唐建綱

【摘 要】 以“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”五大理念為核心的新發(fā)展觀是對中國特色社會主義偉大實踐的總結和升華，是我國經濟社會發(fā)展的重要遵循。目前我國政府內部控制存在適應性、主動性和協(xié)調性等不足。通過探討新發(fā)展理念與政府內部控制的邏輯關系，研究認為新發(fā)展理念是堅持“以人為本”的認識論和方法論，嵌入我國政府內部控制將相得益彰;進而以內部控制框架要素為基礎提出以共享理念重塑人本內部控制目標、以開放理念拓寬風險評估活動、以創(chuàng)新理念推動柔性控制、以協(xié)調理念完善信息溝通、以綠色理念推進可持續(xù)監(jiān)督的實施路徑，以期促進我國政府內部控制理論發(fā)展與實踐應用的良性互動。

【關鍵詞】 新發(fā)展理念; 政府內部控制; 以人為本; 文化控制

【中圖分類號】 F239.2? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）24-0144-07

一、引言

集中體現(xiàn)新時代中國發(fā)展思路、發(fā)展方向、發(fā)展著力點的“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”新發(fā)展理念是促進我國經濟社會實現(xiàn)高質量發(fā)展的理論指引和現(xiàn)實路徑。高質量發(fā)展是滿足人民日益增長對美好生活需要的發(fā)展。隨著我國改革開放的不斷深化，各項事業(yè)在取得巨大成就的同時面臨的風險也與日俱增。如何保障人民事業(yè)的高質量發(fā)展是當前現(xiàn)實而又亟待解決的重大課題。何謂高質量發(fā)展？就是使增長具有可持續(xù)性、發(fā)展具有高效益性、風險具有可控制性的發(fā)展。內部控制是組織內部建立和實施的管理風險、應對風險的機制，這無疑決定了內部控制對保證高質量發(fā)展的重要作用。行政事業(yè)單位掌握著國家大量的公共資源。行政單位通過行使國家公權力來管理社會公共事務。事業(yè)單位則利用國有資產無償為公眾提供教育、文化、藝術、醫(yī)療、衛(wèi)生、科技、體育等公共服務，滿足人民對美好生活的需求。如果缺乏對行政事業(yè)單位的有效監(jiān)督，就容易造成公共資源浪費和公共效率損失并滋生腐敗。在公共領域的委托代理關系中，政府是典型的強勢主體，由于信息不對稱、權利義務不對等，外部對行政事業(yè)單位的監(jiān)督往往較弱，容易發(fā)生風險事件。如何保證作為國家治理微觀基礎的行政事業(yè)單位的風險可控呢？新發(fā)展理念是引領高質量發(fā)展的總綱，將新發(fā)展理念嵌入內部控制更能幫助政府識別、評估、應對各種風險，提高政府活動中的風險管理水平，實現(xiàn)高質量發(fā)展的風險可控性目標。

我國內部控制思想和實踐可謂源遠流長。王海兵等[1]通過深入研究我國優(yōu)秀傳統(tǒng)文化發(fā)現(xiàn)儒、法、道、墨等學派思想中蘊含著豐富的內控文化，認為文化與內部控制的耦合可以有力促進內部控制建設。因此，從文化視角研究內部控制具有堅實的實踐基礎和豐富的思想積淀。張穎和鄭洪濤（2010）通過調查分析得出文化、誠信、道德、價值觀對內部控制有效性具有重要影響?；谖幕瘜炔靠刂频闹匾匀找嫱怀?，王海兵（2012）認為文化是內部控制環(huán)境因素中最根本的因素，甚至有學者提出把文化作為內部控制要素之一（王竹泉，2010）。為深入細致探究文化對內部控制的作用機理，理論界對文化因素進行了細分，包括意識、風格、哲學、文化理念（吳水澎等，2000;陳鈴，2001）、操守、價值觀（朱榮恩和賀欣，2003）。文化嵌入內部控制有效發(fā)揮作用必須與本國國情與意識形態(tài)相契合。新發(fā)展理念是中國特色社會主義偉大實踐的總結和升華，黨的十九大報告將其作為引領我國經濟社會高質量發(fā)展的重要遵循。然而現(xiàn)有內部控制的相關文獻集中在風險意識、管理風格、管理哲學、企業(yè)文化、道德文化等方面，對“理念”文化關注較少，結合中國國情開展內部控制的研究則更加匱乏。因此，在黨明確提出“加快形成落實新發(fā)展理念的體制機制”的要求下，探討新發(fā)展理念嵌入政府內部控制的機理機制不僅十分緊迫而且重要。

二、我國政府內部控制存在的缺陷

近年來，我國行政事業(yè)單位內部控制建設取得了顯著成就。財政部先后頒布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號）、《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號）和《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會〔2016〕11號），建立了較為完整的政府內部控制①框架體系，推動行政事業(yè)單位內部控制全面、持續(xù)、深入實施和完善。行政事業(yè)單位按照該制度框架體系構筑了第二道風險防線，降低政府活動中的風險，取得了初步的成效。我國政府內部控制建設發(fā)端于2004年國家審計署發(fā)布的《審計機關內部控制測評準則》，2010年財政部針對財政預算執(zhí)行中存在的突出問題首次在財政工作報告中提出“加強行政事業(yè)單位內部控制建設”。可見，我國政府內部控制工作開展的時間不長，在理論研究方面?zhèn)戎亟榻B國外的經驗，實踐應用方面則借鑒企業(yè)內部控制的方法[2]。契合我國國情的政府內部控制理論研究和實踐比較匱乏。目前行政事業(yè)單位在貫徹落實內部控制建設方面仍存在較多問題，比如理念滯后、利益沖突、動力不足、工具缺乏、風險泛化、監(jiān)督成本高、腐敗問題仍時有發(fā)生等。英國社會學家斯賓塞的需求動力理論指出，缺陷產生需求、需求創(chuàng)造動力。分析現(xiàn)實中存在的缺陷是研究我國政府內部控制的邏輯起點。

（一）缺乏創(chuàng)新理念降低內部控制的適應性

創(chuàng)新理念置于五大新發(fā)展理念之首，黨已把創(chuàng)新理念作為我國國家文化的靈魂。早在我國古代西周時期，內部控制就應用于政府管理，到唐宋時期發(fā)展更為成熟。璀璨的內控文化與其他文明共同孕育著偉大的中華民族并影響世界。但從19世紀40年代以來西方發(fā)達國家創(chuàng)新發(fā)展了內部控制，反而對我國產生了巨大影響。足見，創(chuàng)新是發(fā)展的第一動力，是一個民族進步的靈魂。在現(xiàn)代內部控制發(fā)展的五個階段中，尤以美國反虛假財務報告委員會管理組織（COSO）制定的IC-IF框架（1992）以及在此基礎上發(fā)展的ERMF框架（2004）為世界各國普遍接受和借鑒。我國會計準則國際趨同的做法對內部控制建設也產生了路徑效應。縱觀我國內部控制建設，無論是《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》《小企業(yè)內部控制規(guī)范》，還是《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》，無不烙有厚重的COSO報告的影子，甚至被一些學者稱之為中國的《薩班斯法案》。COSO內部控制框架雖然極大豐富和發(fā)展了早期的內部牽制和內部控制理論，由微觀會計控制、管理控制、制度控制轉向較為宏觀的風險控制、戰(zhàn)略控制，拓展了現(xiàn)代內部控制的內涵，阻遏了資本市場頻現(xiàn)的財務舞弊浪潮，對規(guī)范政府業(yè)務活動合法合規(guī)、制約內部權力運行、推進廉政反腐發(fā)揮了重要作用。不可否認，合理借鑒和吸收外國和企業(yè)內部控制對加快構建我國政府內部控制體系具有促進作用，但是樊行健和劉光忠（2011）指出“構建和實施的指導作用較為有限”。過度借鑒反而降低了內控的適應性，而應根據(jù)本國國情和國家文化建設切合自身需求的內部控制。COSO內部控制框架主要是為發(fā)達市場經濟中的企業(yè)設計的。我國行政事業(yè)單位內部控制應該有其獨立的理論框架和獨特的實施路徑。一方面，我國行政事業(yè)單位的行政管理體制與西方政府存在本質差別;另一方面，行政事業(yè)單位的組織目標、資金來源、委托代理關系、適用法律法規(guī)、績效評價標準、產權明晰程度等與企業(yè)也存在巨大區(qū)別。當前我國對政府內部控制的研究仍比較匱乏，理論上依賴COSO概念框架，實務中嫁接企業(yè)內部控制導致在現(xiàn)實中不同的行政事業(yè)單位設計的內部控制呈現(xiàn)同質化，沒有針對性和可操作性，極大地降低了內部控制的實施效率與效果。

創(chuàng)新理念已被嵌入我國治國理政的思想體系之中。為全面推進依法治國，黨在十八屆四中全會上賦予了內部控制新的國家治理功能。如何根據(jù)形勢新變化、實踐新要求構建起符合中國國情的政府內部控制，單純依靠模仿、引進和“山寨”路徑已經行不通。在理論創(chuàng)新上，廣大理論工作者應更多地把研究做在中國大地上，積極開展基于中國情境的政府內部控制理論研究，以理論創(chuàng)新支撐制度創(chuàng)新;在制度創(chuàng)新上，財政部門在制定政府內部控制規(guī)范時應開展更多的政策調研，既要立足宏觀政府部門監(jiān)管，也要考慮各類型行政事業(yè)單位特性。以“基本規(guī)范+配套指用”模式[3]創(chuàng)新建立我國政府內部控制規(guī)范體系，增強行政事業(yè)單位的針對性與操作性;在科技創(chuàng)新上，要積極應用“互聯(lián)網+”技術，創(chuàng)新控制方法;在文化創(chuàng)新上，要大力發(fā)掘和利用我國優(yōu)秀傳統(tǒng)文化蘊含的管理智慧，促成政府內部控制由制度控制走向文化控制。但在目前來說，這些都是亟待解決的問題。

（二）缺乏人本理念損害內部控制的主動性

內部控制是基于人的一種管理形式，人既是內部控制的客體也是主體，必須充分發(fā)揮人對內部控制的主觀能動性。在新發(fā)展理念中，人的主體性得到了突顯?！肮蚕怼崩砟顝娬{發(fā)展依靠人民、發(fā)展為了人民。“綠色”理念則著眼于兼顧當代人和下代人的可持續(xù)發(fā)展。這反映出黨對社會主義發(fā)展規(guī)律的人性認識，顛覆了“物”的絕對重要地位，更加體現(xiàn)出“人”的溫暖。2012年實施的行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范主要是關注經濟活動領域的風險，如預算、收支、采購、資產、項目和合同等基于物的方面的風險，運用的控制方法是以財產保護為軸心，以人員責任為邊界的物本控制。在整個內部控制框架中人處于從屬地位，服從和服務于物的管理，是基于物權的制度設計。把人當成控制工具和被控制對象勢必降低人在內部控制中的主觀能動性。正是由于存在此弊端，財政部在財會〔2015〕24號文件中針對性地指出，行政事業(yè)單位內部控制實施以來“存在部分單位重視不夠”的問題。這反映了行政事業(yè)單位在開展內部控制建設時缺乏內在推動力。杜烽等（2018）從制度變遷視角認為在短期方面政府內部控制主要以外力驅動為主以滿足國家治理和社會監(jiān)督，但在長期方面應以內生動力為主、外力驅動為輔。要彌補政府內部控制動力不足的先天缺陷，提高職工的自覺性和主動性，就必須堅持以人為本，摒棄片面夸大經濟人假設的物本至上控制理念，取而代之的是把“共享”“綠色”“協(xié)調”等以人為本的理念植入政府內部控制理論和實踐中。在保障國有資產安全、維護公共權力公平的基礎上更加重視發(fā)展與“綠色員工管理”（周文斌和張任之，2019）相協(xié)調的以人為本內部控制，鼓勵和重視職工的首創(chuàng)精神，維護和實現(xiàn)勞動者權益。正確認識保障國有資產安全和增值，引導自覺提高風險防范和抵制濫用權力的意識和能力，將文化和道德因素嵌入現(xiàn)有的基于法律和經濟理論框架的內部控制，以扭轉基于物本主義的控制模式。

激發(fā)政府內部控制動力需要內部與外部相互作用、融合促進。政府面臨的風險與企業(yè)相比范圍更廣、層次更高、影響更大。譬如資源危機和生態(tài)危機才是人類最為致命的風險。應對此類事關人類發(fā)展命運的風險，一方面需要企業(yè)積極履行社會責任以及實現(xiàn)社區(qū)和公眾共建共享;另一方面更需要政府的積極干預。因而，行政事業(yè)單位內部控制應更加關注公共利益，而不是狹隘的內部得失。然而，當前行政事業(yè)單位開展的內部控制只專注于內部風險的防控，較少評估社會風險、環(huán)境風險等事關人類生存環(huán)境的重大風險，在抑制欺詐、舞弊、腐敗風險的同時又產生了功利、自利、短期化的行為。過度關注“利己”而忽視“利他”將無法獲得外部對政府內部控制的支持。缺乏外部的參與、監(jiān)督將減弱內部控制的動力，與“協(xié)調”“綠色”“共享”的新發(fā)展理念背道而馳。新發(fā)展理念的提出正是著眼以人為本的長遠發(fā)展，政府內部控制只有突破狹隘的物本思維，開展更廣泛的人本控制，以溫暖的人文關懷兼顧各利益主體才能更好地調動各方積極性協(xié)同共進主動而為。

（三）缺乏開放理念破壞內部控制的協(xié)調性

堅持“開放”和“協(xié)調”理念是主動融入新時代國家治理環(huán)境的內在要求。會計是環(huán)境的產物，又因人的認識得以不斷深化（徐國君，2003）。起源于20世紀90年代的“全球治理”運動拉開了全球會計變革的序幕。會計界隨之提出“全球性會計變革是全球經濟治理中的基礎治理部分”（郭道揚，2009）的重要論斷，將會計與環(huán)境更為緊密地聯(lián)結在一起。內部控制作為一項重要的會計活動，不能脫離環(huán)境而取得發(fā)展和深化。然而，我國政府內部控制更多地借鑒了COSO報告框架和新古典經濟學理論。實踐證明，新古典經濟學理論對當今現(xiàn)實中經濟現(xiàn)象的解釋力正逐漸下降。特別是在開放格局下，“你中有我、我中有你”的利益相關者關系更加明顯。首先，當前我國已形成對外開放的新格局。從“引進來”到“走出去”的發(fā)展環(huán)境使政府面臨的風險不再是單一型和內向化，每個部門、組織都不可能在一體化的關系中獨善其身。譬如2008年全球金融危機引致世界經濟步入低谷，其危害影響仍然持續(xù)至今，經濟下行風險波及財政收入增長，中央一再提出“過緊日子”的觀念不能松懈。其次，如自貿區(qū)等的蓬勃發(fā)展促進了區(qū)域間政府與組織、政府與企業(yè)、個人之間的多維利益共生關系。一方面開放促進了發(fā)展動力;另一方面也提升了風險等級，拓寬了風險邊界。有學者通過調查分析發(fā)現(xiàn)，由于當前行政事業(yè)單位人員對新發(fā)展理念尚未深學篤用，風險意識沒有與時俱進，對風險識別和評估不充分，存在一半以上的調查對象沒有定期開展風險評估，甚至有21.5%的單位的評估周期超過一年[4]。這說明單位人員對風險應對遲緩，尚未意識到開放的環(huán)境所帶來的風險巨變。最后，“互聯(lián)網+”環(huán)境進一步提升了開放的程度，打破了風險的物理邊界。信息技術的廣泛應用徹底改變了社會發(fā)展和運行方式，然而會計的發(fā)展卻嚴重滯后于信息技術的發(fā)展，會計信息系統(tǒng)的落后是根本性的[5]?，F(xiàn)代政府管理者再也無法通過傳統(tǒng)控制手段完成對風險的立體動態(tài)監(jiān)控。在國家提出“互聯(lián)網治理”“互聯(lián)網+”國家戰(zhàn)略后，有學者建議“政府部門要運用信息技術手段加強內部控制（陳文川、余應敏，2016）”。但實際情況是，因局限于部門利益考慮，大部分政府部門仍不愿共享信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫[6]。內部控制應是一個開放的系統(tǒng)，其功能發(fā)揮有賴于“信息與溝通”，如果信息渠道被人為阻斷，將破壞內部控制各要素之間的協(xié)調配合，使內部控制不能作為一個整體發(fā)揮功能[7]。

三、基于新發(fā)展理念的政府內部控制的構建基礎

“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”五大新發(fā)展理念是引領我國經濟社會高質量發(fā)展的科學指引。五大新發(fā)展理念并不是憑空創(chuàng)設的，而是針對我國現(xiàn)實發(fā)展需要提出來的。對各領域發(fā)展都具有很強的戰(zhàn)略性、引領性和指導性。陳文川和余應敏（2016）指出內部控制具有國家治理的功能。而政府治理又是現(xiàn)代國家治理的重心（蔡春等，2012）。近年來，黨中央、國務院多次提出政府內部控制是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要支撐。因此，新發(fā)展理念與政府內部控制之間存在耦合邏輯，其關系可由圖1表示。明確其邏輯機理有助于構建基于新發(fā)展理念的政府內部控制，加快落實新發(fā)展理念在微觀層面的形成機制。

（一）新發(fā)展理念為政府內部控制走向文化控制奠定思想基礎

文化是制度之母。政府內部控制作為現(xiàn)代國家管理的一種機制表現(xiàn)為一系列的制度規(guī)范。因此良好的政府內部控制必須以先進文化作為其制度內核。文化對內部控制的重要作用已為國內外學者所探明，內部控制最終將走向文化控制（鄭石橋，2013）。COSO委員會就在2013年對其發(fā)布的《內部控制整合框架》進行了修訂，把“誠信和道德價值觀”作為內部控制基本原則的第一條。國內學者也提出把文化作為內部控制要素之一（王竹泉，2010），將以人為本的文化、價值觀、倫理規(guī)則嵌入到內部控制（王海兵，2012）。構建以人為本的內部文化控制是對馬克思人本主義思想的繼承和發(fā)展。內部控制是人類的一項經濟活動，是保證人類經濟的可預期發(fā)展。人類經濟活動的所有努力都是關于生命成本最小化和快樂滿足最大化的努力（陳惠雄，2006），發(fā)展的實質是拓寬人類自身主體性自由（李寶元，2006）。經濟發(fā)展的根本性問題，其實是關于人類自身的發(fā)展[8]。因此，在進行內部控制活動過程中應自始至終以人為元本，將人作為出發(fā)點和歸宿點。新發(fā)展理念是堅持以為人民為中心的發(fā)展思想，內含了人本主義價值觀。五大新發(fā)展理念針對新時代人民最為關切的現(xiàn)實問題而提出，其核心理念就是人民“共享”。把任何工作的出發(fā)點和立足點都放在“依靠人、為了人、發(fā)展人”的根本上，從而科學解答了發(fā)展的目的、方式和價值歸屬問題。內部控制目標是由組織目標所決定。黨的十九大報告提出，以新發(fā)展理念為遵循促進經濟社會高質量發(fā)展，實現(xiàn)人民日益增長的美好生活需要，這是黨對政府提出的發(fā)展戰(zhàn)略目標。因此，政府內部控制的目標也應與政府的使命和愿景相協(xié)調。文化是一個群體的共同價值觀，新發(fā)展理念則是我國長期堅持的馬克思主義文化。我國政府內部控制需要新發(fā)展理念作為其文化內核，在理念上、思維上、方法上為開展以人為本的政府內部控制奠定思想基礎。

（二）進入新時代是新發(fā)展理念嵌入政府內部控制的實現(xiàn)條件

黨的十九大報告明確指出，我國經濟社會發(fā)展進入新時代。新時代的基本特征是經濟發(fā)展由高速增長向高質量發(fā)展轉變，人民日益增長的需求由“有沒有”向“好不好”的轉變。建國以來，經過70年的發(fā)展我國已積累了較為雄厚的物質基礎、培育了豐富的人力資本、創(chuàng)造了廣闊的市場空間、積蓄了巨大的發(fā)展?jié)摿Α．斎?，取得這些耀眼成就的同時也付出了巨大的消耗。環(huán)境問題、資源問題、貧富問題、公平問題、城鄉(xiāng)問題、社會問題、開放問題等日益突出，并對我國可持續(xù)發(fā)展形成了制約。特別是，黨的十八大以來我國面臨著“百年未有之大變局”。國際政治經濟不穩(wěn)定因素增多，世界經濟發(fā)展進入深度調整期，貿易保護主義甚囂塵上;國內經濟結構處于新舊動能轉換期，政府職能改革涉入深水區(qū)。各種關乎民族未來的發(fā)展問題接踵而至，提升了國家治理的風險等級，擴寬了政府管理的風險邊界。面對日益頻發(fā)的風險事件，加快推進政府內部控制將風險控制在合理的范圍成為緊迫的重大現(xiàn)實問題。新發(fā)展理念是適應、把握和引領經濟社會發(fā)展的科學指引，開展基于新發(fā)展理念的政府內部控制是實現(xiàn)高質量發(fā)展的具體途徑，而我國步入新時代是構建基于新發(fā)展理念的政府內部控制的實施環(huán)境和現(xiàn)實條件。

四、嵌入新發(fā)展理念的政府內部控制構建路徑

新發(fā)展理念是我國新時代思想的菁華凝練。內部控制是對風險的防控和治理，風險可控是高質量發(fā)展的基本特征，故而內部控制具有不可替代的作用。行政事業(yè)單位是社會的基本細胞，是國家治理的主體也是客體，其健康高效運行離不開內部控制。黨中央、國務院把加強和加快推進行政事業(yè)單位內部控制作為全面依法治國的抓手和實現(xiàn)國家治理體系、治理能力現(xiàn)代化的重要支撐，必然要求以新發(fā)展理念為引領。因此，把新發(fā)展理念嵌入政府內部控制具有極強的現(xiàn)實意義。

（一）以“共享”理念引領價值塑造優(yōu)化控制環(huán)境

理念是價值的基礎，目標是行動的先導。構建內部控制體系首先要確定科學合理的內控目標，所有控制活動都基于控制目標展開。如果價值目標導向錯誤，內部控制設計越嚴密帶來的危害也越大。黨在總結中華民族發(fā)展的歷史邏輯后科學地把“共享”理念確立為黨和政府所有工作的出發(fā)點和歸屬。所謂“共享”理念就是“全民共享、全面共享、共建共享、漸進共享”。“共享”文化也是中華民族的優(yōu)秀傳統(tǒng)文化，從孔子“不患寡而患不均”到孫中山“民有、民治、民享”，數(shù)千年來延綿至今。共享是調動全體人民干事創(chuàng)業(yè)積極性、主動性、創(chuàng)造性的動力源泉?！叭诵氖亲畲蟮恼危沧R是奮進的動力”?！肮蚕怼崩砟顝膩矶疾皇浅橄蟮母拍睿锹鋵嵲谌嗣褡铌P心、最直接、最現(xiàn)實的利益問題上的[9]。黨要求在行政事業(yè)單位中開展內部控制就是要破解在治國理政過程中出現(xiàn)的內部權力濫用、舞弊和腐敗、嚴重損害人民利益的突出問題。因此，把“共享”理念嵌入到內部控制建設中，以“共享”凝聚人心，以“共享”塑造目標，以“共享”統(tǒng)一步調，才能為政府內部控制營造良好的控制環(huán)境。

一般來說，行政事業(yè)單位內部控制的目標要和單位總目標保持一致。我國法律規(guī)定，行政單位是國家為了行使其職能依法設立的機構，是專司國家權力和國家管理職能的組織?！妒聵I(yè)單位登記管理暫行條例》指出，事業(yè)單位是為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的社會服務組織。可以看出，行政事業(yè)單位的宗旨是不以營利為目的，從事社會管理和為社會提供公益服務。優(yōu)化內部控制環(huán)境，首先，必須改造以“理性經濟人”為基礎的傳統(tǒng)內部控制，將“共享”理念嵌入內部控制目標以保證行政事業(yè)單位內部控制符合黨的宗旨，避免出現(xiàn)“與民爭利”“與鄰為壑”的逐利行為，營造良好的內部控制環(huán)境。其次，行政事業(yè)單位要建立“共享”機制，為廣大干部職工參與內部控制建設提供暢通渠道。以改變當前內部控制建設由少數(shù)人主導、維護既得利益、損害絕大多數(shù)人權益的官本內控。推進共建共享、全面共享、全民共享、漸進共享的政府內部控制建設機制，將傳統(tǒng)內部控制從單向管理模式向多維共同治理模式轉變，營造人本控制環(huán)境。此外，還要積極開展基于“共享”理念的內控文化建設，培養(yǎng)和提高人員素質，塑造共同的價值底線、倫理道德，自覺控制潛在風險，減少內部控制阻力，降低內部控制成本。

（二）以“開放”理念拓寬風險評估增強評估效果

內部控制的本質是對風險的管理和控制，對風險進行評估只有全面、周全才能提高內部控制的效率和效果，故而要具備開放的理念。風險概念包含兩層含義：機遇和危險，是一系列可能發(fā)生結果的集合束。因此應當在兩個維度上開展風險評估工作，一是識別、利用機會，二是規(guī)避、降低損失。但是，我國行政事業(yè)單位長期以來桎梏于陳舊的內控理念，風險評估過度關注危險、災難、敗德、舞弊、腐敗等風險點，對條件、機會、轉機缺乏主動把握與爭取，進而貽誤良機、錯失轉機，加大了控制成本并降低了控制效率，其癥結在于思維和方法的僵化。通過考察改革開放40年的實踐邏輯，我國從“引進來”的單一開放到“引進來”和“走出去”相結合的雙向開放，發(fā)展至今的更大范圍、更寬領域、更高層次的開放格局，昭示的一個真理就是必須實行開放，閉塞將自絕于世界潮流和進步絕緣。在開放格局下政府的宏觀決策與微觀行為都應與開放環(huán)境相適應。政府內部控制貫穿國家治理現(xiàn)代化全過程，只有良好的內外部環(huán)境才能有力促進改革穩(wěn)定、風險可控和可持續(xù)發(fā)展。防御風險不僅要“安內”同時也需要“攘外”。當今時代，金融危機影響持續(xù)蔓延、貿易霸凌主義肆意挑釁、自然地質災害頻繁發(fā)生，風險的開放性與博弈性不斷提升?，F(xiàn)代政府既是“有限理性人”又是“社會人”和“文化人”的“復雜人”，為應對不斷提升的風險應揚棄基于“經濟人”設計的COSO風險評估框架。在繼承合理部分的基礎上，將“開放”理念嵌入到目標設定、風險識別、風險分析及風險應對等風險評估活動中，方能解決當前行政事業(yè)單位在開展風險評估時面臨的控制目標設計不準確、風險因素識別不全面、風險分析不到位、無法準確評估風險發(fā)生影響、應對措施不恰當和風險防范機制不健全等突出難點和問題。將“開放”理念嵌入到風險評估就是在風險識別階段以開放的視野收集風險的基礎信息，準確設置控制目標，建立基于開放環(huán)境的風險分類框架，以開放理念設計風險識別矩陣以利于在更寬領域、更高層次上識別風險事件，形成更加完善的風險事件庫;在開展風險分析時評估人員要具有開放的思維，綜合采用蒙特卡羅分析、壓力測試、概率分析、情景分析和關鍵指標分析法等多種分析方法，而不應拘泥于單一方法，以增強風險評估的效能。

（三）以“創(chuàng)新”理念推動“軟硬”兼施激發(fā)控制活力

黨的十八屆五中全會明確提出“讓創(chuàng)新貫穿于黨和國家的一切工作”，這意味著創(chuàng)新理念已被嵌入我國治國理政的思想體系。黨的十九大報告提出要“不斷推進理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、文化創(chuàng)新”。因而，構建政府內部控制也必須以理念創(chuàng)新實現(xiàn)制度創(chuàng)新，借助科技創(chuàng)新發(fā)展文化創(chuàng)新。當前行政事業(yè)單位開展的內部控制活動是沿襲COSO框架理論設計的，通常采用不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產保護控制、預算管理控制、績效考評控制等控制措施對預算業(yè)務、收支業(yè)務、政府采購、資產管理、建設項目、合同管理等主要業(yè)務進行風險控制。從控制手段上看，采用的是制度控制;從控制內容上看，注重的是經濟控制。基于COSO框架設計的制度控制屬于“硬”控制，其優(yōu)點是實施效率高，但必須以完善的規(guī)制和良好的執(zhí)行為前提。然而，從目前我國行政事業(yè)單位內部控制實施情況來看，不少單位的內部控制制度仍不夠完善，人力資源政策特別是對會計崗位的激勵機制和定期輪崗制度執(zhí)行不到位，過度依賴制度工具的“硬”控制，但實際控制效率卻大大降低。因此，有必要對控制原則、控制對象、控制方式進行創(chuàng)新以激發(fā)控制活動的活力，將風險控制在可承受范圍之內。針對“硬”控制存在的不足問題，有學者提出增加“柔性”控制以提升內部控制的適應性。采取人性化制度管理和非正式管理相結合的控制方式（王海兵，2012），實現(xiàn)內部控制的突破。谷祺（2003）也認為文化控制是三大內部控制機制之一，是高昂的價格性激勵系統(tǒng)的替代物。因此實施控制活動不應拘泥于傳統(tǒng)的“硬”工具，要以創(chuàng)新理念突破“硬”控制的桎梏，將文化衍生的非正式規(guī)則嵌入到現(xiàn)有框架制度中達到“軟”“硬”相利。將創(chuàng)新理念嵌入控制活動，一要實現(xiàn)理念創(chuàng)新，從過度依賴以COSO框架為代表的傳統(tǒng)控制手段轉變?yōu)榉e極挖掘利用我國傳統(tǒng)文化寶藏蘊含內部控制思想實現(xiàn)控制理論的自主創(chuàng)新;二要利用科技創(chuàng)新驅動內部控制跨領域、跨行業(yè)的協(xié)同共進，實現(xiàn)控制工具、控制方式、信息反饋系統(tǒng)推陳出新，提高控制活動效率;三要創(chuàng)新人力資源機制，人作為控制活動的驅動者，應在尊重人、依靠人、發(fā)展人中實施控制活動，才能充分調動員工的積極性和創(chuàng)造性，增強自我約束力彌補制度缺陷，實現(xiàn)人的全面發(fā)展和單位的可持續(xù)發(fā)展的共贏。

（四）以“協(xié)調”理念嵌入信息溝通減少利益沖突

信息是內部控制的重要資源。內部控制要發(fā)揮作用有賴于全面性、及時性、準確性的信息作為支撐。然而內部控制的信息眾多，信息來源論把信息分為內部信息與外部信息;信息元素論認為信息包括控制環(huán)境信息、風險評估信息、控制活動信息及內部監(jiān)督信息，鄭石橋（2018）認為還應包括控制主體信息、控制客體信息和控制目標信息?？v觀學者們對信息的辨析，顯然內部控制對信息的需求是立體的信息組合。以“協(xié)調”理念嵌入信息收集系統(tǒng)可以對紛繁復雜的信息去粗取精、去偽存真，提高內部控制的客觀性，減少利益沖突。針對不同的信息來源渠道，要獲取全面、及時、準確的信息也必須協(xié)調好各信息權益主體的利益?，F(xiàn)實中行政事業(yè)單位發(fā)生的許多風險事件，從根源上看，都是由于沒有協(xié)調好各利益相關者權益發(fā)生利益沖突，破壞了信息與溝通渠道致使內部控制失效。譬如，預算編制沒有協(xié)調好各部門之間的利益，勢必破壞信息與溝通，結果是因信息不對稱削弱預算的準確性導致預算執(zhí)行出現(xiàn)偏差，從而使預算控制措施無法發(fā)揮作用。因此，以“協(xié)調”發(fā)展理念打造信息與溝通，綜合平衡各方減少利益沖突，既可以潤滑內部信息主體之間的人際關系以提高協(xié)同配合，又可以“軟化”控制主體與控制客體之間的“硬度”降低雙方對抗以營造良性互動，還可以優(yōu)化政府與社會之間的公共關系彌合社會公眾對政府內部控制的期望差距。

“協(xié)調”發(fā)展理念，既是指事物之間的綜合平衡，也是內部各要素之間的整合優(yōu)化。比如信息與溝通也是相互聯(lián)系、互相配合、共同促進的。信息是溝通的基礎，溝通是信息的保障，信息通過溝通才能得以傳遞。因此“協(xié)調”發(fā)展理念可以為信息與溝通機制建設提供指引。在信息化浪潮席卷全球背景下，政府內部控制建設對信息技術的依賴也日益加深。但也要注意到，一方面把業(yè)務流程嵌入信息系統(tǒng)可以提高信息獲取效率并保證制度執(zhí)行的“剛性”;另一方面過度依賴科技工具將會背離人文精神，減少溝通的“柔性”。因為通過“人”的因素來實施溝通比機器更富有溫情從而提高信息傳遞的效果?！皡f(xié)調”發(fā)展理念告訴我們，在利用科技手段提高內部控制信息獲取效率的同時也不應忽視基于“人”的溝通機制的配套建設。如果失去了溝通的有效性，信息系統(tǒng)再先進、再復雜，獲取的信息也只能成為“孤島”，不能被“人”所接受而失去價值。

（五）以“綠色”理念樹立文化自覺持續(xù)改進監(jiān)督

黨提出“綠色”發(fā)展理念是認識到環(huán)境對經濟發(fā)展存在制約作用。通過努力改善人與環(huán)境的關系，從對立走向和諧統(tǒng)一，達到永續(xù)發(fā)展之目的。政府內部控制是行政事業(yè)單位建立和實施的應對組織管理與國家治理風險的機制。但是內部控制作為一個管理系統(tǒng)也會受到環(huán)境的制約，要保證內部控制持續(xù)發(fā)揮作用就需要構建一個持續(xù)有效的保障機制，而這個保障機制就是內部監(jiān)督。如何建立持續(xù)有效的內部監(jiān)督，“綠色”理念給我們提供了啟示。一是營造友好的內部監(jiān)督環(huán)境。行政事業(yè)單位內部控制是由政府推動旨在規(guī)范權力運行、預防腐敗、優(yōu)化治理的機制，單位管理層一方面依賴內部控制，另一方面也容易凌駕于內部控制。內部監(jiān)督是對內部控制的再監(jiān)督，其對控制環(huán)境的要求會更高。營造良好的內部監(jiān)督環(huán)境，首先單位領導成員要支持內部審計，自覺接受內部的再監(jiān)督，為推動內部控制的持續(xù)改進做出表率;其次內部審計人員也要做好主動營銷，大力宣傳內部審計是服務于單位內部管理，目標是員工與單位的共贏發(fā)展。以“綠色”理念營造和諧監(jiān)督環(huán)境，減少摩擦等“附屬物”，保障內部控制可以持續(xù)改進。二是持續(xù)開展內部控制績效評估?！熬G色”發(fā)展理念著眼于發(fā)展的可持續(xù)性?！安荒艹岳献孀陲?、斷子孫路”。不能只為應對當前的風險而把內部控制當作權宜之計，而是要內部控制持續(xù)有效運行保證風險長期可控。定期對內部控制建立與實施情況開展績效評估，不斷發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內部控制缺陷，推動單位內部控制不斷自我修復和完善。此外，還要把評價結果和員工發(fā)展相掛鉤，把現(xiàn)階段突出的“不控則亂、一控則死”的矛盾關系從對立走向和諧統(tǒng)一，打造出“綠色”內控。三是培育“綠色”文化，以文化自覺推動內控自覺。目前行政事業(yè)單位在設計內控制度時通常把“人”置于發(fā)展目標的對立面，把“經濟人”“人性本惡”“群體惰性”視為普遍存在的前提，處處圍繞束縛人、抑制人來開展內部控制監(jiān)督，從而使人在控制中失去自覺。天下苦“惡性”文化久矣。人的活力也需要“綠色”文化的灌溉。積極利用中華優(yōu)秀英雄文化和宣傳社會主義核心價值觀，以向上、向善的“綠色”理念洗滌“惡性”文化的思維定勢，以文化內控、柔性內控引導制度內控，可以極大地降低控制成本和潛在風險，創(chuàng)造出綠色、清新、良性的政府內部控制。

五、結語

政府內部控制是行政事業(yè)單位建立和實施的風險應對機制，以風險可控提高公共服務效率促進高質量發(fā)展?！皠?chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”五大新發(fā)展理念是黨對經濟社會發(fā)展規(guī)律認識的新高度，充分體現(xiàn)以人為本的發(fā)展思想，科學地回答了我們需要什么樣的發(fā)展、怎樣實現(xiàn)發(fā)展和發(fā)展為了誰的問題，是引領我國經濟社會各領域高質量發(fā)展必須堅持的重要遵循。這當然可以為政府內部控制建設提供思想基礎、理論指導和實踐路徑。運用“共享”理念凝聚廣大員工共建共享，破解內部控制動力不足風險;運用“開放”理念實施整體風險評估，破解內部控制應對策略不周風險;運用“創(chuàng)新”理念發(fā)展理論創(chuàng)新和技術創(chuàng)新，破解內部控制因循守舊措施不力風險;運用“協(xié)調”理念加強利益融合，化解分歧，破解內部控制信息阻滯風險;運用“綠色”理念助推善性文化，降低監(jiān)督成本，破解內部控制固化“惡性”風險。從邏輯維度講，五大新發(fā)展理念相互貫通、相互促進、相互依存，既是相互獨立回答各自針對的問題，又是具有內在聯(lián)系的集合體。從實踐維度講，五大新發(fā)展理念既可以單獨運用解決獨特問題，也可以聯(lián)合運用、綜合治理應對風險，不應當割裂地孤立看待。譬如，協(xié)調發(fā)展是為了實現(xiàn)各方共同均衡的發(fā)展，最終實現(xiàn)共享發(fā)展，二者的問題指向、目的方向、路徑關聯(lián)、整體功能都可以相互耦合。五大新發(fā)展理念與內部控制各要素之間還可以有多種組合，如何挖掘出其中蘊含的更多思想智慧以豐富政府內部控制構建路徑，是進一步研究的方向。

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