郎 菁

(國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長(zhǎng)沙校區(qū)， 湖南 長(zhǎng)沙 410116)

一、交易性金融資產(chǎn)由原準(zhǔn)則第一類變?yōu)樾聹?zhǔn)則兜底類的原因

準(zhǔn)則修訂之前主要是按照持有金融資產(chǎn)的意圖和目的來(lái)劃分，將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)四類。準(zhǔn)則制定者的初衷是為了與相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，將金融資產(chǎn)盡量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)來(lái)劃分，然而在實(shí)際執(zhí)行時(shí)卻事與愿違。新準(zhǔn)則出臺(tái)后將金融資產(chǎn)的分類重新進(jìn)行了修訂，將上述四分類變?yōu)榱巳诸?。第一類是以攤余成本?jì)量的金融資產(chǎn)，第二類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，第三類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)由原準(zhǔn)則第一類變?yōu)樾聹?zhǔn)則的第三類(即兜底類)。換言之，就是不能劃分為上述第一類和第二類的金融資產(chǎn)都?xì)w為第三類，該類金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為交易性金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分成三類主要是按照企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征來(lái)劃分的，業(yè)務(wù)模式主要有三種：以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)；其他業(yè)務(wù)模式。

要?jiǎng)澐譃榈谝活愐詳傆喑杀居?jì)量的金融資產(chǎn)必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。如果企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是為了獲取利息并且符合合同現(xiàn)金流量測(cè)試的，就可以劃分為該類金融資產(chǎn)。但對(duì)于企業(yè)持有的股票不能歸為這一類，因?yàn)楣蓹?quán)投資的業(yè)務(wù)模式既不是獲取利息，也不符合合同現(xiàn)金流量測(cè)試，所以股權(quán)投資只能劃分為第二類或第三類。第一類以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目一般有貸款、應(yīng)收賬款、債權(quán)投資等。一般情況下除了應(yīng)收賬款這一類常見(jiàn)的會(huì)計(jì)科目以外，企業(yè)對(duì)于這一類金融資產(chǎn)往往使用債權(quán)投資科目進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

第二類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)分為一般情形和特殊情形(直接指定)，實(shí)際上是針對(duì)債權(quán)投資和股權(quán)投資兩種情形分別處理。如果是債權(quán)投資，就按照一般情形的規(guī)定處理，即合同現(xiàn)金流量?jī)H為本金和利息，并且業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)(即有在某種特定情況下將其出售的打算)。如果企業(yè)持有該種債權(quán)，就應(yīng)該將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，為了同第一類下對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目債權(quán)投資相區(qū)別，該類金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目叫做其他債權(quán)投資。如果是股權(quán)投資，企業(yè)先是根據(jù)其對(duì)被投資企業(yè)影響力的大小來(lái)明確其擁有的股權(quán)投資應(yīng)該執(zhí)行哪一個(gè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如果是重大影響以上的股權(quán)投資(即投資方對(duì)被投資方擁有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)投資)，應(yīng)該執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為長(zhǎng)期股權(quán)投資；只有重大影響以下的股權(quán)投資，才是金融工具準(zhǔn)則里的金融資產(chǎn)。

對(duì)于執(zhí)行股權(quán)投資，首先要看該股權(quán)投資是交易性的還是非交易性的。如果是交易性的，則只能劃分為第三類；如果是非交易性的，按照準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金流量并非本金和利息的非交易性權(quán)益工具投資，在初始確認(rèn)時(shí)可直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。并且該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。這就是說(shuō)如果是非交易性的股權(quán)投資，如果企業(yè)不是直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，則也只能劃分為交易性金融資產(chǎn)。對(duì)于企業(yè)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具投資，其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為其他權(quán)益工具投資。

第三類交易性金融資產(chǎn)一般是針對(duì)股權(quán)投資。對(duì)于債權(quán)投資，準(zhǔn)則規(guī)定如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。所謂會(huì)計(jì)錯(cuò)配是指當(dāng)企業(yè)以不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法和計(jì)量屬性對(duì)在經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)或計(jì)量由此產(chǎn)生的利得或損失時(shí)，可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上的不一致。如甲銀行有一筆十年期的固定利率貸款，如果按照業(yè)務(wù)模式為獲取利息并且符合“本金+利息”的現(xiàn)金流量測(cè)試，該貸款應(yīng)該劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。如果未來(lái)期間市場(chǎng)利率持續(xù)上漲，而該貸款為按照合同簽訂的固定利率收取利息，為了規(guī)避由于將來(lái)市場(chǎng)利率上漲而可能造成的損失，甲銀行與乙銀行簽訂了一項(xiàng)利率互換合同，由于該合同屬于衍生金融工具，實(shí)質(zhì)上具有套期的性質(zhì)，不符合“本金+利息”的現(xiàn)金流量測(cè)試，只能劃分為交易性金融資產(chǎn)。如果甲銀行與該利率互換合同對(duì)應(yīng)的貸款分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，則會(huì)形成會(huì)計(jì)錯(cuò)配。為了消除這種會(huì)計(jì)錯(cuò)配，甲銀行只能將該十年期的固定利率貸款在初始確認(rèn)時(shí)，直接指定為交易性金融資產(chǎn)。

二、交易性金融資產(chǎn)的重分類

當(dāng)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化時(shí)，金融資產(chǎn)可以進(jìn)行重分類。但企業(yè)持有的金融資產(chǎn)如果是股權(quán)投資則不能重分類。股權(quán)投資初始分類時(shí)不能歸類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，對(duì)于非交易性的權(quán)益工具投資，除非企業(yè)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，企業(yè)只能將其作為交易性金融資產(chǎn)核算；而對(duì)于交易性的權(quán)益工具投資，只能歸類為交易性金融資產(chǎn)這一類別中，不能歸為其他類別。因此，股權(quán)投資性質(zhì)的交易性金融資產(chǎn)不可以重分類。對(duì)于債權(quán)投資，則可以在前述三個(gè)類別之間進(jìn)行重分類，也就是說(shuō)，作為債權(quán)投資的交易性金融資產(chǎn)可以重分類為債權(quán)投資或其他債權(quán)投資，反之亦然。

三、交易性金融資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理

對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則規(guī)定與原準(zhǔn)則基本相同，該類金融資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置交易性金融資產(chǎn)科目，并設(shè)置成本、公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。如果是企業(yè)直接指定為該類金融資產(chǎn)的，則還應(yīng)該在交易性金融資產(chǎn)科目下設(shè)置指定類明細(xì)科目進(jìn)行單獨(dú)核算。該類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算主要包括初始取得、持有期間和處置三個(gè)環(huán)節(jié)。(見(jiàn)表1)

表1 交易性金融資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理

若甲公司是一家上市公司，2019年11月3日甲公司從證交所購(gòu)入了乙公司發(fā)行在外的普通股股票1000萬(wàn)股，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為10.33元/股，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.33元/股，支付相關(guān)交易費(fèi)用13萬(wàn)元。甲公司根據(jù)該股票的合同現(xiàn)金流量特征和公司管理該股票的業(yè)務(wù)模式將該股票分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2019年11月13日甲公司收到上述現(xiàn)金股利330萬(wàn)元；2019年12月31日該股票市價(jià)為11元/股；2020年3月7日乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為0.3元/股，3月31日甲公司收到現(xiàn)金股利；2020年12月31日該股票市價(jià)為7元/股；2021年2月2日甲公司將其持有的乙公司的股票全部對(duì)外出售，該股票的賣出價(jià)為13元/股，支付相關(guān)交易費(fèi)用15萬(wàn)元。因此甲公司對(duì)于其持有的乙公司股票可做如下會(huì)計(jì)處理。(單位：萬(wàn)元)

(1)2019年11月3日甲公司購(gòu)入乙公司股票時(shí)：

借：應(yīng)收股利——乙公司 330

投資收益 13

交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 10000

貸：銀行存款 10343

對(duì)于該筆會(huì)計(jì)分錄應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利330萬(wàn)元，是甲公司的上家(即前面出售該股票給甲公司的投資人)應(yīng)從乙公司獲取的現(xiàn)金股利，只是乙公司雖然宣告但尚未實(shí)際發(fā)放，所以甲公司購(gòu)入該股票時(shí)暫時(shí)墊付給前面的投資人，等到乙公司實(shí)際發(fā)放該現(xiàn)金股利時(shí)再?gòu)囊夜臼栈?，所以雖然甲公司購(gòu)買(mǎi)股票時(shí)實(shí)際支付10343萬(wàn)元，但其中的330萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入應(yīng)收股利，不計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的初始成本。二是購(gòu)買(mǎi)時(shí)相關(guān)的交易費(fèi)用(本例為13萬(wàn)元)應(yīng)借記投資收益科目，不計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的初始成本。主要考慮到交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)是以公允價(jià)值計(jì)量，為了使其公允價(jià)值反映的是純粹的市價(jià)，故應(yīng)將相關(guān)的交易費(fèi)用從其初始成本中剔除。會(huì)計(jì)的處理方式與企業(yè)所得稅法的處理是有差異的，稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)包括交易費(fèi)用。按照本例，該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為10013萬(wàn)元，而其賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，會(huì)形成稅會(huì)差異。

(2)2019年11月13日甲公司收到乙公司前期宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利330萬(wàn)元：

借：銀行存款 330

貸：應(yīng)收股利——乙公司 330

(3)2019年12月31日，該股票市價(jià)為11元/股：

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 1000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票

1000

(4)2020年3月7日乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為0.3元/股：

借：應(yīng)收股利——乙公司 300

貸：投資收益 300

(5)2020年3月31日甲公司收到乙公司于2020年3月7日宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 300

貸：應(yīng)收股利——乙公司 300

(6)2020年12月31日該股票市價(jià)為7元/股：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票

4000

貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 4000

(7)2021年2月2日甲公司以13元/股將所持乙公司的1000萬(wàn)股股票全部出售，則：

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 3000

銀行存款 12985

貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 10000

投資收益 5985(倒擠)

出售時(shí)相關(guān)的增值稅處理：

借：投資收益 169.81

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 169.81

需要說(shuō)明的是，原準(zhǔn)則規(guī)定在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將公允價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)額由公允價(jià)值變動(dòng)損益科目轉(zhuǎn)到投資收益科目。公允價(jià)值變動(dòng)損益是持有期間的損益，是并未真正實(shí)現(xiàn)的損益，是虛的損益，因此在處置該類金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將持有期間公允價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)額由公允價(jià)值變動(dòng)損益科目轉(zhuǎn)到投資收益科目。上例中，2019年年末由于股價(jià)上漲，公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的貸方金額1000萬(wàn)元已結(jié)轉(zhuǎn)至2019年的本年利潤(rùn)中，使該年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加1000萬(wàn)元；同理，2020年年末由于股價(jià)下跌，公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的借方金額4000萬(wàn)元也結(jié)轉(zhuǎn)至2020年的本年利潤(rùn)中，使該年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少4000萬(wàn)元。如果處置時(shí)再將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的余額再次轉(zhuǎn)出，會(huì)顯得會(huì)計(jì)處理不夠嚴(yán)謹(jǐn)，所以新準(zhǔn)則規(guī)定處置該類金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，不需要再將公允價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)額由公允價(jià)值變動(dòng)損益科目轉(zhuǎn)到投資收益科目，這樣在財(cái)務(wù)報(bào)表中更能反映各期因公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)該期損益造成的影響，持有損益轉(zhuǎn)作已實(shí)現(xiàn)損益可以通過(guò)報(bào)表附注進(jìn)行披露。

此外，在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的上升或下降要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶，計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，如上例中2019年12月31日，股價(jià)由購(gòu)入時(shí)的每股10元上漲至每股11元，會(huì)計(jì)將該股價(jià)上漲的1000萬(wàn)元計(jì)入了該年的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的貸方，即該1000萬(wàn)元計(jì)入了2019年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，使2019年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加1000萬(wàn)元；2020年12月31日，股價(jià)由上年末的每股11元下跌至每股7元，會(huì)計(jì)將該股價(jià)下跌的4000萬(wàn)元計(jì)入了該年的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的借方，即該4000萬(wàn)元計(jì)入了2020年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，使2020年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少4000萬(wàn)元。然而這種會(huì)計(jì)處理企業(yè)所得稅法是不認(rèn)可的，因?yàn)槠髽I(yè)只要沒(méi)有處置該股票，其股價(jià)漲跌都是虛的，沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)的損益，稅法在處置該類資產(chǎn)時(shí)，其處置收入扣除其歷史成本后的差額應(yīng)該計(jì)入該資產(chǎn)處置期間的納稅所得。