溫素彬 韋海欽

【摘 要】 隨著社會的發(fā)展和科技的不斷進步，企業(yè)經(jīng)濟管理也愈來愈完善。對一個企業(yè)的發(fā)展而言，成本管理占據(jù)著重要角色。在競爭激烈的市場中，企業(yè)想要取得優(yōu)勢地位，就必須合理制定成本管理制度，標準成本法就是一種很好的制定工具，是通過比較實際成本與預(yù)先制定成本，并結(jié)合成本差異進行成本控制的一種方法，同時，也是評價經(jīng)濟業(yè)績的一種依據(jù)。財政部發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第302號——標準成本法》，對標準成本法的應(yīng)用程序給出了指引，文章將解讀該指引，并在T企業(yè)進行案例應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 管理會計; 應(yīng)用指引; 標準成本法

【中圖分類號】 F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）24-0151-06

一、引言

財政部發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引》涵蓋了“戰(zhàn)略管理”“預(yù)算管理”“成本管理”“營運管理”“投融資管理”“績效管理”“風(fēng)險管理”“管理會計報告、系統(tǒng)”“行政事業(yè)單位管理會計”九項內(nèi)容。其中，《成本管理應(yīng)用指南》（300號）包括四種成本管理工具：目標成本法（301號）、標準成本法（302號）、可變成本法（303號）、作業(yè)成本法（304號）[1]。

標準成本法作為常見的成本管理工具，具有明顯優(yōu)勢。標準成本法融合了管理思想和經(jīng)濟思想，能及時反饋不同成本項目的差異和動因，為企業(yè)提供可依標準，使企業(yè)成本核算更快，使企業(yè)的成本評估有據(jù)可依，也使企業(yè)的預(yù)算編制更加科學(xué)可行，有助于企業(yè)進行經(jīng)營決策。因此，本文主要對《管理會計應(yīng)用指南第302號——標準成本法》[2]（以下簡稱《準則》）進行解讀和評價。

二、標準成本法：成本管理的常用工具

（一）成本管理的基本邏輯

隨著時代的不斷進步，企業(yè)若要緊隨時代步伐，就必須做出對內(nèi)調(diào)整。企業(yè)爭取盈利的前提是在一定成本之內(nèi)完成的，所以成本管理在企業(yè)經(jīng)濟管理中占據(jù)重要地位。如今，我國企業(yè)發(fā)展是非常迅速的，稍有不慎就會被淘汰，在眾多的企業(yè)中想要獨占鰲頭，就必須擁有高質(zhì)量的成本管理模式。以最低的成本賺取最大的盈利是我們一直追求的目標。

成本管理需要遵循四項原則。

第一，融合性原則。成本管理在企業(yè)經(jīng)濟管理中不是單獨存在的，而是與眾多部門融合在一起，與眾多部門密切相關(guān)的工作。一個企業(yè)想要具備高質(zhì)量的成本管理，并不只是提高專業(yè)知識能力而已，而是要與各個部門各個項目相結(jié)合，要準確了解到實際情況。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)用成本管理做出的一系列精準實際的策略。

第二，適應(yīng)性原則。企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)為實現(xiàn)長期生存和發(fā)展，整合內(nèi)外部因素而制定的一系列長期的、總體的計劃。所以，在制定成本管理時應(yīng)避免與企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃相互沖突。應(yīng)在企業(yè)戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，參考并制定成本管理。

第三，成本效益原則。企業(yè)發(fā)展的最終目的就是能夠以最低的成本贏得最高的效益。因此，在成本管理時要實際考慮到成本與盈利之間的權(quán)衡，避免出現(xiàn)企業(yè)虧損情況的發(fā)生。

第四，重要性原則。成本管理在企業(yè)經(jīng)濟管理中是重中之重，因此，考慮到時間、人力、物力有限，企業(yè)需要遵循重要性原則，關(guān)注對企業(yè)成本有重大影響的項目，對不重要的項目適當簡化。

企業(yè)在制定成本管理時需經(jīng)過三個階段，如圖1所示。首先在對企業(yè)本身進行詳細的認知了解之后做出成本的預(yù)測及策劃，其次才是按照預(yù)定的成本目標進行企業(yè)經(jīng)營項目的成本控制和過程成本核算。最后的事后成本管理階段主要是對企業(yè)經(jīng)營進行成本的核算，分析以及總結(jié)。雖然三個階段看起來是單獨的個體，但又是密切相關(guān)的。高質(zhì)量的成本管理，首先要有事前成本管理階段的準確預(yù)測，以及事中成本管理階段的處理，還有精準的事后成本管理階段。

（二）標準成本法的概念及應(yīng)用環(huán)境

標準成本法的作用主要是先按照企業(yè)本身的情況制定標準成本，接著把預(yù)先制定的成本和實際成本進行比較，對此動因進行分析、找出原因，以便在下一次的實施方案中將其融入進去。這種方法可以幫助企業(yè)更好地控制成本，為企業(yè)未來的發(fā)展打下良好的基礎(chǔ)。

標準成本法有三個關(guān)鍵要素，實際成本、標準成本與成本差異[2]。標準成本是指在企業(yè)正常生產(chǎn)水平下，對產(chǎn)品或活動未來成本的合理預(yù)期。

如圖2所示，成本差異是實際成本與標準成本之間的差異，而根據(jù)成本差異中的實際成本是否高于標準成本，又分為了超支差異和節(jié)約差異。

在企業(yè)所處市場環(huán)境穩(wěn)定并且市場對企業(yè)產(chǎn)品需求平穩(wěn)時，運用標準成本法這一管理會計工具能達到較為理想的效果。在構(gòu)建這一工具體系的過程中，要求企業(yè)具備健全的財務(wù)制度、一定的信息化水平和成本管理能力。

制度是企業(yè)從事日常經(jīng)營管理活動的依據(jù)。因此，運用標準成本法這一管理會計工具的基本前提就是要求企業(yè)內(nèi)控制度健全。標準成本法涉及技術(shù)、人力資源、財務(wù)、業(yè)務(wù)等多個部門。建立跨部門團隊可以保證企業(yè)有效完成標準成本的制定、分解、發(fā)布和分析。

企業(yè)在經(jīng)營過程中實施標準成本法時，要對經(jīng)營的各個項目進行財務(wù)統(tǒng)計，并且要求其財務(wù)信息的準確性以及真實性。財務(wù)統(tǒng)計即是在制定成本管理時所需的各種財務(wù)或非財務(wù)的相關(guān)信息。企業(yè)會計部門可以對統(tǒng)計的信息進行處理、分析以及核算。避免以后檢查資料時發(fā)生會計報表資料丟失或被毀的情況，從而造成企業(yè)的虧損。

每種管理工具方法的使用都具有一定的前提，企業(yè)在標準成本法的大框架下，應(yīng)充分考慮內(nèi)外部環(huán)境，設(shè)計出個性化的標準成本法應(yīng)用流程，突出該管理會計工具的實效性。

（三）標準成本法的主要功能

第一，提供有科學(xué)依據(jù)的目標成本。標準成本是企業(yè)在對各個經(jīng)營項目了解明確的情況下，具有科學(xué)性并且是在合理范圍內(nèi)制定的。

第二，提供一種清晰簡單的核算方法。在采購環(huán)節(jié)，采購成本的核算可以直接按照制定的標準成本進行核算;在銷售環(huán)節(jié)，根據(jù)標準成本，管理人員可以快速地根據(jù)出庫產(chǎn)品的種類和數(shù)量進行成本核算。標準成本法的應(yīng)用使得企業(yè)能提高成本核算的準確性與效率[3]。

第三，標準成本法是成本管理在事后成本管理階段進行成本考核的重要依據(jù)之一。從標準價格到標準消費，企業(yè)中的許多部門都會參與進來。通過成本差異分析，找出差異產(chǎn)生的原因，作為績效考核的依據(jù)，有助于形成重視成本管理的企業(yè)氛圍。

（四）標準成本法的實施程序

標準成本法是成本管理的常用工具之一，標準成本法的實施程序應(yīng)遵循成本管理的應(yīng)用程序。

第一步，確定應(yīng)用對象。標準成本法的應(yīng)用對象具有多樣性，既可以按產(chǎn)品生產(chǎn)步驟劃分，又可以按產(chǎn)品品種劃分，還可以按產(chǎn)品批次劃分。鑒于標準成本法應(yīng)用對象的確定有多種劃分方式，企業(yè)應(yīng)根據(jù)行業(yè)情況與自身業(yè)務(wù)特點，選擇恰當?shù)臉藴食杀痉☉?yīng)用對象，責(zé)任到人。

第二步，制定標準成本。企業(yè)在確定應(yīng)用對象的基礎(chǔ)上，可以對企業(yè)自身的情況進行明確了解的情況下制定標準成本。標準成本又因中間處理方式的不同分為四類。如圖3所示，理想標準成本又稱“最高標準成本”和“完美標準成本”，是指企業(yè)在最佳生產(chǎn)條件下，利用現(xiàn)有生產(chǎn)規(guī)模所能達到的最低成本。由于最優(yōu)生產(chǎn)條件只存在于理論中，在現(xiàn)實中很難實現(xiàn)，理想標準成本法往往用來顯示現(xiàn)實中降低成本的潛力，但并不適合作為評價工具。正常標準成本是指企業(yè)經(jīng)濟良好發(fā)展的前提下，根據(jù)下一次企業(yè)經(jīng)營合作項目的大約花費制定的預(yù)計成本。

正常標準成本是一種通過努力就能達到的目標，它能調(diào)動員工的積極性，客觀、科學(xué)，在實踐中被廣泛應(yīng)用。標準成本法可分為現(xiàn)行標準成本法和基本標準成本法兩類?，F(xiàn)行標準成本是指根據(jù)同期價格和消耗量估算的成本。它具有“與時俱進”的特點，可以用來評估實際成本。基本標準成本是指在基本生產(chǎn)條件不變的情況下估計的成本，不應(yīng)直接作為評價工作效率和成本控制能力的依據(jù)。

如圖4所示，標準成本法自下而上制定。首先將產(chǎn)品劃分為不同的項目，確定每個項目對應(yīng)的消耗標準和價格標準，然后通過匯總形成產(chǎn)品的標準成本。目前，常用的標準成本制定方法包括了根據(jù)企業(yè)歷史數(shù)據(jù)測算法、數(shù)理統(tǒng)計法、市場調(diào)研等方法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)行業(yè)現(xiàn)狀及自身情況，選擇適宜的制定方法[4]。

第三步，實施控制過程。產(chǎn)品標準成本的確定是自下而上的。在成本控制的實施中，要將標準成本逐級分解到每個成本中心，準確到標準價格和標準消耗量，并將責(zé)任落實到崗位，形成成本控制的成本控制標準。各成本中心應(yīng)嚴格按照成本控制標準控制價格和數(shù)量。

第四步，成本差異計算。企業(yè)的成本差異是實際成本與標準成本之間的差異，而根據(jù)成本差異的實際成本是否高于標準成本，又分為了超支差異和節(jié)約差異，都是可以計算成本差異的。

第五步，動因分析。在企業(yè)進行成本管理到達尾聲時，也就是會計管理部門對企業(yè)經(jīng)營項目進行最后的核算時，可以清晰地明確此次企業(yè)的成本以及利潤分別是多少。在此基礎(chǔ)上企業(yè)要繼續(xù)對核算的報告做出分析，進行各種推理，努力幫助企業(yè)在下一次的項目經(jīng)營上取得更好、更可觀的業(yè)績。

第六步，修訂與改進標準成本。根據(jù)前一步的動因分析，企業(yè)在明確成本差異的性質(zhì)及形成原因的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)狀，尋求更科學(xué)的計算依據(jù)。

（五）標準成本的具體計算

企業(yè)在應(yīng)用標準成本法制定標準成本時，并不是隨意確定的，而是在根據(jù)企業(yè)自身的情況以及考慮對外部的影響力等各種因素的前提下具體計算出來的。如圖5所示，標準成本分為直接材料、直接人工和制造費用。例如，直接材料標準成本等于標準用量乘以標準單價。而直接人工標準成本是由標準工時乘以標準工資率。所以，按照標準成本的不同其計算方法亦是有差異的。

標準工資率主要由人力資源部根據(jù)企業(yè)員工工資標準體系確定。綜上所述，直接勞動標準成本=單位產(chǎn)品標準工時×標準小時工資率。

制造費用標準成本由固定制造費用標準成本和可變制造費用標準成本組成。固定制造費用是指制造產(chǎn)品的固定生產(chǎn)成本。固定制造費用不隨產(chǎn)量的改變而改變。固定制造費用由財務(wù)部門會同其他部門，根據(jù)不同性質(zhì)的固定制造費用逐一計算，匯總確定。標準量的確定方法與直接材料相似，標準價格與直接材料相似。綜上所述，制造費用標準成本=固定制造費用標準成本+可變制造費用標準成本，可變制造費用標準成本=標準數(shù)量×標準價格。

（六）成本差異的分析

成本差異分析的第一步是確定形成成本差異的成本要素。企業(yè)需要判斷成本差異是來自直接材料、直接人工、可變制造費用還是固定制造費用。第二步，需要判斷形成本質(zhì)，價差與量差。價差是指在取得過程中，實際價格與價格標準之間的差異;量差是指使用過程中，實際用量與用量標準之間的差異。

價格差異與用量差異的計算如下列公式所示：

實際用量×（實際價格-標準價格）=價差

標準價格×（實際用量-標準用量）=量差

各變動成本因素的價差與量差的形成因素以及相關(guān)負責(zé)部門如圖6所示。

目前，固定制造費用的成本差異計算分為二分法與三分法。

由圖7可知，固定制造費用的成本差異若依據(jù)二分法則是耗費差異和能量差異的計算，如若依據(jù)三分法計算則是耗費差異、閑置能量差異以及效率差異。

（七）標準成本法的評價

標準成本法具有以下優(yōu)點：一是標準成本的制定涉及到直接材料、直接人工、制造費用等多個科目，跨越企業(yè)多個部門。通過從數(shù)量和價格兩個方面分析實際成本與標準成本的差異，從責(zé)任到人，責(zé)任到崗位，找出差異的原因，有利于相關(guān)部門和人員績效考核標準的多元化。二是標準成本有助于企業(yè)經(jīng)營決策。標準成本是企業(yè)在應(yīng)用標準成本法后對企業(yè)的各個經(jīng)營項目了解明確后，制定的具有科學(xué)性和合理性的一種預(yù)計計劃的成本。它是在對企業(yè)充分認識了解的情況下制定的，且在以后的企業(yè)項目分析核算過程中也可進行不斷的改進與調(diào)整。

但標準成本法也不可避免地存在一定的弊端。首先，標準成本法對企業(yè)的管理水平提出了更高的要求。由于標準成本的制定、實施、分析，都需要多部門協(xié)作，及時獲取財務(wù)信息與非財務(wù)信息，這就需要企業(yè)具備良好的內(nèi)部控制制度和信息傳遞機制。其次，企業(yè)制定標準成本時，需要根據(jù)市場價格不斷更新，不斷的變動可能使得成本控制效果下降。

企業(yè)可以在對各個經(jīng)營項目了解明確透徹的基礎(chǔ)上，選擇一個最適合，也最能幫助企業(yè)發(fā)展的管理會計工具，這對于企業(yè)本身而言也是極大的提高。

三、案例應(yīng)用：T公司標準成本法的應(yīng)用

T公司主要以設(shè)備零件為主業(yè)，2000年改制為有限責(zé)任公司，2008年改制為股份有限公司，2010年在上海證券交易所A股上市。公司下設(shè)5個全資子公司，并與新加坡合資成立控股公司，占股60%。

公司現(xiàn)有某類船舶配件生產(chǎn)能力20萬噸/年，產(chǎn)量和銷量連續(xù)名列前茅，是國內(nèi)某類船舶配件行業(yè)中最大的企業(yè)，并躋身于國內(nèi)外同行的前列。公司產(chǎn)品占全國某類船舶配件出口的70%，是我國船用配件、海洋石油行業(yè)某類船舶配件的最大的出口基地之一，具有較大的發(fā)展前景。

（一）T公司采用標準成本法的可行性分析

T公司具備較好的管理水平。作為船舶配件行業(yè)的領(lǐng)頭羊，T公司注重企業(yè)管理，具有先進的戰(zhàn)略思維。近年來，T公司在低成本戰(zhàn)略的思維模式下，十分重視成本管控。T公司注重成本管控的宣傳，對公司員工進行了標準成本法培訓(xùn)，并以績效考核的方式，增強員工成本控制的意識，公司自上而下形成了成本管控的良好氛圍。

T公司具有良好的成本管理系統(tǒng)。T公司采用的是先進的SAP系統(tǒng)。SAP系統(tǒng)的制造模塊十分有利于制造業(yè)的成本控制，該模塊包含了物料清單、物料數(shù)據(jù)、財務(wù)成本等，每個工作中心都有相應(yīng)的成本中心。

與此同時，SAP系統(tǒng)對于當今企業(yè)會計核算來說是一個很先進的系統(tǒng)，有助于企業(yè)實現(xiàn)標準成本法的關(guān)鍵分析核算功能。SAP系統(tǒng)的到來，為企業(yè)會計人員提供了許多幫助，它不僅可以很快地對資料進行整理分析和成本計算，還可以幫助員工減少不必要的時間浪費。

（二）T公司標準成本法體系的構(gòu)建

T公司標準成本法體系是根據(jù)PDCA模型構(gòu)建的。PDCA模型是指分析與計劃（Plan）、執(zhí)行計劃（Do）、監(jiān)督檢查（Check）、行動和處理（Action）。具體體系如圖8所示。

（三）T公司標準成本的確定

1.直接材料標準成本制定

如上所述，直接材料的標準成本等于標準消耗量乘以標準單價。如T公司的直接材料價格標準包括運輸成本和裝卸成本。直接材料價格標準的制定需要與生產(chǎn)部門進行協(xié)商，不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)所需材料標準不同，如船用油門線，有2—25米的長度，不同工藝環(huán)節(jié)，需要的油門線長度不同，價格也會隨之變化。直接材料的用量標準，需要考慮最終產(chǎn)成品的實際用量、不可避免的損耗、正常的無效率消耗等。企業(yè)需要定期對材料用量進行檢查、考核，隨著產(chǎn)品工藝的進步，及時更新最合理的材料標準耗用量。計算公式如下：

直接材料標準成本=∑材料標準價格×材料標準用量

2.直接人工標準成本制定

企業(yè)管理項目下的直接人工標準成本等于標準工資率乘以標準工時。而此處的標準工時是指去除人們必須休息時間得出的時間。標準工資率需要與人力資源部門對接，用職工薪酬總額除以標準總工作時間即可得到標準工資率。

3.制造費用標準成本制定

從長遠角度來看，為了后續(xù)成本管理的精確性，需要對產(chǎn)品的制造費用，進行劃分。計算路徑如圖9所示。

（四）T公司標準成本法應(yīng)用的成果

T公司標準成本法的應(yīng)用是其擁有較好成本管控能力的體現(xiàn)之一。在成本管理信息化系統(tǒng)先進、企業(yè)員工成本管理意識較強的情況下，標準成本法的應(yīng)用，使得企業(yè)的每項工作都按照標準化的要求進行。該舉措不僅使得企業(yè)成本降低，也使企業(yè)管理更加標準化。

四、結(jié)語

隨著社會的發(fā)展和科技的不斷進步，企業(yè)經(jīng)濟管理也愈來愈興盛。在競爭激烈的市場中，企業(yè)想要取得優(yōu)勢地位，就必須合理制定成本管理，標準成本法就是一種很好的制定工具，其包括標準成本的制定以及成本差異的計算、分析和核算處理。

本文對《管理會計應(yīng)用指南第302號——標準成本法》進行了解讀，并列舉了T公司采用標準成本法的案例。其他企業(yè)應(yīng)積極學(xué)習(xí)和吸收標準成本法的實際應(yīng)用，幫助企業(yè)形成有效的成本控制環(huán)境。

【參考文獻】

[1] 財政部.管理會計應(yīng)用指引第300號——成本管理[A].2017.

[2] 財政部.管理會計應(yīng)用指引第302號——標準成本法[A].2017.

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[4] 郝蒲花.標準成本法在軍工企業(yè)管理中的應(yīng)用[J].價值工程，2016，35（27）：246-247.