技術(shù)和數(shù)據(jù)管理領(lǐng)域研發(fā)活動(dòng)，尤其是識(shí)別遠(yuǎn)程經(jīng)營活動(dòng)，確定本地業(yè)務(wù)或銷售活動(dòng)范圍，收集并核實(shí)信息以及識(shí)別消費(fèi)者。短期內(nèi)基于現(xiàn)有的信息技術(shù)水平，可以采取如下兩種方式：

第一，要求金融機(jī)構(gòu)收集、存儲(chǔ)和更新的客戶信息與稅務(wù)機(jī)關(guān)共享，銀行等金融機(jī)構(gòu)應(yīng)允許稅務(wù)部門的納稅評(píng)估軟件接入其支付系統(tǒng)，納稅評(píng)估軟件可以在消費(fèi)者使用電子現(xiàn)金支付時(shí)獲取消費(fèi)者的相關(guān)信息。為了鼓勵(lì)銀行參與，可在增值稅立法時(shí)，明確稅務(wù)部門要支付少量的報(bào)酬給金融機(jī)構(gòu)，同時(shí)要對(duì)金融機(jī)構(gòu)設(shè)置嚴(yán)格的責(zé)任限制。明確稅務(wù)部門對(duì)獲取數(shù)據(jù)負(fù)有保密責(zé)任。

第二，政府部門研發(fā)并推廣使用電子身份認(rèn)證設(shè)備。以我國打造的電子政務(wù)系統(tǒng)為依托，構(gòu)建起完備的電子身份認(rèn)證管理系統(tǒng)。身份認(rèn)證系統(tǒng)分為公用和私用兩塊，公用的身份認(rèn)證體系需要由政府建設(shè)并維護(hù)，我國在構(gòu)建數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化的社會(huì)體系同時(shí)，要求企事業(yè)單位和公眾的各種服務(wù)和交易行為都使用唯一的、可信的身份數(shù)據(jù)，建立起完備的身份管理體系，是保證這些行為的有效性和合法性的基礎(chǔ)。

(三)基于設(shè)計(jì)原則和征管便利，確定增值稅的納稅義務(wù)人

增值稅的首要目的是采取一個(gè)廣泛的稅基，對(duì)消費(fèi)征稅。原則上，只有個(gè)人(家庭)才是增值稅稅負(fù)的最終承擔(dān)者?，F(xiàn)實(shí)中，從事非經(jīng)營性業(yè)務(wù)和免稅業(yè)務(wù)的單位，也是增值稅的最終承擔(dān)者。增值稅作為間接稅雖然稅收負(fù)擔(dān)最終由消費(fèi)者承擔(dān)，但由于增值稅的稅制設(shè)計(jì)采用了層層抵扣的方法，為了減少征管成本，提高征管效率，傳統(tǒng)國內(nèi)交易的增值稅納稅義務(wù)人一般都是生產(chǎn)、提供、轉(zhuǎn)讓服務(wù)和無形資產(chǎn)的企業(yè)，但跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)提供或轉(zhuǎn)讓涉及多個(gè)國家和地區(qū)，需在增值稅立法中明確不同交易模式下增值稅的納稅義務(wù)人。

1.B2B交易模式下跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)納稅義務(wù)人的確定

由于企業(yè)并不是產(chǎn)品和服務(wù)的最終消費(fèi)者，探討B(tài)2B交易下增值稅納稅義務(wù)人，應(yīng)按產(chǎn)品和服務(wù)的使用地(或視同使用地)確定，即實(shí)際使用這一產(chǎn)品和服務(wù)的企業(yè)為跨境交易增值稅的納稅義務(wù)人。OECD在國際VAT/GST指南中提出B2B模式的一般規(guī)則：服務(wù)接受方所在的管轄地對(duì)跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易擁有征稅權(quán)。這里的管轄地是指服務(wù)或無形資產(chǎn)接受方的常設(shè)實(shí)體所在地。因此供應(yīng)商在其管轄地免予就跨境的服務(wù)和無形資產(chǎn)繳納VAT，與此交易相關(guān)的全部進(jìn)項(xiàng)稅額也可全部抵扣。即供應(yīng)商不是跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易的納稅人?？缇撤?wù)和無形資產(chǎn)交易的接受企業(yè)是該項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅的納稅義務(wù)人。供應(yīng)商想要不承擔(dān)納稅義務(wù)就要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供跨境交易的詳細(xì)資料，其中包括商業(yè)協(xié)議，以便能夠確定服務(wù)接受方的身份和其所在的位置。

商業(yè)協(xié)議是由能夠識(shí)別交易雙方以及該交易相關(guān)權(quán)利與義務(wù)因素構(gòu)成，它不局限于合同，也包括采購清單、付款憑證等，可以是書面形式也可以是電子形式。通過商業(yè)協(xié)議能明確進(jìn)口服務(wù)和無形資產(chǎn)的接受方，也即跨境交易的增值稅納稅義務(wù)人。由于跨國公司層次的組織架構(gòu)形式，當(dāng)服務(wù)接受方在不止一個(gè)管轄地設(shè)有機(jī)構(gòu)時(shí)，實(shí)際使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)應(yīng)作為增值稅的納稅義務(wù)人，該機(jī)構(gòu)的所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有征稅權(quán)。如果跨國公司通過全球集中采購的形式采購服務(wù)和無形資產(chǎn)，然后根據(jù)再收費(fèi)法通過成本分?jǐn)倕f(xié)議等向使用該服務(wù)或無形資產(chǎn)的子公司或分支機(jī)構(gòu)收取費(fèi)用，以實(shí)際使用該服務(wù)和無形資產(chǎn)的子公司或分支機(jī)構(gòu)作為增值稅的納稅義務(wù)人，以其承擔(dān)的費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。進(jìn)口服務(wù)或無形資產(chǎn)付款流和服務(wù)或無形資產(chǎn)的實(shí)際提供者都不影響增值稅納稅義務(wù)人的確定。只有商業(yè)協(xié)議明確服務(wù)或無形資產(chǎn)的接受方或?qū)嶋H使用方才是增值稅的納稅義務(wù)人。

2.B2C交易模式下跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)納稅義務(wù)人的確定

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，消費(fèi)者一般向本地企業(yè)購買服務(wù)，且服務(wù)在服務(wù)發(fā)生地被消費(fèi)，所以大部分國家會(huì)以服務(wù)通常履行地同時(shí)也是服務(wù)最終消費(fèi)者所在地的假設(shè)，以服務(wù)供應(yīng)商所在地判斷征稅地，以服務(wù)供應(yīng)商為納稅義務(wù)人。但伴隨經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的不斷推進(jìn)，服務(wù)和無形資產(chǎn)的國際B2C遠(yuǎn)程貿(mào)易強(qiáng)勁增長，對(duì)于服務(wù)提供地和服務(wù)提供者所在地及消費(fèi)者所在地沒有必然聯(lián)系的服務(wù)和無形資產(chǎn)的提供，全球通行的做法是使用消費(fèi)者經(jīng)常居住地作為服務(wù)和無形資產(chǎn)的消費(fèi)地，使用消費(fèi)地征稅原則。由于個(gè)人消費(fèi)者不會(huì)主動(dòng)申報(bào)納稅，對(duì)大量私人消費(fèi)者收取小額增值稅稅款，不符合最低征管成本原則，所以，歐盟國家把跨境提供服務(wù)或無形資產(chǎn)的供應(yīng)商作為納稅義務(wù)人，要求非居民供應(yīng)商在征稅國進(jìn)行登記并計(jì)算繳納增值稅。

就B2C交易模式下，我國對(duì)跨境服務(wù)和服務(wù)資產(chǎn)的增值稅稅收征管可以分以下幾種情況進(jìn)行處理：

第一，我國企業(yè)出口服務(wù)或無形資產(chǎn)到其他國家。按消費(fèi)地征稅原則，出口企業(yè)無需負(fù)擔(dān)增值稅。此時(shí)，出口企業(yè)需提供相關(guān)材料證明消費(fèi)者的經(jīng)常居住地，經(jīng)常居住地的判斷可以通過諸如聯(lián)系電話、下載數(shù)字內(nèi)容所使用的設(shè)備IP地址、消費(fèi)者的支付交易記錄等等。

第二，我國消費(fèi)者從外國供應(yīng)商進(jìn)口服務(wù)或無形資產(chǎn)。按消費(fèi)地原則,我國對(duì)該項(xiàng)交易征收增值稅,若該外國供應(yīng)商在我國有分支機(jī)構(gòu)或是我國稅收居民,則由該供應(yīng)商在國內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)或子公司作為納稅義務(wù)人，按增值稅一般規(guī)定進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)。對(duì)該供應(yīng)商是否是我國稅收居民的判斷應(yīng)打破傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)，按照2019年5月OECD發(fā)布的《工作計(jì)劃——制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識(shí)解決方案》提出的新的實(shí)際聯(lián)系規(guī)則來確定，在國內(nèi)面向“消費(fèi)者的大型企業(yè)”應(yīng)作為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，認(rèn)定為我國稅收居民。若該外國供應(yīng)商不屬于稅收居民，則非居民供應(yīng)商需在我國進(jìn)行登記并計(jì)算繳納增值稅。為了減輕非稅收居民供應(yīng)商的稅收負(fù)擔(dān)，有三種方式可供選擇：①我國可允許其在我國進(jìn)行簡(jiǎn)易增值稅登記。供應(yīng)商只需提供有限的必要信息，如企業(yè)名稱、所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系人姓名、企業(yè)注冊(cè)地址、企業(yè)負(fù)責(zé)人電話及在我國運(yùn)營業(yè)務(wù)的IP地址及支付方式。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在網(wǎng)站首頁上設(shè)置在線登記申報(bào)程序，使用通用語言英語，方便非居民供應(yīng)商進(jìn)行在線登記，申報(bào)繳納增值稅。與國內(nèi)小規(guī)模納稅人一樣按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法適用3%的征收率。②非居民供應(yīng)商也可通過代理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)繳納增值稅，代理機(jī)構(gòu)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法申報(bào)納稅，適用3%征收率，也可按一般規(guī)定登記申報(bào)繳納增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。③委托境內(nèi)第三方支付平臺(tái)或銷售平臺(tái)在代收費(fèi)用的同時(shí)，按3%的征收率，代扣增值稅。

(四)積極參與國際稅收協(xié)作規(guī)則制定，為全球稅收治理提供中國方案

聯(lián)合國發(fā)布《2019數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告》稱，全球數(shù)字財(cái)富高度集中在美國和中國等國的幾個(gè)平臺(tái)。麥肯錫的研究報(bào)告也指出，我國擁有全球最活躍的數(shù)字化投資與創(chuàng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，擁有全球最大的市場(chǎng)。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，中國應(yīng)積極參與國際稅收協(xié)作規(guī)則的制定，為全球稅收治理提供中國方案。

1.通過預(yù)約協(xié)議(裁定)，建立爭(zhēng)議解決機(jī)制

數(shù)字化交易的特點(diǎn)使得企業(yè)在國與國之間轉(zhuǎn)移的成本降低，針對(duì)此類情況，國際間有關(guān)稅款征收內(nèi)容的預(yù)約協(xié)議是實(shí)現(xiàn)納稅遵從的先決條件。預(yù)約協(xié)議或預(yù)先裁定在所得稅的轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域應(yīng)用較為普遍。預(yù)約定價(jià)協(xié)議由納稅人啟動(dòng)，它會(huì)引起納稅人、其他關(guān)聯(lián)企業(yè)以及一個(gè)以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的談判。當(dāng)納稅人就跨境數(shù)字交易的法定稅款查定與稅務(wù)機(jī)關(guān)可能存在爭(zhēng)議時(shí)，納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定對(duì)其產(chǎn)生不利后果，其可以在裁定時(shí)改變組織結(jié)構(gòu)或經(jīng)營模式。預(yù)約協(xié)議機(jī)制還為稅務(wù)機(jī)關(guān)就其增值稅案件提供談判的機(jī)會(huì)，避免雙重征稅或不征稅。這些只有在增值稅法律范圍內(nèi)，為稅務(wù)部門提供解釋的自由裁量權(quán)，才能通過預(yù)約協(xié)議解決國與國之間的稅法差異給企業(yè)帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題。我國目前要加快增值稅立法步伐，使預(yù)約協(xié)議在增值稅法中有所體現(xiàn)，以使其具有約束力。這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以使用協(xié)議解釋其所在國的法律，防止特定情況下雙重征稅或雙重不征稅。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有用且易于獲取的信息

在復(fù)雜的電子商務(wù)環(huán)境中，企業(yè)在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)之前，獲得詳細(xì)且有用的市場(chǎng)國的稅收信息是非常必要的。為了促進(jìn)跨境貨物、服務(wù)的交易，國家稅務(wù)總局應(yīng)使用包括英語在內(nèi)的多種語言，詳細(xì)介紹中國就跨境交易的稅收法律和征管政策。如果納稅人可以知道相關(guān)稅收法律及解釋，就能夠據(jù)此組織經(jīng)營活動(dòng)，以降低稅收爭(zhēng)議風(fēng)險(xiǎn)。

3.增值稅領(lǐng)域的國際征管合作和情報(bào)交換

與全球金融危機(jī)后蓬勃發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)相伴的是各國稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的嚴(yán)峻稅收征管挑戰(zhàn)。尤其在B2C領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)目前還幾乎無法掌握，而只能依靠納稅人的遵從。當(dāng)納稅人清楚征稅機(jī)關(guān)無法充分獲得征稅信息時(shí)，其最優(yōu)選擇必然是不遵從。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的挑戰(zhàn)就是找到新方法來控制市場(chǎng)，從而獲取充分的納稅人信息。通過情報(bào)交換和國際征管合作就是應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)的有效措施。例如歐盟成員國內(nèi)部建立的“增值稅信息交換系統(tǒng)”就是一個(gè)值得就借鑒推廣的例子。該系統(tǒng)要求供貨方必須向其常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國提交每筆交易的購貨方信息及交易的其他相關(guān)信息。購貨方所在的歐盟成員國則通過增值稅信息交換系統(tǒng)自動(dòng)獲取信息。歐盟增值稅征管互助條例規(guī)定了成員國的相關(guān)義務(wù)。當(dāng)成員國接到客戶所在成員國的稅款查定援助請(qǐng)求后，至少要為請(qǐng)求國提供納稅相關(guān)的基礎(chǔ)必需信息(近兩年的交易日期和金額)。OECD的《稅收征管互助公約》也給國際稅收合作提供了一個(gè)平臺(tái)。中國應(yīng)積極尋求與歐盟和OECD成員國之間建立稅收征管合作平臺(tái)，推動(dòng)創(chuàng)建各國稅務(wù)機(jī)關(guān)共享的稅務(wù)信息系統(tǒng)。國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)在共享本國納稅人基本納稅信息的同時(shí)，基于經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的方式，可以保留或獲得部分本應(yīng)繳納給其他成員國的增值稅稅款。國際合作是提高納稅遵從度的重要手段，如果沒有國際層面的政治許諾，一切都是徒勞。