鄒新凱

（武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072）

稅收法定、量能課稅、稽征經(jīng)濟(jì)合為稅法建制原則[1]。其中，稅收法定確立稅法制度的形式正義，量能課稅夯實(shí)稅法制度的實(shí)質(zhì)正義，稽征經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向稅法制度的技術(shù)理性，三大原則造就稅法特色的正義標(biāo)準(zhǔn)[2]。相比稅收法定與量能課稅，稽征經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵并不豐富，實(shí)踐總結(jié)多于學(xué)理提煉。一方面，稽征經(jīng)濟(jì)確應(yīng)契合稅收法定與量能課稅的意旨，與后兩項(xiàng)原則的沖突與調(diào)和要求厘清稽征經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵、評(píng)價(jià)指標(biāo)與邊界；另一方面，稽征經(jīng)濟(jì)的既有總結(jié)看似清晰明確，但在評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法、改良渠道等可操作性上缺乏明確、豐富的體系內(nèi)容，理論工具的解釋力、指導(dǎo)力受到抑制，無(wú)法滿足對(duì)財(cái)稅法治、稅收正義的較高要求，對(duì)稽征經(jīng)濟(jì)原則的空洞理解更可能生成一些扭曲、極端的征管手段①有的地方違法上位法規(guī)定，在征管環(huán)節(jié)采取一些措施，僭越中央減免稅權(quán)，變相出臺(tái)財(cái)稅補(bǔ)貼與稅收優(yōu)惠政策；有的地方至今仍在征收“過(guò)頭稅”，以致2019年全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議仍在強(qiáng)調(diào)這兩類問(wèn)題。。域外發(fā)達(dá)國(guó)家稅制實(shí)踐中，效率、公平、法治、基本權(quán)利同為稅法核心價(jià)值。中國(guó)經(jīng)濟(jì)效率、公平、法治、基本權(quán)利皆被全面研究、廣泛強(qiáng)調(diào)，但行政效率往往主要局限于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部檢討，新一輪財(cái)稅體制改革實(shí)施前，征管與合規(guī)成本的研究成果少有突破[3-6]，部分域外比較研究，也因論證不足而無(wú)法對(duì)中國(guó)稅制實(shí)踐形成直接、清晰指引[7-10]。稽征經(jīng)濟(jì)學(xué)理供給的嚴(yán)重不足，影響不同層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)知，易致稅法設(shè)計(jì)與執(zhí)行不暢，更可能加深稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人間的矛盾，不利于和諧征納關(guān)系和稅收良法善治的構(gòu)建。

一、典型稅種法演進(jìn)和征管創(chuàng)新對(duì)稽征經(jīng)濟(jì)原則的偏離

面對(duì)稅法大量行政和政府資源相對(duì)有限的矛盾，稅收征管應(yīng)當(dāng)進(jìn)行成本效益分析，在建設(shè)稅收法治、竭力平等課稅的同時(shí)，注重考量征管經(jīng)濟(jì)性，避免預(yù)算績(jī)效低下、行政效能不高甚至國(guó)家財(cái)政反因稅收征納入不敷出等情事的出現(xiàn)。稅捐稽征經(jīng)濟(jì)原則之實(shí)踐，在內(nèi)部?jī)r(jià)值上的表現(xiàn)為，在立法及執(zhí)法上，取向并遵守事務(wù)法則，建構(gòu)、解釋、適用稅捐概念、類型及體系，以形成一個(gè)符合事務(wù)法則之稅捐秩序，避免由于稅法規(guī)定與事務(wù)法則沖突，以致趨于繁瑣。在外部型態(tài)上的表現(xiàn)為盡可能使用簡(jiǎn)明易懂的文字，避免標(biāo)新立異的定義，簡(jiǎn)化課稅負(fù)擔(dān)之構(gòu)成要件的類型及種類，減少例外規(guī)定，降低繁雜的程序要求[11]。可見(jiàn)，稅收征管的經(jīng)濟(jì)性建設(shè)，除要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷創(chuàng)新征管舉措、降低征收成本外，更仰賴稅收實(shí)體與程序規(guī)則的設(shè)計(jì)。既有稽征經(jīng)濟(jì)原則天然包含稅制設(shè)計(jì)與征管實(shí)踐兩端。無(wú)論何端，必須以恪守稅收法定、公平課征為前提。

稅收構(gòu)成要件將社會(huì)生活中出現(xiàn)的稅法事實(shí)加以類型化，用于課稅的定性識(shí)別與定量判斷，成功架起稅法規(guī)范與案件事實(shí)間的連通橋梁，成為“當(dāng)為與存在之間的調(diào)和者”[12]。在稅收構(gòu)成要件中，稅收客體既是區(qū)分稅與非稅、此稅與彼稅的界線，又是確定其他構(gòu)成要件要素的基礎(chǔ)和前提，向來(lái)都被視為構(gòu)成要素的核心[13]。稅收客體有消費(fèi)、所得、財(cái)產(chǎn)表彰，相應(yīng)地，稅制有消費(fèi)稅制、所得稅制以及財(cái)產(chǎn)稅制之分[14]。

（一）消費(fèi)稅制

消費(fèi)稅制包括直接消費(fèi)稅，比如煙酒消費(fèi)稅，以及間接消費(fèi)稅，比如營(yíng)業(yè)稅、增值稅。以增值稅為例，《增值稅暫行條例》自1994年起施行以來(lái)，緣于消費(fèi)型增值稅的內(nèi)部構(gòu)建和“營(yíng)改增”的外部革新，先后歷經(jīng)三次修訂，除稅基計(jì)算方式、稅率水平變化外，一直堅(jiān)持三檔稅率設(shè)置方式，看似根據(jù)不同行業(yè)特性建立差異化稅率符合公平原則，但在發(fā)票抵扣與管理、稅率施行等方面存在較多漏洞與協(xié)調(diào)弊端，各類形式的偷、騙、抗、逃層出不窮且屢禁不止，嚴(yán)重影響流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的實(shí)際公平度。更有甚者，一些行業(yè)所適稅率的決策過(guò)程不公開，稅制執(zhí)行不透明。增值稅的多檔稅率及其行業(yè)配置，整體運(yùn)行良好，但稅制明顯復(fù)雜，結(jié)果便是，漏洞填補(bǔ)和行業(yè)協(xié)調(diào)不僅有待建立長(zhǎng)效應(yīng)對(duì)機(jī)制，納稅人稅負(fù)平等負(fù)擔(dān)的實(shí)現(xiàn)尚需努力。此外，減稅降費(fèi)背景下，增值稅推行應(yīng)納稅額加計(jì)抵減和留抵退稅制度，抵扣規(guī)則的復(fù)雜程度明顯增加，若不構(gòu)建“簡(jiǎn)明易行可操作”的增值稅制與征管程序，極易貶損稅法變遷與減稅降費(fèi)的體驗(yàn)感、獲得感。

（二）所得稅制

中國(guó)所得稅制包括個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅兩種。《個(gè)人所得稅法》自1980年頒布以來(lái)，歷經(jīng)7次修改，稅制調(diào)整幅度逐步擴(kuò)大。近年來(lái)，個(gè)稅改革主要表現(xiàn)為免征額逐步提高，稅率降低、級(jí)距擴(kuò)大以及綜合所得和專項(xiàng)附加扣除的創(chuàng)設(shè)。整體審視，個(gè)人所得稅制復(fù)雜趨向明顯。以2018年個(gè)稅法修改為例，除繼續(xù)調(diào)整免征額、優(yōu)化稅率稅目外，其明確將工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得合為綜合所得，將子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等列為專項(xiàng)附加扣除。這雖有助于降低中低收入者稅負(fù)，進(jìn)一步夯實(shí)量能負(fù)擔(dān)的所得課征基礎(chǔ)，但與此同時(shí)，稅制復(fù)雜性大增，對(duì)征管水平要求較高[15]。新稅法若無(wú)簡(jiǎn)便、有效征管程序予以支撐，必將增加納稅人負(fù)擔(dān)，減損個(gè)稅改革的成效。

《企業(yè)所得稅法》在合并《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅暫行條例》基礎(chǔ)上頒行，為增強(qiáng)中國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、在更高水平上吸引外資以及統(tǒng)一企業(yè)稅收政策創(chuàng)造了有利條件[16]。內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一，促進(jìn)稅制精簡(jiǎn)，降低了征管費(fèi)用和納稅人合規(guī)成本。但《企業(yè)所得稅法》中一些規(guī)則空洞泛化，需要財(cái)稅部門出臺(tái)大量規(guī)范性文件支撐，可能引發(fā)征納兩造爭(zhēng)議，增大稽征成本。例如，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的執(zhí)行及其與收付實(shí)現(xiàn)制的關(guān)系模糊不明，部頒稅法規(guī)則尚不完善，征納雙方各持己見(jiàn)，在加劇稅法與會(huì)計(jì)規(guī)則銜接復(fù)雜度的同時(shí)，征管費(fèi)用和納稅人合規(guī)成本皆有提高[17]。若僅依靠規(guī)范性文件填補(bǔ)企業(yè)所得稅法規(guī)則缺漏，不但背離稅收法定，也容易因法效性不足遭受納稅人質(zhì)疑，財(cái)稅部門繼續(xù)出臺(tái)規(guī)范性文件予以完善，由此形成導(dǎo)向稅制繁瑣的惡性循環(huán)。例如，重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅規(guī)則①《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告）。適用范圍狹窄，且在股權(quán)支付額與非股權(quán)支付額的劃分問(wèn)題、股權(quán)收購(gòu)適用特殊重組時(shí)收購(gòu)企業(yè)取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定問(wèn)題、一般重組被合并方稅收優(yōu)惠的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題、一般重組分立各方稅收優(yōu)惠政策的銜接問(wèn)題、特殊重組中主要股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)期限的限制問(wèn)題等方面存在諸多不合理之處[18]，稅基、稅收優(yōu)惠的復(fù)雜確定、享受方式不但增加了納稅人合規(guī)負(fù)擔(dān)，也不是納稅人權(quán)益保護(hù)和稅收公益增進(jìn)的最佳方式。

（三）財(cái)產(chǎn)稅制

在財(cái)產(chǎn)稅中，以土地稅類為例，內(nèi)部各稅種間呈現(xiàn)截然相反的稅制復(fù)雜程度。土地增值稅的《暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》以授權(quán)立法的方式，將稅基計(jì)算和稅收優(yōu)惠交由央地財(cái)稅主管部門細(xì)化執(zhí)行，導(dǎo)致土地增值稅規(guī)范性文件整體呈現(xiàn)散、多、亂等復(fù)雜性特征。在預(yù)繳—清算模式下，稅制復(fù)雜性導(dǎo)致征納雙方爭(zhēng)議頻發(fā)，增大征管成本，稅基計(jì)算、稅額確認(rèn)上的規(guī)則漏洞，會(huì)被納稅人借以延緩稅款繳納，損害國(guó)家利益[19]。同樣地，《契稅暫行條例》僅有15條，但圍繞契稅客體屬物權(quán)行為抑或債權(quán)行為，財(cái)稅主管部門一事一議，出臺(tái)了許多相互矛盾的規(guī)范性文件，抬升稅制復(fù)雜性的同時(shí)引發(fā)適用困境[20]。相比之下，《房產(chǎn)稅暫行條例》11條、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》14條，條款內(nèi)容及結(jié)構(gòu)較為簡(jiǎn)約，但不明確、不完善、簡(jiǎn)單籠統(tǒng)的稅制規(guī)則也受到稅收法定貫徹不足、量能課稅體現(xiàn)不夠等質(zhì)疑[21]，這既影響低征管費(fèi)用的可持續(xù)性，更不符合稅法基本價(jià)值的踐行路線。

（四）稅收征管創(chuàng)新

自1986年第一部稅收征管法規(guī)——《稅收征收管理暫行條例》出臺(tái)后，中國(guó)征管經(jīng)濟(jì)性建設(shè)便一直在路上。伴隨經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和科技水平提升，征管技術(shù)提高、征管成本下降是必然趨勢(shì)。整體樣態(tài)之下，一些征管舉措因不符合征收經(jīng)濟(jì)、增大管理風(fēng)險(xiǎn)而漸遭改革甚至淘汰，比如改革開放初期，中國(guó)實(shí)行專戶管理的征管模式，稅收專管員上門收稅、各稅統(tǒng)管、征管查合一[22]；一些征管舉措因降低征管費(fèi)用、強(qiáng)化稅收管理而逐步得到推廣，比如大企業(yè)等稅源專業(yè)化管理制度的構(gòu)建與實(shí)施①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅源管理工作的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕149號(hào)）。；還有的，因減少合規(guī)成本、便利納稅人而越發(fā)受到重視，比如稅收優(yōu)惠清單式管理、減少稅收證明事項(xiàng)、電子辦稅、自助辦稅等②《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施便民辦稅繳費(fèi)十條新舉措的通知》（稅總函〔2019〕223號(hào)）。。近年來(lái)，在減稅降費(fèi)實(shí)施過(guò)程中，“有些政策規(guī)定得很明確，但是具體的經(jīng)辦流程卻不清楚；有些業(yè)務(wù)口徑很清晰，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)的系統(tǒng)卻不能及時(shí)支撐。同樣的業(yè)務(wù)，換一個(gè)稅務(wù)局辦事程序就會(huì)有很大的變化。有些納稅人還遇見(jiàn)過(guò)網(wǎng)絡(luò)上公示的辦稅流程和專管員工位前張貼的小紙條的辦稅流程不一致，需要提供的資料內(nèi)容也不一樣”[23]。這不僅增加納稅人的合規(guī)成本，實(shí)際操作層面的流程較長(zhǎng)、系統(tǒng)延遲、材料繁瑣等問(wèn)題又增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理難度，最終人為加深了稅費(fèi)政策及征管的復(fù)雜性。

自改革開放以來(lái)，中國(guó)稅種架構(gòu)逐漸完整、稅法規(guī)則日趨成熟、稅收法治越發(fā)堅(jiān)實(shí)?？偟内厔?shì)是，稅制數(shù)量越來(lái)越多，部分稅制頻繁變動(dòng)，同一稅種中、不同稅種間稅制變化的關(guān)聯(lián)度、互動(dòng)性加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅代理人、納稅人理解稅制、運(yùn)用稅制甚至籌劃稅制的負(fù)擔(dān)與繁瑣程度大大增加。稅制改革和稅法變遷行至地方，既有復(fù)雜稅制設(shè)計(jì)不僅會(huì)加大各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行負(fù)擔(dān)，多變的稅收政策，引致實(shí)際操作更新較快，基層稅務(wù)人員往往應(yīng)接不暇，無(wú)法及時(shí)學(xué)習(xí)，相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施與配套程序反應(yīng)不及，納稅人的合規(guī)成本被因此抬高。各級(jí)稅收法源共同呈現(xiàn)出多而雜的主觀體驗(yàn)與客觀樣態(tài)，需要引起重視。

三、稽征經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法：理論證成與體系詮釋

一般而言，稅法制度越簡(jiǎn)約、征管程序越便利，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行成本越低，納稅人也相對(duì)輕松；稅法制度越復(fù)雜、征管程序越繁瑣，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行成本越高，納稅人負(fù)擔(dān)相對(duì)較大。由此，簡(jiǎn)約稅法應(yīng)當(dāng)成為稅收法治的價(jià)值取向。一方面，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展各時(shí)期稅法的價(jià)值位階與發(fā)展重點(diǎn)可能不同，另一方面，無(wú)論何時(shí)何地，在培育稅制公平、法定、透明、中性等優(yōu)良品質(zhì)的同時(shí)，稅制設(shè)計(jì)與執(zhí)行中不必要的復(fù)雜度始終應(yīng)盡力避免[24]115-16，以夯實(shí)稅收良法善治之基。

（一）簡(jiǎn)約vs復(fù)雜：稅法制度的方向博弈

既然稅法規(guī)則“簡(jiǎn)約與復(fù)雜”、征管成本“提高與降低”是稽征經(jīng)濟(jì)的主要評(píng)價(jià)指標(biāo)，相關(guān)的理論剖析可循此展開。實(shí)際上，稅法實(shí)體與程序規(guī)則應(yīng)為簡(jiǎn)約還是復(fù)雜，在世界發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織中，都是一個(gè)頗具爭(zhēng)議的話題[25]。何為簡(jiǎn)約稅制、何為復(fù)雜稅制，其概念語(yǔ)境和判定基準(zhǔn)，理論紛爭(zhēng)不斷[26]，各國(guó)稅制實(shí)踐相應(yīng)各異。簡(jiǎn)約與復(fù)雜，雖是一種主觀感受，納稅人、代理人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅制策劃者之間有時(shí)結(jié)論不同[27]，但有一些客觀標(biāo)準(zhǔn)[28]，為一國(guó)稅法的價(jià)值選擇供給智識(shí)。結(jié)合域外對(duì)稅制“簡(jiǎn)約與復(fù)雜”關(guān)系的既有研究[29]，較為全面的說(shuō)法是，簡(jiǎn)約與復(fù)雜稅制的區(qū)隔涵蓋七個(gè)方面，相符度越低，稅制越復(fù)雜。（1）可預(yù)測(cè)性。如果納稅人及其顧問(wèn)能夠輕松、準(zhǔn)確地理解某一規(guī)則及其范圍，則該規(guī)則將變得簡(jiǎn)單。（2）比例。如果解決方案的復(fù)雜性不超過(guò)實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)的合理必要性，則該方案將變得簡(jiǎn)單。（3）一致性。這適用于規(guī)則以相同的方式處理類似問(wèn)題，而無(wú)須作出任意區(qū)分的情況。（4）遵從。如果納稅人能夠很容易地遵守某一規(guī)則，而不會(huì)產(chǎn)生過(guò)多的成本，則該規(guī)則將變得簡(jiǎn)單。（5）行政管理。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠很容易地管理，則該規(guī)則將變得簡(jiǎn)單。（6）協(xié)調(diào)。如果某一規(guī)則與其他稅收規(guī)則相適應(yīng)，則該規(guī)則將變得簡(jiǎn)單。（7）表達(dá)方式。如果某一規(guī)則被清楚地表達(dá)出來(lái)，則該規(guī)則將變得簡(jiǎn)單。

綜合來(lái)看，稅制的簡(jiǎn)約與復(fù)雜，受歷史傳統(tǒng)、政治體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅法目標(biāo)等因素制約，均有其必要性。簡(jiǎn)約稅制有三大基本優(yōu)勢(shì)。第一，征管的經(jīng)濟(jì)性實(shí)現(xiàn)度更高。簡(jiǎn)約稅制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本和納稅人的合規(guī)成本相對(duì)較低，更易協(xié)調(diào)稅法大量行政與政府資源相對(duì)有限的困境，高效執(zhí)行稅法。第二，稅制透明度更高，降低公權(quán)濫用風(fēng)險(xiǎn)。稅制越復(fù)雜，納稅人理解、遵從、監(jiān)督稅法實(shí)施的難度越大，透明度的降低可能誘發(fā)財(cái)稅主管部門的機(jī)會(huì)主義行為，一事一議、特事特議，為有關(guān)主體攫取部門利益或個(gè)人私益留下暗箱操作空間。第三，簡(jiǎn)約稅制可適度增進(jìn)稅收的法定性和公平度。比如，在土地增值稅、契稅、房地產(chǎn)稅、耕地占用稅等地方稅域，央地規(guī)范性文件描繪稅法制度是為常態(tài)，多樣繁復(fù)的規(guī)則既易生稅制疏漏，又可能因過(guò)于各事各辦而難以保障納稅人間的橫向公平和縱向公平。簡(jiǎn)約稅法的倡行會(huì)使財(cái)稅主管部門大幅削減稅制重復(fù)及冗余規(guī)則，回歸稅法適用的統(tǒng)一性、法定性品格，同時(shí)革除部分納稅人群體的不當(dāng)稅收特權(quán)，平衡各地的納稅人權(quán)益。

相對(duì)地，復(fù)雜性亦存兩大典型優(yōu)勢(shì)。第一，增強(qiáng)稅制確定性和公平度。發(fā)達(dá)國(guó)家稅改并非總將簡(jiǎn)化考慮在內(nèi)，故而難言簡(jiǎn)化是稅改優(yōu)先事項(xiàng)[24]15-16。公平、法定恒為稅法核心價(jià)值。公平度的拓深，要求稅法規(guī)則充分考量各類納稅人群體，全面涵蓋同類納稅人的橫向公平和不同納稅人的縱向公平；法確定性的增強(qiáng)，要求稅法語(yǔ)言暫別開放式結(jié)構(gòu)[30]，用詞講究平實(shí)明晰，起草風(fēng)格推崇全面詳盡，由此，稅制條款數(shù)量大增，規(guī)則間聯(lián)系緊密，互動(dòng)較多，極易疊加復(fù)雜性。第二，更好完成國(guó)家建設(shè)任務(wù)。規(guī)范理財(cái)行為、促進(jìn)社會(huì)公平、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展是財(cái)稅法的三大功能[31]，稅法制度或需承載財(cái)政收入目的，或意圖調(diào)節(jié)社會(huì)行為，或旨在維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同一稅制更可能同時(shí)兼?zhèn)鋬扇啬康模嬖谥饕康?、次要目的以及固定目的之分[32]。稅法制度間靈活配置，相互協(xié)作，共同完成國(guó)家治理下的建設(shè)任務(wù)。在此期間，各方理解運(yùn)用稅制和持續(xù)疊加各類規(guī)則，復(fù)雜性凸顯難以完全避免。

可以看出，復(fù)雜稅制的優(yōu)勢(shì)大多是簡(jiǎn)約稅制的劣勢(shì)，反之亦然。相較而言，復(fù)雜稅制似乎比簡(jiǎn)約稅制更具挖潛價(jià)值，在提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的同時(shí)彰顯稅法多元理念和豐富功能，支持稅制復(fù)雜的動(dòng)力很足[33]。但細(xì)察之，稅制設(shè)計(jì)與施行受多種因素影響，即使是稅法制度的整體風(fēng)格，也難以完成一刀切的直觀判定。英美德日等發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制軌跡，均在構(gòu)建相當(dāng)程度的復(fù)雜稅制后，進(jìn)行各式稅法簡(jiǎn)約化改革，并圍繞稅法復(fù)雜性[34]、簡(jiǎn)化稅法[35]、稅制簡(jiǎn)素原則①稅制“簡(jiǎn)素”原則要求從納稅人的角度出發(fā)，稅制的設(shè)計(jì)應(yīng)在專業(yè)化的基礎(chǔ)上同時(shí)做到盡量簡(jiǎn)便透明。具體來(lái)說(shuō)是稅收征納的成本應(yīng)該盡可能的低，征納程序和環(huán)境易于被納稅人熟悉和掌握，納稅人的權(quán)利通過(guò)專業(yè)而便利的渠道能得到切實(shí)有效的保護(hù)。[36]等展開學(xué)理探討，值得反思。域外既有理論難以在簡(jiǎn)約與復(fù)雜稅制間作出價(jià)值擇取和關(guān)系協(xié)調(diào)，稅法制度中不必要、非合理的復(fù)雜性應(yīng)極力簡(jiǎn)化，在保障稅制明確、公平、有效調(diào)控經(jīng)濟(jì)之下全力降低繁瑣設(shè)計(jì)與復(fù)雜執(zhí)行方式，從而收獲簡(jiǎn)約稅法良效[37]。

《十三五規(guī)劃綱要》要求建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現(xiàn)代稅收制度，學(xué)界對(duì)稅收與國(guó)家治理現(xiàn)代化、現(xiàn)代稅收制度等議題深入探討[38]，但對(duì)稅制簡(jiǎn)繁關(guān)注不多，而這同樣事關(guān)稅法文明建設(shè)質(zhì)量的高低。域外實(shí)踐顯示，稅法簡(jiǎn)約化是發(fā)達(dá)國(guó)家稅收改革的趨勢(shì)，簡(jiǎn)約稅制與中國(guó)當(dāng)前稅改中的部分實(shí)體與程序規(guī)則亦暗含內(nèi)在的一致性，是故，簡(jiǎn)約稅法的理論內(nèi)涵、實(shí)施方案及其與稽征經(jīng)濟(jì)的理論關(guān)聯(lián)有必要深入研究。

（二）簡(jiǎn)約稅法與稽征經(jīng)濟(jì)的理論聯(lián)結(jié)

簡(jiǎn)約稅法與稽征經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)密切?；鹘?jīng)濟(jì)原則有三項(xiàng)目標(biāo)要求：（1）簡(jiǎn)化“稅法”，避免過(guò)度復(fù)雜或難以執(zhí)行之規(guī)定方式；（2）降低征納成本；（3）量能平等課征。第一項(xiàng)目標(biāo)屬于簡(jiǎn)約稅法的當(dāng)然之義。第二項(xiàng)目標(biāo)“降低征納成本”內(nèi)含稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙重維度，在稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅法應(yīng)降低征收費(fèi)用，在納稅義務(wù)人，稅法應(yīng)避免不必要協(xié)力義務(wù)與申報(bào)費(fèi)用——有學(xué)者以“納稅便利原則”代之[39]。簡(jiǎn)約稅法強(qiáng)調(diào)稅制簡(jiǎn)約、征管簡(jiǎn)便，與第二項(xiàng)目標(biāo)要求十分契合，同時(shí)簡(jiǎn)約稅法也不可能只站在稅制策劃者和稅務(wù)機(jī)關(guān)一方。即便不論稅法理論應(yīng)秉持利益衡平立場(chǎng)[40]，竭力構(gòu)建和諧征納關(guān)系、推進(jìn)稅收法治建設(shè)，注重納稅人權(quán)利保護(hù)，本就為稅法理論的基本宗旨。故而，簡(jiǎn)約稅法天然內(nèi)生稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人雙重維度，是征納雙方的簡(jiǎn)約。

第三項(xiàng)目標(biāo)，在法定主義基礎(chǔ)上，稅收制度應(yīng)力求普遍、平等，量能課稅不應(yīng)讓步稽征經(jīng)濟(jì)，如此方能體現(xiàn)稅法的人權(quán)價(jià)值。但國(guó)家必須創(chuàng)新征管實(shí)踐，以成本效益最大化之心充分利用有限行政資源，勠力公平課征。因此，第三項(xiàng)目標(biāo)明示了稽征經(jīng)濟(jì)原則的內(nèi)在邊界，引出了比例原則的衡量基準(zhǔn)。簡(jiǎn)約稅法的處境又與之完全相同。具體而言，稅法的簡(jiǎn)約化也有可能會(huì)架空稅收法定，背離稅收公平。比如，稅收法律越簡(jiǎn)約，語(yǔ)詞概念與條款意旨覆蓋面越大，越難以在紛繁的稅收實(shí)務(wù)中被妥適運(yùn)用，往往需要央地財(cái)稅主管部門以規(guī)范性文件的方式予以細(xì)化。長(zhǎng)此以往，政策容易取代法律，稅收法治退化為部門共治，嚴(yán)重影響法律預(yù)期、公平競(jìng)爭(zhēng)與納稅人權(quán)益。再如，不同地方、不同行業(yè)、不同納稅人群體各具特性，簡(jiǎn)約稅法往往統(tǒng)一化、標(biāo)準(zhǔn)化，對(duì)特性的強(qiáng)行一統(tǒng)甚至忽視，可能違背事物發(fā)展規(guī)律，致使稅法制度或與經(jīng)濟(jì)實(shí)踐相齟齬，降低稅收經(jīng)濟(jì)效率，或在各地各行業(yè)各人群中產(chǎn)生不同理解，難以導(dǎo)向稅收公平、阻礙稅法實(shí)施[41]。另外，稅法復(fù)雜化也可以降低征管費(fèi)用與遵從成本。比如，稅制越復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)越有動(dòng)力掌握納稅人的各類信息，涉稅信息的收集整理和有效利用，將對(duì)稅收征管流程的優(yōu)化和稽征費(fèi)用的降低大有裨益；稅制越復(fù)雜，納稅人越能理解、體味稅制策劃者借由財(cái)稅改革傳遞的正當(dāng)價(jià)值，有利提升遵從意愿。換言之，只有不過(guò)分損害稅收法定、不過(guò)分危及課稅公平，使之合比例，簡(jiǎn)約稅法才有延展空間。

最好的稅法不一定是最簡(jiǎn)約的稅法，無(wú)論簡(jiǎn)約還是復(fù)雜，皆為綜合權(quán)衡的結(jié)果，但不宜就此忽視、降低對(duì)“簡(jiǎn)約與復(fù)雜”的認(rèn)識(shí)。這對(duì)基準(zhǔn)與稽征經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度極高，既是評(píng)估稅法質(zhì)量、考量稅收政策的核心要素，更事關(guān)納稅人遵從意愿、申報(bào)成本，還涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)能否有效執(zhí)行稅法、做好納稅服務(wù)。若深挖得當(dāng)，可如同法定、公平、基本權(quán)利一般，揭示出稅制演進(jìn)和稅收征管的“簡(jiǎn)化”價(jià)值，深入推進(jìn)稅收實(shí)質(zhì)法治[42]。

（三）經(jīng)濟(jì)性的實(shí)質(zhì)是結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法

首先，哲學(xué)與心理學(xué)認(rèn)為，簡(jiǎn)單性更符合主體的認(rèn)知需要，且人的思維在正確反映事物本質(zhì)等客觀真理的時(shí)候才是經(jīng)濟(jì)的，由此，經(jīng)濟(jì)性推動(dòng)認(rèn)識(shí)更符合人性，在真理性基礎(chǔ)上架構(gòu)簡(jiǎn)單性[43]，真正實(shí)現(xiàn)思維經(jīng)濟(jì)[44]?；鹘?jīng)濟(jì)不僅要求避免繁瑣，要求稅制由設(shè)計(jì)到執(zhí)行都能簡(jiǎn)化，更提倡遵從事物本質(zhì)建構(gòu)稅收秩序，即以事物本質(zhì)為基加以簡(jiǎn)化，由此推論，稽征經(jīng)濟(jì)與思維經(jīng)濟(jì)下的簡(jiǎn)約稅法完全吻合。

其次，簡(jiǎn)約稅法是域外發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的共同追求。稅收復(fù)雜性不僅在美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、荷蘭、日本，甚至在歐盟、經(jīng)合組織等同樣造成巨大困擾。美國(guó)聯(lián)邦所得稅法的復(fù)雜性不但在學(xué)界引發(fā)廣泛爭(zhēng)論，而且已成為政治選舉的宣傳籌碼和稅制改革的必備議程[45]。英國(guó)2010年設(shè)置稅收簡(jiǎn)化辦公室（OTS），為中央政府簡(jiǎn)化英國(guó)稅制提供獨(dú)立建議[46]。新西蘭、澳大利亞皆有稅收簡(jiǎn)化審查項(xiàng)目，土耳其、馬來(lái)西亞、南非、泰國(guó)等也有類似舉措。

再者，稅收征管屬行政法域，《憲法》第27條第1款規(guī)定，一切國(guó)家機(jī)關(guān)實(shí)行精簡(jiǎn)的原則，實(shí)行工作責(zé)任制，實(shí)行工作人員的培訓(xùn)和考核制度，不斷提高工作質(zhì)量和工作效率，反對(duì)官僚主義；《公務(wù)員法》第14條第4項(xiàng)將“勤勉盡責(zé)、努力提高工作質(zhì)量和效率”作為公務(wù)員應(yīng)盡義務(wù)之一。“作為主權(quán)者的人民，當(dāng)然也希望其繳納稅收支撐起來(lái)的國(guó)家公權(quán)力體系是有效率的，從而可以讓他們的支出物有所值——用盡可能少的稅賦，得到最優(yōu)的公共管理和服務(wù)?！盵47]6如若稅制設(shè)計(jì)與操作不走向簡(jiǎn)約，復(fù)雜稅制不僅易使行政效能的提升停滯不前，無(wú)法有實(shí)質(zhì)性突破，還可激發(fā)公權(quán)力行使者的機(jī)會(huì)主義立場(chǎng)，趁稅制透明度低、參與度不足、策劃空間隱蔽而以私擾公，貶抑稅制功用，拉低征管績(jī)效。

最后，簡(jiǎn)約稅法完全可以滿足中國(guó)發(fā)展需要，助力稅收法定落實(shí)，限制課稅公權(quán)力。美國(guó)長(zhǎng)期的法治傳統(tǒng)與特色的稅法體制，使《美國(guó)稅法典》成為世界上最龐大、最復(fù)雜、最難懂的法律，與之相反，中國(guó)改革開放以來(lái)，稅收立法風(fēng)格一直較為簡(jiǎn)約，在貫徹落實(shí)稅收法定過(guò)程中，稅制由暫行條例平轉(zhuǎn)上升為法律是基本趨勢(shì)[48]，稅法條文少有實(shí)質(zhì)增加。已通過(guò)的稅收法律中，《車船稅法》共計(jì)13條，《車輛購(gòu)置稅法》共計(jì)19條，《耕地占用稅法》共計(jì)16條，《企業(yè)所得稅法》共計(jì)60條，《船舶噸稅法》共計(jì)22條，《環(huán)境保護(hù)稅法》共計(jì)28條，《個(gè)人所得稅法》共計(jì)22條，《煙葉稅法》共計(jì)10條。除非稅法學(xué)如民商法（《民法典》（草案）有1 260條）、刑事法（《刑法》有452條）、行政法（主要行政各法條文均在60～100條之間）般發(fā)達(dá)，否則稅收立法的這一“簡(jiǎn)約”特征有可能長(zhǎng)期維持。國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門大量頒布的稅法規(guī)則，對(duì)指導(dǎo)中國(guó)稅制實(shí)踐起到不可或缺的作用，今后也將長(zhǎng)期存在[49]186。稅收法定要想取得真正實(shí)效，必須加強(qiáng)稅收法律對(duì)行政法規(guī)、規(guī)范性文件的控制，促成稅收規(guī)則的合法性、合憲性審查[50]。簡(jiǎn)約化在各級(jí)稅收法源的推廣，有助于限制財(cái)稅主管部門的稅法解釋權(quán)，減少其稅收?qǐng)?zhí)法中濫權(quán)為惡的可能，稅收顯著性與透明度的提高，有利壓縮分利者拋開社會(huì)的其他成員展開“勾結(jié)”行動(dòng)的空間[51]。當(dāng)前全面實(shí)施“營(yíng)改增”與減稅降費(fèi)，確保簡(jiǎn)明易行好操作；構(gòu)建簡(jiǎn)便、有效的個(gè)人所得稅法征管程序；合并房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅，組合成為房地產(chǎn)稅；清理規(guī)范相關(guān)行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金等，雖尚未鋪展開，但都指向稅制設(shè)計(jì)與征管的簡(jiǎn)約化。

綜合前述，一方面，簡(jiǎn)約稅法和稽征經(jīng)濟(jì)的各項(xiàng)目標(biāo)、實(shí)踐方式內(nèi)涵一致，可謂理論相通，實(shí)為一體；另一方面，如同稽征經(jīng)濟(jì)恒為稅法建制原則，簡(jiǎn)約稅法應(yīng)是中國(guó)稅制的發(fā)展方向。但務(wù)必注意的是，正因理解、重視復(fù)雜稅制的價(jià)值，簡(jiǎn)約稅法才永遠(yuǎn)在路上。不同經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段，稅制總是有簡(jiǎn)約的部分，亦有復(fù)雜的環(huán)節(jié)，并非一刀切，而是呈現(xiàn)出有繁有簡(jiǎn)的結(jié)構(gòu)性特征。畢竟不同時(shí)期，稅收策劃者的立法目的各異，對(duì)稅法制度中簡(jiǎn)約與復(fù)雜安排的用意及發(fā)揮的功效有不同時(shí)段的理解，但簡(jiǎn)約稅法是最終指向。比如，稅法由財(cái)政目的規(guī)范、社會(huì)目的規(guī)范以及簡(jiǎn)化規(guī)范組成[52]，這意味著有的條款是為了籌集財(cái)政收入，有的旨在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增進(jìn)公共福利，還有的純粹是為了簡(jiǎn)便程序，提高行政效能。一個(gè)國(guó)家處在不同階段，對(duì)三類規(guī)范的需求及創(chuàng)制各有不同，一以貫之的是，稅制設(shè)計(jì)與征管程序的詳略，要服務(wù)于立法目的實(shí)現(xiàn)，最大化彰顯稽征經(jīng)濟(jì)與簡(jiǎn)約稅法。

既然稅法制度對(duì)簡(jiǎn)約稅法的追求客觀上呈現(xiàn)出有繁有簡(jiǎn)的結(jié)構(gòu)性特征，簡(jiǎn)約稅法與稽征經(jīng)濟(jì)又為一體，那么，結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法，可謂稽征經(jīng)濟(jì)理論的實(shí)踐樣態(tài)。即貫徹稽征經(jīng)濟(jì)原則的實(shí)質(zhì)與過(guò)程可以提煉為遵從結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法。結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法不應(yīng)拘泥于解釋和總結(jié)現(xiàn)實(shí)，而是運(yùn)用稅制簡(jiǎn)化的結(jié)構(gòu)性思維，于每一階段，在兼顧各方的稅法實(shí)體與程序規(guī)則設(shè)計(jì)出來(lái)后，致力于將其中復(fù)雜的部分盡力簡(jiǎn)化，更需對(duì)稅法簡(jiǎn)約后的部分用心審度，確保能夠達(dá)致“≥復(fù)雜稅制”的功效，避免簡(jiǎn)化過(guò)度，最終不斷邁向稽征經(jīng)濟(jì)。

根據(jù)稽征經(jīng)濟(jì)理論的原初要義，比例原則是基礎(chǔ)，稅收法定主義和量能課稅原則是邊界，這同步框定了結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法的框架[53]?？蚣苤畠?nèi)，稽征經(jīng)濟(jì)即結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法，需要在一系列稅法簡(jiǎn)化的具體建設(shè)目標(biāo)之下，使用一些制度工具完成。

綜合域內(nèi)外對(duì)稽征經(jīng)濟(jì)、稅收復(fù)雜性以及稅制簡(jiǎn)化的相關(guān)研究成果，照應(yīng)中國(guó)國(guó)情，結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法應(yīng)當(dāng)包括基礎(chǔ)、工具、目標(biāo)以及邊界四部分，內(nèi)含八大細(xì)分目標(biāo)，合為“四梁八柱”，持續(xù)充實(shí)拓展，如圖1所示。具體而言，稅收法定的形式框架與量能課稅的實(shí)質(zhì)規(guī)則，始終是稽征經(jīng)濟(jì)即結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法的邊界。每一時(shí)期，只有竭力契合稅收法定的要求、滿足公平課稅的要義，稅法才能談?wù)摵?jiǎn)約。結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法希冀完成的任務(wù)、達(dá)致的目標(biāo)，共計(jì)八大部分。

1.簡(jiǎn)化稅制要素。稅制要素包括稅收實(shí)體要件和程序要件。其中，稅收主體、稅收客體、客體歸屬、稅基、稅率、稅收特別措施是公認(rèn)的實(shí)體要件[54]，主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素則是典型的程序法要素[55]。實(shí)體要件，簡(jiǎn)化意指減少?gòu)?fù)雜的課稅規(guī)則。在征稅主體，是精簡(jiǎn)合并稅務(wù)機(jī)關(guān)，實(shí)施扁平化管理；在稅收客體、稅基是避免繁瑣冗長(zhǎng)、理解費(fèi)力爭(zhēng)議的概念定義和計(jì)算方式，但并不排斥平易近人的起草風(fēng)格；在稅率、稅收優(yōu)惠是減少稅制漏洞和避稅空間的前提下實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)明操作。之于程序要件，簡(jiǎn)化意指只保留必要的征納程序，降低技術(shù)規(guī)則的繁瑣程度，強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法與遵從責(zé)任等。

2.精選稅制工具。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增進(jìn)社會(huì)福祉、提高民生質(zhì)量，財(cái)稅政策工具的使用與改進(jìn)日益受到重視。錯(cuò)選政策工具，非但無(wú)法實(shí)現(xiàn)政策目的，更會(huì)削弱稅制實(shí)用性，加重復(fù)雜度[56]。精選稅制工具，要求以最精準(zhǔn)、最少的稅制工具踐行國(guó)家任務(wù)，因此產(chǎn)生的稅制繁瑣度要合比例[57]。

3.致力透明稅制。稅制不透明容易加深稅法復(fù)雜性，引發(fā)避稅和腐敗[58]，侵損社會(huì)公益及納稅人權(quán)利。這要求擴(kuò)大稅務(wù)系統(tǒng)在稅收?qǐng)?zhí)法、稅政管理、納稅服務(wù)等領(lǐng)域的公開程度，減少內(nèi)部執(zhí)行口徑的數(shù)量、弱化其作用。此外，提升稅收立法和重大決策的民主參與度，完善規(guī)范性文件的調(diào)整與監(jiān)督機(jī)制等，亦可提升透明度水平。

4.減少例外規(guī)定。稅法中的例外規(guī)定有二：一在稅制設(shè)計(jì)，一在征管實(shí)際操作。無(wú)論何種，總的趨勢(shì)應(yīng)是，除非必要，稅法中的例外規(guī)定應(yīng)努力減少，以免增加后過(guò)分?jǐn)U大稅制復(fù)雜性。

5.降低征管費(fèi)用。稅法改革下征管與納稅費(fèi)用的雙降固然理想，但若只能二者擇其一，納稅人合規(guī)成本的減低應(yīng)予優(yōu)先考慮，這是納稅人權(quán)益保護(hù)和納稅便利原則的必備之義。對(duì)降低稅務(wù)機(jī)關(guān)征管費(fèi)用的舉措，也應(yīng)說(shuō)明其對(duì)納稅人合規(guī)行為的影響，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)不正當(dāng)轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)的可能性。

6.壓縮合規(guī)成本。納稅人登記、申報(bào)、繳稅、開票、申請(qǐng)行政審批等程序的簡(jiǎn)明，以及與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的便捷，對(duì)提高遵從意愿、減少合規(guī)操作時(shí)的繁瑣程度、貫徹稅收法治大有裨益。

7.便利救濟(jì)渠道。稅費(fèi)征管和納稅服務(wù)是稅務(wù)系統(tǒng)的核心業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展納稅服務(wù)、從事稅費(fèi)征管時(shí)存在不規(guī)范行為、侵犯行政相對(duì)人權(quán)益，納稅人、繳費(fèi)人應(yīng)有方便且有利于自身的投訴、復(fù)議、訴訟程序，征納爭(zhēng)議的高效解決可為結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法提供適用保障。

8.實(shí)現(xiàn)內(nèi)外協(xié)調(diào)。稅收法制意欲彰顯稽征或征管經(jīng)濟(jì)，對(duì)內(nèi)宜尊重客觀事物法則，稅種法間、各稅與征管法間機(jī)制互鑒、條款互聯(lián)、智識(shí)互通，導(dǎo)向稅法融合[59]；對(duì)外既與民商法、行政法、刑事法等法律部門有機(jī)協(xié)調(diào)，順暢銜接[60]，也宜頗具效率地參與、完成地方性事務(wù)，獲取地方支持，控制征納成本的“別樣”提升。這一過(guò)程可節(jié)約立法與行政資源，提高稅法質(zhì)量，有效減少稅法復(fù)雜性的加劇可能，切合結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法內(nèi)涵。

（四）結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法的適用工具鍛造

為落實(shí)八個(gè)細(xì)分目標(biāo)，結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法在稽征經(jīng)濟(jì)理論框架下，以比例原則工具[61]226為基礎(chǔ)，型塑達(dá)致上述目標(biāo)的檢視工具?？偨Y(jié)域外實(shí)踐，除比例原則外，這些操作型工具還包括稅法結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約化的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、設(shè)立簡(jiǎn)化稅法專門機(jī)構(gòu)以及定期開展稅法簡(jiǎn)約化審查項(xiàng)目等。

根據(jù)結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法理論，如圖2所示，實(shí)施稅法簡(jiǎn)約化改造的流程：（1）在新一輪財(cái)稅體制改革中，國(guó)家可以建立專業(yè)委員會(huì)，由人大系統(tǒng)、財(cái)稅系統(tǒng)離任官員，財(cái)政稅收學(xué)、法學(xué)學(xué)者以及知名財(cái)稅實(shí)務(wù)專家等共同組成，定期開啟稅法簡(jiǎn)約化審查項(xiàng)目，并向全國(guó)人大常委會(huì)、國(guó)務(wù)院、財(cái)稅主管部門提交獨(dú)立報(bào)告。（2）開展稅法簡(jiǎn)約化審查時(shí)，可以比例原則工具為主體，對(duì)整體稅法文本、稅收構(gòu)成要件、稅收征管程序進(jìn)行適當(dāng)性、必要性以及均衡性審查。著重審查具體稅制對(duì)稅法目標(biāo)的貫徹是否過(guò)于復(fù)雜、有無(wú)簡(jiǎn)化空間、已有簡(jiǎn)化稅制是否有趨向復(fù)雜化完善的必要性，此皆由簡(jiǎn)化指標(biāo)體系提供衡量基準(zhǔn)。（3）簡(jiǎn)化指標(biāo)體系中的各項(xiàng)指標(biāo)、權(quán)重及判定規(guī)則，并非一成不變，而是尊重稽征經(jīng)濟(jì)與量能課稅的比例邊界，確保簡(jiǎn)化指標(biāo)體系認(rèn)可的稅收實(shí)體與程序規(guī)則均不違反公平課稅。這是一個(gè)反復(fù)循環(huán)的過(guò)程。（4）經(jīng)比例原則工具和簡(jiǎn)化指標(biāo)體系認(rèn)可的稅法制度，仍不應(yīng)違反各項(xiàng)法律，這是稅收法治的底線要求。若法律條款適用時(shí)不甚明確，文義解釋是第一選擇，若仍具爭(zhēng)議，應(yīng)作出最終符合立法目的之釋義，體系解釋、歷史解釋、比較法解釋、社會(huì)學(xué)解釋等主要起到輔助作用[62]。“對(duì)于一個(gè)解釋行為，解釋主體不可能只用一種解釋方法，通常情況下，解釋者是綜合利用各種解釋方法，一個(gè)解釋結(jié)果是許多解釋方法相互結(jié)合的產(chǎn)物”[63]。為建設(shè)稅收法治時(shí)最大限度實(shí)現(xiàn)稅制簡(jiǎn)化，只要該簡(jiǎn)化稅制契合所涉法律條款的立法目的，同時(shí)與條款文義解釋結(jié)果不至過(guò)于偏離，可以直接確認(rèn)或經(jīng)適度修正后確認(rèn)并不違法。一旦低位階簡(jiǎn)化稅制在取得良好成效后應(yīng)及時(shí)升級(jí)為高位階法律法規(guī)；當(dāng)簡(jiǎn)化稅制被判定為高度違法，則應(yīng)盡快停止施行。

簡(jiǎn)化指標(biāo)體系并非法學(xué)可專擅，一個(gè)完美簡(jiǎn)化指標(biāo)體系的創(chuàng)設(shè)，務(wù)必融合法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等多學(xué)科智識(shí)，豐富其指標(biāo)、細(xì)化其權(quán)重，并建立相應(yīng)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。即便如此，從財(cái)稅法視角出發(fā)，簡(jiǎn)化指標(biāo)體系中仍有一些固定指標(biāo)和判定規(guī)則，以守護(hù)結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法的底線，確保功效發(fā)揮。簡(jiǎn)化指標(biāo)體系如表1所示，至少區(qū)分兩大向度：稅制設(shè)計(jì)和稅收征管。稅制設(shè)計(jì)從稅法文本形式和規(guī)則實(shí)質(zhì)出發(fā)，審查稅制是否簡(jiǎn)約。文本形式關(guān)注各級(jí)稅收法源，要求滿足致力透明稅制、減少例外規(guī)定、便利救濟(jì)渠道三項(xiàng)指標(biāo)。規(guī)則實(shí)質(zhì)照應(yīng)稅制內(nèi)容，要求滿足簡(jiǎn)化稅制要素、精選稅制工具兩項(xiàng)指標(biāo)。稅收征管向度依照稅制簡(jiǎn)化改革的目的優(yōu)先性區(qū)分為三種順位。第一順位要求優(yōu)先選擇能實(shí)現(xiàn)征納與合規(guī)成本雙降的征管程序。如二者只能擇其一，第二順位要求優(yōu)先選擇能降低納稅人合規(guī)成本的征管程序。但財(cái)稅主管機(jī)關(guān)絕非不能單獨(dú)出臺(tái)只為降低征管成本的程序舉措，只是不僅處于第三順位，還需要公開此類文件，且充分說(shuō)明對(duì)納稅人合規(guī)成本的影響，方可實(shí)施。

表1 簡(jiǎn)化指標(biāo)體系中的固有指標(biāo)及判定規(guī)則

既然稽征經(jīng)濟(jì)是國(guó)家課稅時(shí)刻思量且應(yīng)長(zhǎng)期建設(shè)的目標(biāo)，簡(jiǎn)約完全可以突破以往技術(shù)性原則的初級(jí)定位[64]，如同公平、效率、法治、基本權(quán)利一般，成為稅法制度的內(nèi)生價(jià)值。申言之，一方面，簡(jiǎn)化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定、降低征管費(fèi)用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟(jì)渠道、實(shí)現(xiàn)內(nèi)外協(xié)調(diào)等八大目標(biāo)具體指引稅法簡(jiǎn)化進(jìn)程，保障每一時(shí)期稽征經(jīng)濟(jì)與稅收法定、量能課稅的關(guān)系均能合比例。另一方面，結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法創(chuàng)設(shè)專門審查機(jī)關(guān)、稅法簡(jiǎn)約化審查項(xiàng)目、比例原則工具、結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約化評(píng)價(jià)指標(biāo)體系等機(jī)制，夯實(shí)對(duì)稅收實(shí)踐的指導(dǎo)效力。

需要特別說(shuō)明的是，結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法的“四梁八柱”框架圖、審查與修正流程以及簡(jiǎn)化指標(biāo)體系，皆是全力指向稅法簡(jiǎn)約的思維和制度布局。一方面，結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法是對(duì)國(guó)家追求稅法簡(jiǎn)約實(shí)踐的過(guò)程提煉，簡(jiǎn)約稅法始終是落腳點(diǎn)和歸依處。另一方面，國(guó)家建設(shè)目標(biāo)與任務(wù)向來(lái)頗多，稅制數(shù)量越來(lái)越多、稅制間互動(dòng)協(xié)作模式趨向多元，一言以蔽之，當(dāng)前稅法支持國(guó)家建設(shè)引致的復(fù)雜化動(dòng)力依舊十分充足，無(wú)須在構(gòu)建結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法理論時(shí)著重強(qiáng)調(diào)。結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法的具體適用，靜態(tài)上，在滿足稅法目的、維護(hù)稅法基本價(jià)值之下，運(yùn)用簡(jiǎn)化工具，優(yōu)先全力將復(fù)雜稅制進(jìn)行簡(jiǎn)化，直至無(wú)法簡(jiǎn)化時(shí)方可保留；其后評(píng)估已有簡(jiǎn)約稅制的再簡(jiǎn)化空間，鞏固簡(jiǎn)約稅法的既定成效。動(dòng)態(tài)上，復(fù)雜稅制的后續(xù)發(fā)展，簡(jiǎn)化工具的同步審查與修正不可或缺，以不斷降低稅制繁雜的副作用；其后再關(guān)注已有簡(jiǎn)約稅制是否能夠繼續(xù)保持簡(jiǎn)化發(fā)展路徑，轉(zhuǎn)向復(fù)雜化設(shè)計(jì)是否必要等。在國(guó)家建設(shè)與發(fā)展的每一時(shí)期，結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法，正是通過(guò)在外部結(jié)構(gòu)上保持稅制有繁有簡(jiǎn)，內(nèi)在表現(xiàn)上凈化稅制復(fù)雜弊端，努力達(dá)致征管經(jīng)濟(jì)。

四、結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法視域下稅制改革與稅收立法修正

中國(guó)稅制大致經(jīng)歷了簡(jiǎn)化——復(fù)雜——不斷簡(jiǎn)化的歷史軌跡，至今仍在“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”和“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的方向上演進(jìn)[65]，這不僅符合稅法變遷的國(guó)際潮流，更詮釋出簡(jiǎn)約與公平、法治、效率等并非天然沖突。鑒此，稅制策劃與執(zhí)行者不妨以結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法理論為指導(dǎo)，只要簡(jiǎn)化工具運(yùn)用得當(dāng)，完全可在釋放簡(jiǎn)約稅法良效，增強(qiáng)稅收征管經(jīng)濟(jì)性的同時(shí)落實(shí)稅收法定、維護(hù)公平課稅，實(shí)現(xiàn)新一輪財(cái)稅體制改革的多維目標(biāo)。

（一）實(shí)體稅制的結(jié)構(gòu)性修正

實(shí)體稅制方面，沿循結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法指示的審查與修正流程，在加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度當(dāng)中，宜對(duì)落實(shí)稅收法定和減稅降費(fèi)作出修正。

其一，稅種結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，簡(jiǎn)約是重要考量指標(biāo)，這是高征管效率的關(guān)鍵保障。在完成稅收法定改革任務(wù)時(shí)，通過(guò)對(duì)消費(fèi)、所得、財(cái)產(chǎn)課稅的簡(jiǎn)化，即努力消除對(duì)同一稅收客體的重復(fù)征稅，重新審查同一征稅范圍內(nèi)各稅收客體區(qū)別對(duì)待的必要性，可以有效實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)化、公平、法治間的價(jià)值均衡。比如，土地稅類中的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、契稅以及耕地占用稅，其保留與重組的核心基準(zhǔn)，在于土地稅種財(cái)政與調(diào)控功能的搭配。結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法的指導(dǎo)價(jià)值在于，根據(jù)每一時(shí)期土地稅種不同的財(cái)政與調(diào)控功能需要，盡力構(gòu)建可以滿足的最少稅種和最簡(jiǎn)稅制。土地房屋一體課稅，若能始終達(dá)致各時(shí)期國(guó)家對(duì)籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配以及調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的目標(biāo)要求，就應(yīng)推而廣之，以簡(jiǎn)化稅制，降低征納成本。

其二，結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法的思維和方法，同樣可為具體稅種革新作出貢獻(xiàn)。土地增值稅與增值稅、所得稅間的重復(fù)征稅非常明顯，其立法與施行，需要在量能課稅和征管經(jīng)濟(jì)下進(jìn)行充分的比例原則審查，擴(kuò)大納稅人的參與程度，提高稅收法律對(duì)規(guī)范性文件的控制力。同時(shí)，只要可以實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收益分配以及促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的目的，除拓展必要的復(fù)雜稅制外，土地增值稅法應(yīng)竭力縮減稅基稅額的繁瑣計(jì)算與確定方式，重新厘定既有稅收優(yōu)惠的必要性、正當(dāng)性，實(shí)現(xiàn)當(dāng)前階段的稅制簡(jiǎn)約。增值稅多檔稅率引發(fā)的部分行業(yè)稅負(fù)配置不公和抵扣管理負(fù)擔(dān)加重向來(lái)為人詬病。根據(jù)簡(jiǎn)約稅法的結(jié)構(gòu)性思維，時(shí)下直接采行一檔稅率違背量能課稅，并不現(xiàn)實(shí)，但三檔簡(jiǎn)并為兩檔可以達(dá)致量能課稅與征管經(jīng)濟(jì)的合比例。推進(jìn)增值稅稅率、稅基和申報(bào)簡(jiǎn)化改革時(shí)，只要經(jīng)比例原則工具檢視后還在公平課稅、稅收法定的評(píng)價(jià)范圍內(nèi)，簡(jiǎn)化指標(biāo)體系的要求應(yīng)盡力達(dá)成。未來(lái)所得稅法規(guī)則的完善、明晰確實(shí)會(huì)增加稅制的復(fù)雜度，但這一過(guò)程實(shí)屬夯實(shí)稅法正義的必然之舉，此時(shí)強(qiáng)調(diào)結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法思維，在于深度理解稅制簡(jiǎn)化的功效之后，可以對(duì)稅種法中簡(jiǎn)約與復(fù)雜的區(qū)位作出妥適安排。比如，企業(yè)所得稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制、資產(chǎn)重組以及反避稅規(guī)則的增補(bǔ)，需要同步廢止規(guī)范性文件中的相同規(guī)則，實(shí)現(xiàn)縱向簡(jiǎn)化。再如，面對(duì)個(gè)人所得稅法為貫徹量能課稅而筑起的復(fù)雜稅制，立法者一方面應(yīng)同步在個(gè)稅法文本中架設(shè)其他稅制簡(jiǎn)化規(guī)范，盡力在整體意義上削弱復(fù)雜稅制的弊端，另一方面需在征管程序一端發(fā)力，以簡(jiǎn)明的申報(bào)與匯算清繳規(guī)則、便利的投訴與維權(quán)渠道，降低復(fù)雜稅制的執(zhí)行成本，增加稅法的透明度?！都{稅投訴服務(wù)管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第27號(hào)）的出臺(tái)，既提高了投訴效率，利于納稅人權(quán)益保護(hù)，又能強(qiáng)化稅法實(shí)施時(shí)征納雙方的溝通，及時(shí)解決征納爭(zhēng)議，避免征管成本遠(yuǎn)期增加的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）征管程序的結(jié)構(gòu)性修正

征管程序方面，近年來(lái)國(guó)家貫徹“簡(jiǎn)明易行好操作”的征管理念，在“互聯(lián)網(wǎng)＋”助力下，豐富各類手段，降低納稅人合規(guī)成本，但運(yùn)用稅法簡(jiǎn)化的結(jié)構(gòu)性思維審視后，以下策略仍值得考慮。

其一，謹(jǐn)慎引入現(xiàn)代科技，適度保留征管程序的復(fù)雜性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以互聯(lián)網(wǎng)＋、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等為代表的先進(jìn)科技，將對(duì)稅務(wù)部門的工作理念產(chǎn)生沖擊。稅收征管應(yīng)當(dāng)重新思考新技術(shù)對(duì)政策重新設(shè)計(jì)、征管模式再造的影響，利用高科技手段，以最小稅收成本，提高稅收征管效率[66]，推動(dòng)稅收現(xiàn)代化的躍升式發(fā)展[67]。網(wǎng)上辦稅、大數(shù)據(jù)管理、電子發(fā)票等正逐步成為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常。先進(jìn)征管技術(shù)能夠降低各稅收征管環(huán)節(jié)中的征納成本，值得推廣，但其中的稽征經(jīng)濟(jì)性風(fēng)險(xiǎn)也不容小覷。以部分學(xué)者較為推崇的形式申報(bào)即政府利用第三方數(shù)據(jù)信息事前填好申報(bào)表，納稅人負(fù)責(zé)修正和確認(rèn)制度為例，雖可能降低大多數(shù)納稅人的合規(guī)費(fèi)用，降低稅收征管難度，但這類簡(jiǎn)化的申報(bào)系統(tǒng)會(huì)帶來(lái)太多的網(wǎng)絡(luò)安全、資源和合規(guī)成本風(fēng)險(xiǎn)。比如，當(dāng)絕大部分納稅人實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上形式申報(bào)時(shí)，第三方數(shù)據(jù)系統(tǒng)、征管系統(tǒng)、申報(bào)系統(tǒng)的安全漏洞與風(fēng)險(xiǎn)將大增，維護(hù)壓力與成本不可小覷。再如，形式申報(bào)下征管的過(guò)于簡(jiǎn)化將使納稅人對(duì)既有稅制的法定性、公平度缺乏足夠認(rèn)知，以致誘發(fā)簡(jiǎn)約稅法的弊端。還如，形式申報(bào)系統(tǒng)一旦出錯(cuò)，納稅人的合規(guī)成本仍將恢復(fù)[68]。因此，面對(duì)全球以現(xiàn)代科技優(yōu)化征管環(huán)節(jié)的浪潮，極力推崇先進(jìn)征管技術(shù)恐非妥善之道，宜堅(jiān)持稅法簡(jiǎn)化的結(jié)構(gòu)性思維，承認(rèn)部分復(fù)雜征管程序?qū)Χ惙ɑ緝r(jià)值尚有助益，加強(qiáng)不同程序的保留審查，防止因征管科技而過(guò)于簡(jiǎn)化。

其二，征管簡(jiǎn)化改革不能突破上位法底線。各級(jí)稅收法源中的實(shí)體與程序規(guī)則皆應(yīng)自覺(jué)遵循法治邏輯，提升其統(tǒng)一化、透明度、規(guī)范性等法治要素含量，不得突破實(shí)質(zhì)法治底線，尤要處理好改革與法治的關(guān)系。對(duì)于部分征管簡(jiǎn)化創(chuàng)新，如國(guó)家稅務(wù)總局著力推廣的容缺容錯(cuò)機(jī)制，在結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法看來(lái)，只要不違反《行政許可法》《稅收征管法》的立法目的及相關(guān)條款的規(guī)制要旨（目的解釋），尚能被法條文義解釋所包容，此對(duì)上位法中“申請(qǐng)材料齊全方可受理”規(guī)定的部分突破應(yīng)被判定為合比例，以利法律把握時(shí)代發(fā)展脈搏。若征管工具另起爐灶，完全背離所涉法律條款文義和立法目的，一味強(qiáng)調(diào)納稅服務(wù)理念和納稅人權(quán)利保護(hù)，則此類程序創(chuàng)新的合法性、合理性應(yīng)深刻檢討，盡快停止施行，維護(hù)國(guó)家稅收公益。

四、結(jié)語(yǔ)

剖析稽征經(jīng)濟(jì)的既有理論內(nèi)涵，借鑒域內(nèi)外稅制先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和簡(jiǎn)化趨勢(shì)，可以證明稽征經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法。結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)約稅法以基礎(chǔ)（比例原則）、工具（審查與修正流程中諸工具）、目標(biāo)、邊界（稅收法定與量能課稅）為四梁，以簡(jiǎn)化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定、降低征管費(fèi)用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟(jì)渠道、實(shí)現(xiàn)內(nèi)外協(xié)調(diào)等八大目標(biāo)為脊柱，型塑出四梁八柱的理論體系。若能對(duì)此充分挖潛，有助完善稽征經(jīng)濟(jì)理論，與公平、法治、效率、基本權(quán)利一道，促進(jìn)稅法簡(jiǎn)化價(jià)值的深遠(yuǎn)發(fā)展。