鄭 軍，張 璐

(安徽財經(jīng)大學(xué) 金融學(xué)院，安徽 蚌埠 233000)

針對我國日益嚴(yán)峻的人口老齡化形勢，我國未來社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略性任務(wù)便為加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)，以滿足迅猛增長的養(yǎng)老服務(wù)需求。截至2018年末，60周歲及以上人口占總?cè)丝诘?7.9%，為24949萬人，其中65周歲及以上人口占總?cè)丝诘?1.9%，為16658萬人[1]。復(fù)雜的老齡化形勢催生了對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的迫切需求。目前，世界各國應(yīng)對人口老齡化幾乎擁有一個共同的選擇，即發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)。然而，我國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展面臨著“未富先老”的困境：一方面，老年群體對養(yǎng)老服務(wù)的需求不斷上升，需求的層次和品質(zhì)也在逐漸提高；另一方面，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)處于起步階段，供給總規(guī)模不足，在區(qū)域、層次等方面存在突出的結(jié)構(gòu)性矛盾。所以，我國的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)亟需采取相應(yīng)的政策與措施，補(bǔ)齊發(fā)展的短板。那么，世界各國制定了哪些稅收政策來促進(jìn)老年人服務(wù)部門的發(fā)展?這些政策對中國稅制改革和財政政策調(diào)整又有何啟示?本文試從以下4個方面回應(yīng)這2個問題。

一 世界各國以稅收政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的背景

(一)全世界人口老齡化的快速發(fā)展迫切需要養(yǎng)老服務(wù)業(yè)

2019年6月聯(lián)合國發(fā)布了《世界人口展望2019:發(fā)現(xiàn)提要》，報告強(qiáng)調(diào)了未來全球人口老齡化加劇問題。目前，全世界約9%的人口超過65歲，預(yù)計到2050年，全球65歲以上老人占比將從如今的11%上升到16%，人口結(jié)構(gòu)繼續(xù)老化。2019年65歲及以上的老年人占全球人口的1/11，2050年將提高到1/6。那時全世界80歲及以上人口將從1.43億變?yōu)?.26億，且歐洲和北美地區(qū)65歲及以上人口將占總?cè)丝诘乃姆种?。根?jù)日本總務(wù)省2019年發(fā)布的日本人口動態(tài)調(diào)查報告顯示：2018年65歲及以上的老年人口已占日本總?cè)丝诘?8.06%，比前一年同期上升了0.4個百分點；15至64歲的勞動人口比重則下降0.28個百分點，為59.49%。日本面臨著老年人口急劇攀升[2]的問題。2019年，中國60歲及以上的老年人口規(guī)模大約2.2億人，位居全球各國首位，約占世界老年人口總量的24.3%①。根據(jù)世界人口發(fā)展趨勢，養(yǎng)老服務(wù)日益成為社會和民眾支出的重點，成為國家關(guān)注的重點。自20世紀(jì)中期以來，世界各國逐漸進(jìn)入老齡化社會，與老齡化社會密切相關(guān)的老年人服務(wù)業(yè)受到了特別關(guān)注，并在一定程度上得到了發(fā)展，提高了服務(wù)水平，同時促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展是各國進(jìn)入人口老齡化之后的必然結(jié)果，也是各國所面臨的難題之一。

(二)世界各國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展離不開養(yǎng)老服務(wù)業(yè)

根據(jù)美國退休人員協(xié)會的數(shù)據(jù)顯示，2017年老年人消費者的年度經(jīng)濟(jì)活動總金額達(dá)7.6萬億美元。法國《費加羅報》網(wǎng)站1月發(fā)表的文章《退休老年人成為商家追逐的新客戶群》中稱，隨著老年消費市場日益壯大，銀色產(chǎn)業(yè)有望給法國經(jīng)濟(jì)增長帶來新機(jī)遇。老齡化有助于增加人力資本投資，提高勞動力質(zhì)量，促進(jìn)老年市場的發(fā)展[3]。滿足老年人的各項需要，既是確保老年人生活質(zhì)量的必由之路，也是使國民經(jīng)濟(jì)巨大發(fā)展的措施。以法國為例，一個失能老人大概需要1到1.5個工作人員為其提供護(hù)理服務(wù)，從另一個角度來說意味著一個失能老人能帶動1到1.5個人員的就業(yè)[4]，促進(jìn)了就業(yè)，緩解了各國就業(yè)難的問題。根據(jù)日本統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)顯示，日本人口老齡化促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，提高就業(yè)率，有利于日本的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?！独夏杲】邓{(lán)皮書：中國老年健康研究報告2018》指出，健康老齡化將促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級，并預(yù)測到2050年我國GDP的三分之一將來自于老年人，“養(yǎng)老經(jīng)濟(jì)”將成為重要經(jīng)濟(jì)支柱。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展意味著社會福利水平、社會保障機(jī)制等較為完善，人民生活幸福指數(shù)較高，有利于社會穩(wěn)定協(xié)調(diào)發(fā)展，有利于社會經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長。

(三)世界各國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)供求面臨的現(xiàn)實困境

《第二次老齡問題世界大會以來老齡問題領(lǐng)域的重大發(fā)展》顯示，近年來大量社會資源參與到老齡產(chǎn)業(yè)的發(fā)展中，養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展較為迅速，但老齡產(chǎn)業(yè)發(fā)展質(zhì)量不高、供求失衡等問題依然存在。各國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的供求失衡主要體現(xiàn)為兩個方面，一是數(shù)量上的失衡，二是結(jié)構(gòu)上的失衡。數(shù)量上的失衡體現(xiàn)為老年人養(yǎng)老服務(wù)需求大，但養(yǎng)老機(jī)構(gòu)等供給量少，例如床位緊缺等。根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，俄羅斯、印度和中國健康服務(wù)業(yè)產(chǎn)出占總產(chǎn)出的比重分別為3.5%、1.2%、1.7%，發(fā)達(dá)國家日本和美國的這一比例則分別為5.9%、6.7%，各國在老齡產(chǎn)業(yè)上投入較少也是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)數(shù)量失衡的一個重要原因[5]。結(jié)構(gòu)上的失衡主要體現(xiàn)為床位緊張與床位閑置同時存在，例如在福利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)普遍存在著床位供不應(yīng)求，與此同時，一些收費較高的營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)卻存在著不同程度的床位空置現(xiàn)象。在日本，社會養(yǎng)老機(jī)構(gòu)人滿為患，要獲得一張床位需要等待幾個星期。在美國一些提供良好護(hù)理服務(wù)的機(jī)構(gòu)需要預(yù)約，老年人需要等待2～3年才能入住，而一些設(shè)施條件較差的服務(wù)機(jī)構(gòu)，美國老年人基本不予考慮，使得很多床位空置。

二 世界各國稅收政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的演進(jìn)與變遷

自19世紀(jì)中葉開始，以法國率先步入老齡化社會為標(biāo)志，其他各國尤其是發(fā)達(dá)國家也逐漸進(jìn)入了人口老齡化時代。受發(fā)展時間及各國經(jīng)濟(jì)實力等因素的影響，迄今為止，發(fā)達(dá)國家養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展仍處于領(lǐng)先地位。中國作為老齡化增長速度最快的國家，其養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展已迫在眉睫。而世界上最早建立全民養(yǎng)老福利的地區(qū)是歐洲；經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)最發(fā)達(dá)、養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)市場化程度最高的國家是美國；與中國國情高度相似、老齡化程度最重、養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展最為成熟的國家是日本。“他山之石，可以攻玉”，所以借鑒國外這三個區(qū)域發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠經(jīng)驗，有助于不斷提升我國的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平。

(一)美國稅收政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的演進(jìn)與變遷

就美國養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)而言，其發(fā)展離不開完善的制度體系支撐。1900年美國老年人比例為4%，1932年急增到6%，美國的人口結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化，所以為了保證社會穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)發(fā)展，美國以法律制度、稅收政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。在20世紀(jì)30年代到40年代，美國政府通過啟動美國聯(lián)邦福利改革，先后發(fā)布了《社會保障法案》等一系列老年人基本社會保障法律制度，規(guī)定了養(yǎng)老保險的稅收問題；確立聯(lián)邦對州撥款，支付老年援助的一般費用；確立老年金繳費體制，解決了老年受益等問題。美國此時養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展正處于探索時期，這一階段美國為促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展而出臺的稅收優(yōu)惠政策較為單一，主要集中在社會保障稅優(yōu)惠方面。美國政府規(guī)定社保工薪稅需作為聯(lián)邦稅征收，且在1937至1949年間，雇員和雇主皆以1%的稅率進(jìn)行繳稅，美國以民眾所繳納的社會保障稅作為其老年的消費資金，提高了老年人的消費能力，一定程度上滿足了其對于養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)的需求。

20世紀(jì)50年代到70年代中期，美國進(jìn)一步加大對老年人的社會保障力度。一是進(jìn)一步完善了社會保障稅，規(guī)定民眾以其收入所對應(yīng)的稅率繳納稅費，鼓勵“工作時多存社保稅、退休后多領(lǐng)養(yǎng)老金”，同時，為體現(xiàn)社會公平性，防止極少數(shù)退休人員領(lǐng)取過高退休金，社會保障稅設(shè)定了應(yīng)稅工資上限，超出應(yīng)稅工資上限那部分工資不再繳納社會保障稅。二是頒布了一些主要集中在住房、醫(yī)療以及援助等方面的稅收優(yōu)惠政策。如美國的綜合住房法案第202條即對老年住房規(guī)定了資助途徑：政府以預(yù)付款的形式為非營利性組織建設(shè)或購買住房提供部分資金補(bǔ)助，并提供工程項目房租補(bǔ)貼；對于房屋供給，政府通過征收低收入住房稅來為養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的住房建設(shè)融資，并且此類住房的開發(fā)商可享有4%到9%的稅收抵免。美國政府的一系列措施在一定程度上增加了養(yǎng)老服務(wù)的供給。

20世紀(jì)70年代至今，美國進(jìn)一步完善了相關(guān)的法律法規(guī)、稅收優(yōu)惠政策，來全面促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給與需求。在促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)需求方面，1978年美國國會在國內(nèi)稅法第401條新增的k條款規(guī)定：雇員和雇主共同繳費建立退休賬戶，員工自選金融理財產(chǎn)品進(jìn)行長期投資，到退休后員工即可分期領(lǐng)取賬戶養(yǎng)老金；為老年人個人所獲得的一般勞務(wù)收入提供較高的免征額，65歲以上的老人最高可享受650美元的稅收抵免；老年人的住房采取較低的房產(chǎn)稅稅率，老年人出售房屋所獲收益實行免稅。美國這一系列稅收優(yōu)惠提高了老年人及其所在家庭的支付能力，拉動了養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的需求。在促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)供給方面，對于非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和組織，美國政府免征其銷售稅以及聯(lián)邦、地方財產(chǎn)稅，并提高所得稅的免征額。對于捐贈于非營利養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和組織，若捐贈主體為法人，可享有所得稅前扣除營業(yè)收入的3%，若捐贈主體為自然人，則其可享受所得稅前扣除應(yīng)納稅所得額的30%，且超過部分可以在5年內(nèi)遞延扣除，在一定程度上，美國這一系列措施有助于擴(kuò)大其養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給。

(二)日本稅收政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的演進(jìn)與變遷

日本是發(fā)達(dá)國家中發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)起步較晚、速度較快的國家，經(jīng)過半個多世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了一套較為完善的養(yǎng)老保障體系。

在日本，解決老年人養(yǎng)老保障問題的制度安排是在進(jìn)入資本主義社會后開始的[6]。面對日益嚴(yán)重的老齡化問題，日本政府自20世紀(jì)60年代初以來一直在推行相關(guān)養(yǎng)老政策。在此期間，日本政府出臺了《老年人福利法》等重要法案。該法規(guī)定了老年人福利的基本概念，國家及地方公家團(tuán)體的責(zé)任和義務(wù)，老年人福利事業(yè)及設(shè)施、收費，老人院的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)及運(yùn)營事項等，確立了日本現(xiàn)行老年人社會福利制度的基本框架。由于文化習(xí)俗、歷史背景、經(jīng)濟(jì)狀況等各方面原因，日本人更加傾向于居家養(yǎng)老，使得養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的需求較低，于是，在以稅收政策促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的初始階段，日本政府的稅收優(yōu)惠主要集中在養(yǎng)老金方面，包括延后退休年齡、調(diào)高繳費、降低給付水平等，以此來增加老年人的消費能力，進(jìn)而提高其對于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的需求。

20世紀(jì)70年代，隨著人口老齡化和日本經(jīng)濟(jì)的快速增長，日本的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)了供不應(yīng)求的局面，所以在促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)需求的同時如何大幅度提高養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給成為日本亟待解決的問題。此階段，日本在住宅等方面頒布了大量的優(yōu)惠政策，如20世紀(jì)60年代到70年代，日本發(fā)布了《面向老年人家庭的特定目的公營住宅》《公營住宅法》等，規(guī)定對于住房困難程度公營住宅制度上對于老年人的優(yōu)待等相關(guān)住房福利；對于建設(shè)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)住房的建筑商，政府通過提高其免征額以及降低稅率的手段來提高養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給。

20世紀(jì)80年代至今，日本先后發(fā)布了《社會福利機(jī)構(gòu)緊急整備五年計劃》《老齡社會對策基本法》以及《社會福利法》等來促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給和需求同步發(fā)展。在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的供給方面，日本的稅收優(yōu)惠政策比美國要單一。對于營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)而言，其非營利活動可以免稅，但營利性活動要根據(jù)收入以27%的低稅率繳納稅款；對于非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)酌情實行免稅政策，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)根據(jù)其公益程度享受不同等級的稅收優(yōu)惠待遇。在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的需求方面，日本的稅收優(yōu)惠政策主要集中于對老年人個體的優(yōu)惠，日本老年人個人所得稅在多種課稅對象中予以扣除，主要包括利息所得、分紅所得、不動產(chǎn)所得、轉(zhuǎn)讓所得、事業(yè)所得等等。政策規(guī)定對企業(yè)年金實行個人所得稅的遞延優(yōu)惠，減輕個人納稅壓力，增強(qiáng)老年人的消費能力。政府通過直接補(bǔ)貼，鼓勵孤寡老人社區(qū)養(yǎng)老和機(jī)構(gòu)養(yǎng)老。

某零售有限公司成立于2002年10月。歷經(jīng)十余年的發(fā)展，連鎖零售門店從一開始的經(jīng)營單一食品零售，發(fā)展到涉及餐飲、百貨、健身、購物及休閑娛樂于一體的多樣經(jīng)營模式，企業(yè)規(guī)模不斷壯大。某連鎖零售企業(yè)服務(wù)內(nèi)容以網(wǎng)絡(luò)覆蓋城鄉(xiāng)、經(jīng)營范圍多樣、物流配送現(xiàn)代、門店管理科學(xué)為核心，堅持不斷進(jìn)步與創(chuàng)新。并且已成功運(yùn)營了連鎖模式的大型購物綜超，除此之外，還成功運(yùn)營了小區(qū)周邊連鎖便利超市。

(三)歐洲各國稅收政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的演進(jìn)與變遷

歐洲最早步入了老齡化社會，其不僅開啟了對于養(yǎng)老保障路徑的探索，且其養(yǎng)老福利待遇位列全球首位。歐洲各國的市場化程度位于美國和日本之間，所以其養(yǎng)老服務(wù)模型與國情相似，介于美國和日本模式之間，屬于政府資助下的部門和市場有效結(jié)合型養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)服務(wù)模式。

歐盟是社會養(yǎng)老制度的搖籃，有著悠久的歷史和健全的制度。歐洲國家的社會養(yǎng)老制度從1929年世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)到1973年石油危機(jī)中一直處于發(fā)展階段，瑞典、荷蘭、法國、意大利和其他國家也借鑒了英國的經(jīng)驗，建立和改進(jìn)了本國的社會保障制度。在20世紀(jì)初至20世紀(jì)80年代，歐洲各國與日本相似，皆采取通過稅收優(yōu)惠養(yǎng)老金的政策來鼓勵人們對于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的需求，如丹麥、愛爾蘭、意大利、法國、瑞典、德國、英國分別在1981、1908、1918、1910、1913、1908、1889年為養(yǎng)老金立法。1913年，瑞典通過了一項國家社會保障計劃——《全國養(yǎng)老金法案》；1911年、1924年和1957年，德國政府先后為員工、工人和農(nóng)民建立了法定養(yǎng)老保險和養(yǎng)老保險制度，從那時起，德國政府三次立法改革養(yǎng)老金制度[7]。完善“三支柱”養(yǎng)老體系，促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展。

20世紀(jì)80年代至20世紀(jì)90年代，歐盟各國開始了第二輪支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收制度改革。從1980年起，瑞典逐步加強(qiáng)對老年人住房、醫(yī)療方面的補(bǔ)助，并出臺了一系列相關(guān)政策。如1980年的《回歸自宅之住宅改造補(bǔ)助》，1982年的《社會服務(wù)法》，1992的實施高齡者醫(yī)療、福祉綜合改良政策，以及1995年的國庫補(bǔ)助低所得之高齡者住宅建設(shè)政策等。英國主要利用房稅來減少老年人的稅負(fù)，如對于65歲以上的老年人實施房稅的減免，使得老年人擁有更多的消費資金可以用來購買養(yǎng)老服務(wù)，拉動養(yǎng)老市場的需求。法國的稅收優(yōu)惠主要通過增值稅來實現(xiàn)，法國作為增值稅的發(fā)源地，其國家一般課稅對象的稅率高達(dá)20.6%，而政府給予養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的增值稅稅率僅為5.5%，以此增加市場養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的供給。

20世紀(jì)90年代至今，歐洲各國針對世界人口老齡化加劇開始了第三輪支持養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的稅收制度改革。老年人被轉(zhuǎn)移到社區(qū)接受治療，從醫(yī)院到社區(qū)服務(wù)，給予不同程度的稅收優(yōu)惠，這大大減輕了醫(yī)療和衛(wèi)生服務(wù)的壓力。在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的供給方面，英國的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在對中小型養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠上。政府為其提供專屬的稅收優(yōu)惠：一是投資股份成本的30%可在投資的納稅年度進(jìn)行扣減；二是其可進(jìn)行遞延納稅。對于向符合條件的非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和組織捐贈的公司、個人，皆給予稅前扣除的優(yōu)惠。在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的需求方面，法國主要通過在全國發(fā)行各種服務(wù)券來拉動市場中養(yǎng)老的需求，如預(yù)付定制養(yǎng)老服務(wù)券，政府通過給予企業(yè)服務(wù)券總金額25%的稅收減免，鼓勵公司員工購買此類服務(wù)券。

三 世界各國近期以支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策及其特點

(一)世界各國近期稅收政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展

美國的養(yǎng)老稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)了公司和個人扶助養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展，減輕了國家的壓力，促進(jìn)了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的快速高質(zhì)量發(fā)展。在養(yǎng)老服務(wù)的供給方面，美國政府為支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展，對于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)中的非盈利業(yè)務(wù)，提供的稅收優(yōu)惠包括免除公司所得稅、銷售稅、財產(chǎn)稅、消費稅等稅收優(yōu)惠，并酌情免除聯(lián)邦失業(yè)稅[8]；向非營利組織捐款的公司和個人，稅收優(yōu)惠包括減少個人所得稅以及公司稅，主要目的在于鼓勵社會、個人向老齡產(chǎn)業(yè)注入資金，支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展。在養(yǎng)老服務(wù)需求方面，美國社會保障署宣布2019年美國老年人的養(yǎng)老退休金將增加2.8%，已經(jīng)領(lǐng)取養(yǎng)老金并仍在工作的受益人將減少養(yǎng)老金的扣減，從而獲得更多的收入；對于老年人所在家庭，美國將贍養(yǎng)老人的費用予以個人所得稅的稅前扣除。美國的稅收優(yōu)惠形式與其高度市場化的國情相吻合，具有多樣性，其主要采用兩種稅收優(yōu)惠形式：一是稅額式優(yōu)惠，主要包括免稅、減稅等稅收抵免；二是綜合使用時間式優(yōu)惠形式如延期納稅，稅基式優(yōu)惠如稅收扣除。

日本的養(yǎng)老稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)了政府和企業(yè)協(xié)同推進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，以政府為主導(dǎo)，市場為驅(qū)動，鼓勵增加養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的供給與老年人的養(yǎng)老需求，實現(xiàn)了養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展的成熟化。在養(yǎng)老服務(wù)的供給方面，日本加大對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，如對某些非營利活動實行免稅；對于營利活動提高其免征額；納稅人只需對其經(jīng)營活動取得的收入納稅，不需要對捐贈等其他收入納稅，借此來鼓勵國內(nèi)養(yǎng)老服務(wù)的產(chǎn)業(yè)化建設(shè)。在養(yǎng)老服務(wù)的需求方面，對于家有老年人的納稅人，其養(yǎng)老支出進(jìn)行稅前扣除，鼓勵老年人居家養(yǎng)老；將養(yǎng)老金所得并入綜合所得課稅，提供多層次扣除。日本主要采用免稅、減稅等稅收抵免的方式來推動養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)供給和需求的增加。

歐洲是世界上最早進(jìn)入銀發(fā)時代的一批國家，實行“從搖籃到墳?zāi)埂钡纳鐣Ｕ现贫龋B(yǎng)老水平全球領(lǐng)先。法國全球資產(chǎn)管理公司(Global Asset Management)發(fā)布的2015年全球退休指數(shù)(Global Retirement Index 2015)數(shù)據(jù)顯示，在全球最適合退休的10個國家中，有8個位于歐洲。在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的供給方面，法國政府規(guī)定，若企業(yè)對70歲以上的老年人提供養(yǎng)老服務(wù)，則免征企業(yè)繳納的社保稅；德國政府規(guī)定，對于建設(shè)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的土地，限制土地起價并免征房產(chǎn)稅。在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的需求方面，荷蘭政府通過放寬對養(yǎng)老基金的要求來增加老年人的收入。對于稅收優(yōu)惠的形式，法國綜合使用了優(yōu)惠稅率和減免稅兩種優(yōu)惠形式，很好地引導(dǎo)了養(yǎng)老服務(wù)供給和需求市場的發(fā)展。

中國目前尚處于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的初級階段，在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策方面還存在著諸多的問題亟待解決。一是稅收優(yōu)惠政策多集中于非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，這不利于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)內(nèi)部的均衡發(fā)展。二是我國的稅收優(yōu)惠對象主要集中在養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，對居家養(yǎng)老缺乏鼓勵措施。對于中國來說，居家養(yǎng)老仍然是目前主流的養(yǎng)老方式，而我國對于贍養(yǎng)老人的家庭稅收優(yōu)惠較少，使得家有老人的納稅人負(fù)擔(dān)較重。三是對民間資本投入養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收激勵不足，無論是在企業(yè)所得稅、個人所得稅，還是增值稅等方面都缺乏有針對性的優(yōu)惠政策，降低了民間資本進(jìn)入養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的熱情，不利于其供給的增加。四是我國目前使用的稅收優(yōu)惠形式過于單一，且多采取免稅的直接優(yōu)惠的方式，較少使用投資抵免等間接優(yōu)惠方式，這不利于我國稅收優(yōu)惠政策的實施效果，不利于合理引導(dǎo)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給方向、調(diào)控供給數(shù)量。

(二)世界各國近期支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策的特點

1.各國普遍推進(jìn)多方協(xié)同發(fā)展本國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)

對于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展，各國普遍采取多方協(xié)同聯(lián)動機(jī)制，政府、企業(yè)、個人等多方共同合作，致力于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展,在社會服務(wù)領(lǐng)域建立“準(zhǔn)市場”機(jī)制，不僅減少了政府的資金投入和服務(wù)壓力，也豐富了養(yǎng)老服務(wù)的內(nèi)容和種類。美國作為聯(lián)邦制國家，其國內(nèi)各項事業(yè)的發(fā)展與其市場高度開放的原則密切相關(guān)，所以在不斷發(fā)展中，美國最終確定了其養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)以政府支持的混合型福利模式為主。美國通過政府購買服務(wù)的方式，鼓勵社會組織和社區(qū)服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)展；通過降低養(yǎng)老機(jī)構(gòu)、組織的所得稅稅率來增加國內(nèi)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給；通過降低老年人個體的房產(chǎn)稅來推動市場養(yǎng)老需求。美國市場中企業(yè)和個人，在政府稅收減免、優(yōu)惠的推動下，廣泛參與養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的建設(shè)與捐贈活動中，使其運(yùn)作市場化。在日本，政府占據(jù)著重要的領(lǐng)導(dǎo)地位，其國內(nèi)各項事業(yè)的發(fā)展與其政府為國家主導(dǎo)的原則相匹配，所以日本的養(yǎng)老服務(wù)主要為政府主導(dǎo)下的多方合作模式。日本的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)大多是由開發(fā)商、保險公司、實業(yè)公司和國家組成的發(fā)展實體，民間的充分參與呈現(xiàn)了一個良好的競爭格局。歐洲以“從搖籃到墳?zāi)埂钡母＠龆劽?，其對于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)以及老年人的福利待遇極高，其支持老年人護(hù)理產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策主要是政府資助的覆蓋所有公民的社會保障模式。政府已退出直接服務(wù)提供者，鼓勵私營及慈善機(jī)構(gòu)發(fā)展退休服務(wù)，并在提供政策支援及購買服務(wù)方面擔(dān)當(dāng)更重要的角色[9]。歐洲各國的政府主要采取全民福利制，由政府出資配置相關(guān)設(shè)備及產(chǎn)業(yè)；其服務(wù)與其國情相匹配人性化；其私立的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)更加注重市場化運(yùn)作與服務(wù)的專業(yè)化。中國與日本相似，政府占據(jù)著主要的領(lǐng)導(dǎo)地位，中國的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)是在政府的補(bǔ)貼下成立的完全福利機(jī)構(gòu)，民間資本注入不足，市場參與度較低，雖然也是多方合作模式，但政府所占權(quán)重仍然極大，民間尚未形成一個良好的競爭格局。

2.各國普遍將養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展放在重要地位

隨著世界人口老齡化的程度逐漸加深，各個國家的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展已成為急需解決的難題。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展不僅解決了各國老年福利的問題，而且對于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會的進(jìn)步同樣起著重要的作用。所以當(dāng)今，各國普遍將養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展放在重要地位。自20世紀(jì)以來，各國不斷出臺各項相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，支持促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。如美國對于任何機(jī)構(gòu)的非營利性養(yǎng)老業(yè)務(wù)，皆免征消費稅，以此推進(jìn)社會投資的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。日本作為一個“銀發(fā)國家”，其政府高度重視老齡產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不僅在政策上提供援助，而且直接投資建設(shè)3000多家養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，在日本的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)中65歲以上的老人可使用社會醫(yī)療保險直接入住。英國直接對65歲以上的老年人、小規(guī)模的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)實行稅收的減免，并且給予補(bǔ)貼，以促進(jìn)本國養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。中國對于向非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)捐贈的個人采取稅前全額扣除的優(yōu)惠政策，對干部、職工免征個人所得稅，對孤老人員減征個人所得稅，以促進(jìn)國家養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給和需求的增加。

3.各國十分重視對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收政策的制定與實施

各國普遍將養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展放在重要地位，促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展，最為常用的政策就是稅收政策，所以各國緊跟時代，根據(jù)國情，通過制定強(qiáng)有力的、可作為指導(dǎo)和支持的稅收政策，優(yōu)化和調(diào)整老年人護(hù)理部門現(xiàn)有的財政和財政支出結(jié)構(gòu)，給予老齡產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，促進(jìn)其發(fā)展。國家通過稅收政策降低了老年人服務(wù)部門發(fā)展的經(jīng)營成本，提高了其稅后收入的比例，這可能會使資本大量轉(zhuǎn)向養(yǎng)老服務(wù)市場。如法國政府規(guī)定，提高從事居家養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的免征額；美國政府規(guī)定從事養(yǎng)老服務(wù)的企業(yè)享有銷售稅和財產(chǎn)稅免征的待遇；日本政府規(guī)定個人及企業(yè)對于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的捐贈免除納稅；中國規(guī)定非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地稅以及增值稅皆免征。各國根據(jù)本國國情以及他國經(jīng)驗制定完善本國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收政策，鼓勵養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展，嚴(yán)格明確各部門職責(zé)，加強(qiáng)監(jiān)督管理，以保證政策的有效實施。

四 各國為支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展頒布的稅收政策對我國的啟示

黨的“十八大”報告提出，要在“老有所養(yǎng)”上取得進(jìn)展，要“積極應(yīng)對人口老齡化，大力發(fā)展服務(wù)業(yè)和老齡產(chǎn)業(yè)”。我國現(xiàn)行養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策存在著諸多問題：一是稅收優(yōu)惠政策覆蓋面較低，且缺乏針對性；二是監(jiān)管不足，使得稅收優(yōu)惠效率過低；三是對民間資本進(jìn)入養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的稅收激勵不足；四是稅收優(yōu)惠品種單一。面對人口老齡化的不斷加深，我國應(yīng)在借鑒各國養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的稅收政策后，結(jié)合我國現(xiàn)代稅收制度的目標(biāo)框架，穩(wěn)妥地制定并實施我國的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的財稅政策。

(一)擴(kuò)大對供需主體稅收優(yōu)惠的覆蓋范圍

在對養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)供需主體的稅收優(yōu)惠上，美國政府規(guī)定的較為全面，其將可能存在的各種供給方、需求方皆納入了稅收優(yōu)惠中，并給予較大的福利?；诖?，我國在擴(kuò)大對供需主體稅收優(yōu)惠的覆蓋范圍上可充分借鑒美國的經(jīng)驗。在養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的供給方面，一是將營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、組織等納入稅收優(yōu)惠范圍，為此進(jìn)行專屬的稅收優(yōu)惠政策，一視同仁，保證二者的稅收優(yōu)惠程度基本相同；二是對向養(yǎng)老事業(yè)捐贈的企業(yè)和個人給予更大的稅收優(yōu)惠力度，對于捐贈額可免交這部分的所得稅，若捐贈者為企業(yè)，酌情提高其收入所得的免征額的起點，若捐贈者為個人，酌情降低其個人所得稅稅率；三是對于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅，并且免征營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的土地使用稅、房產(chǎn)稅等，以鼓勵社會資金廣泛注入養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)市場。在養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的需求方面，一是對65歲以上的老年人免征個人所得稅、房產(chǎn)稅等，以推動老年人購買養(yǎng)老服務(wù)的能力；二是對于贍養(yǎng)老人的家庭，將贍養(yǎng)老人的費用在繳納個人所得稅前予以稅前扣除；三是增加老年金融保險方面的稅收優(yōu)惠，銀行為其創(chuàng)設(shè)專屬穩(wěn)健的零風(fēng)險理財產(chǎn)品，提高老年人養(yǎng)老基金的安全性。

(二)加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠的管理與監(jiān)管

日本政府設(shè)立了專門機(jī)構(gòu)來規(guī)劃、指導(dǎo)、監(jiān)督國內(nèi)養(yǎng)老服務(wù)的產(chǎn)業(yè)化建設(shè)、養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，這極大地提高了稅收政策實施的效率。對于中國而言，目前眾多因素導(dǎo)致我國稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行難以協(xié)調(diào)進(jìn)行，導(dǎo)致政策實施效果受限，如營利與非營利養(yǎng)老機(jī)構(gòu)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的界限模糊，稅收優(yōu)惠監(jiān)管力度不足，稅收優(yōu)惠的實施不及時等，所以我國在稅收優(yōu)惠的管理和監(jiān)管方面可以借鑒日本的做法。一是設(shè)立一個專門的機(jī)構(gòu)或者組織來負(fù)責(zé)整個養(yǎng)老服務(wù)的監(jiān)督管理，完善“雙隨機(jī)、一公開”工作機(jī)制；二是每年對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的優(yōu)惠額度進(jìn)行適度調(diào)整，及時取消過時的稅收政策；三是以最高的標(biāo)準(zhǔn)、最嚴(yán)格的監(jiān)管、最嚴(yán)厲的處罰來加大對違法行為的處罰力度。

(三)擴(kuò)大政府引導(dǎo)力度培育市場主體

我國經(jīng)濟(jì)起步較晚，人們對于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的關(guān)注較少，市場活力不足，且老年人服務(wù)機(jī)構(gòu)通常存在一些問題，如難以產(chǎn)生利潤，社會資源自發(fā)進(jìn)入的熱情不高等。而老齡化速度加快和“未富先老”又使我國養(yǎng)老服務(wù)需求巨大。結(jié)合本國國情和國外成熟經(jīng)驗可知，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的最佳組織形式是堅持政府為主導(dǎo)、市場多方協(xié)作的模式，所以我國政府應(yīng)在養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)中發(fā)揮引領(lǐng)支持作用。一是以財稅政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展，以財政補(bǔ)貼、政府資助鼓勵民間企業(yè)、個人多方合作興辦符合社會大背景下需要的養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)。二是要加強(qiáng)對購買養(yǎng)老服務(wù)的組織領(lǐng)導(dǎo)和財政投入，充分發(fā)揮市場配置資源的決定性作用，推動政府購買養(yǎng)老服務(wù)，使社會力量逐漸成為養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展的主體。三是鼓勵相關(guān)企業(yè)進(jìn)入老年服務(wù)行業(yè)，給予一定稅收優(yōu)惠扶助企業(yè)，高科技產(chǎn)業(yè)給予一定補(bǔ)貼，促進(jìn)企業(yè)和大學(xué)之間的合作和開發(fā)產(chǎn)品，滿足老年人的需求。

(四)擴(kuò)大民間資本的引入發(fā)揮市場作用

雖然當(dāng)?shù)卣⒏嗟耐顿Y集中在老年服務(wù)、社區(qū)養(yǎng)老和居家護(hù)理中，但卻難以向所有老年人提供多樣化和多層次的養(yǎng)老服務(wù)，難以讓大量的社會資源和市場力量在為老年人提供服務(wù)方面發(fā)揮作用。現(xiàn)如今大量的私人資本仍然處于邊緣地位，所以為加快商業(yè)化老年護(hù)理服務(wù)的發(fā)展，在充分發(fā)揮政府在制定政策滿足老年人的需要的同時，中國政府應(yīng)該促使更多的社會力量提供養(yǎng)老服務(wù)。一是積極發(fā)揮老齡產(chǎn)業(yè)中企業(yè)的作用，可向法國政府學(xué)習(xí)，如其為推動服務(wù)業(yè)的發(fā)展發(fā)行服務(wù)券，政府只負(fù)責(zé)前期工作，確定發(fā)放名單，后期一切事宜皆由企業(yè)負(fù)責(zé)，達(dá)到最終目的。二是模仿法國的舉措，實行政府、企業(yè)、個人三方聯(lián)動機(jī)制，大力引進(jìn)民間資本，促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

(五)增加稅收優(yōu)惠方式

我國目前多采用直接式的稅收優(yōu)惠方式，其中稅額式優(yōu)惠就占了11項，而稅基式優(yōu)惠和時間式優(yōu)惠僅分別為5項和1項，這從長遠(yuǎn)來看不利于我國養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。而美國稅種豐富，稅收優(yōu)惠形式眾多，所以在稅收優(yōu)惠方式方面我們可以充分學(xué)習(xí)美國的優(yōu)惠稅種及優(yōu)惠方式。一是在直接式的稅收優(yōu)惠方式基礎(chǔ)上，增加間接式的稅收優(yōu)惠方式，如加計扣除等；二是設(shè)計與改革開放原則相吻合的稅收政策，綜合使用優(yōu)惠稅率和優(yōu)惠稅額的形式，以便增加我國稅收優(yōu)惠方式的多樣性，促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

注釋：

①數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局。