□程建波 許德芳

(山西農(nóng)業(yè)大學信息學院，山西 太谷 030800)

黨的十八大根據(jù)我國的具體發(fā)展情況把關于生態(tài)文明方面的建設有機融入“五位一體”的總體布局當中，也是基于對這一客觀現(xiàn)實的深刻認識。黨在十八屆三中全會中進一步提出對自然資源負債表的科學合理編制進行探索，并實施領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，則是在生態(tài)文明建設實踐中的大膽探索。

在我國的一些資源型省份中，在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的劇痛中也唯有堅持審慎有序地對自然資源進行開發(fā)利用才能夠持續(xù)發(fā)展。地方領導干部是開發(fā)、利用各項自然資源的直接責任人，有效實施地方領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，一方面要遵循國家層面的整體部署，另一方面要從地方的實際情況出發(fā)，因地制宜，采取適當?shù)膶徲嫴呗浴?/p>

一、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的背景

中央和國家層面對領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計這一制度的落地實施進行了強有力的推動，但是下述的時間和事件也反映了這一過程是比較漫長和艱難的。2012年11月，中共十八大提出了科學合理地將生態(tài)文明建設有機融入“五位一體”的整體布局內(nèi)。2013年11月，黨在十八屆三中全會首次提出領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的要求，將其作為生態(tài)文明建設的重要舉措。2015年9月出臺的《生態(tài)文明體制改革總體方案》把領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計納入了生態(tài)文明的績效評價制度當中。同年11月，中共中央辦公廳和國務院辦公廳針對領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計印發(fā)了相關的試點方案，該方案明確指出，2015年啟動試點，2016年擴大和深化試點，2017年全面開展試點，年底前出臺審計暫行規(guī)定，從2018年開始，各級審計機關要建立起常規(guī)性的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度。審計署在2017年1月印發(fā)的《審計署關于地方審計機關2017年度應重點抓好的工作任務》中也明確表達了進一步加大對資源環(huán)境的審計力度，努力推進領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，以貫徹落實中央決策部署，促進生態(tài)文明建設的意見。同年6月印發(fā)的《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》指出，要以貫徹中央政策、遵守法律法規(guī)、作出重大決策、完成目標任務、履行監(jiān)督責任等方面作為重點，推動領導干部切實履行對自然資源資產(chǎn)的管理責任和對生態(tài)環(huán)境的保護責任。同時，審計署《2017年地方審計機關開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作的指導方案》規(guī)定了審計試點目標、審計試點對象范圍和組織方式、審計試點的審計內(nèi)容和重點以及具體審計要求等方面的內(nèi)容，同時還制定了審計意見的參考樣式。2017年11月，中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯(lián)合出臺了《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》，這意味著一項新的、常規(guī)性的審計制度正式確立。2018年起從審計試點階段進入到全面展開階段，同年國家自然資源部和各地方自然資源主管部門相繼成立，意味著自然資源資產(chǎn)離任審計進入了常態(tài)化。

二、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的主要因素

作為一個新的業(yè)務領域，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計也要遵循審計業(yè)務應有的規(guī)律。在開展該項業(yè)務前，應重點考慮審計主體、審計對象的范圍、審計重點和審計方法等因素。

(一)審計主體

審計主體一般分為國家審計機關、社會審計機構(gòu)和內(nèi)部審計機構(gòu)三種。安徽省審計廳課題組(2014)在對各地審計機關調(diào)研的基礎上，通過對理論界不同觀點的梳理，認為開展地方領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的主體只能是國家審計機關。[1]而劉世林，王麗艷，張琴(2019)則認為在自然資源資產(chǎn)離任審計中，上述三種主體均可以參與，但是各自的地位不同。[2]本文傾向于后一種觀點，國家審計機關是主導性主體，這由我國自然資源資產(chǎn)“全民所有”的性質(zhì)所決定；社會審計機構(gòu)是輔助性主體，適用于其他所有制形式的單位依法有償利用自然資源資產(chǎn)的情形；內(nèi)部審計機構(gòu)是延伸性主體，適用于國有企業(yè)、事業(yè)單位內(nèi)部的有關部門對自然資源資產(chǎn)進行使用的情形。

(二)審計對象及其范圍

地方黨政領導干部應作為領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的主要對象，具體又分為區(qū)域性黨政機關的領導干部、部門性黨政機關的領導干部。他們對自然資源資產(chǎn)的開發(fā)和使用具有較高的決策權力，是審計的重點對象。國有企業(yè)、事業(yè)單位以及民營企業(yè)如果以自然資源資產(chǎn)作為生產(chǎn)經(jīng)營活動的基礎或?qū)ο?，則其領導干部對相關的自然資源資產(chǎn)負有管理的責任，也應納入審計對象的范圍。

(三)審計重點

自然資源資產(chǎn)表現(xiàn)為耕地、礦產(chǎn)、草原、森林、水資源等諸多形式且分布地域廣泛，審計的重點應體現(xiàn)在對其開發(fā)利用和保護情況等方面，比如審查對其開發(fā)、利用、保護、監(jiān)管的有效性，審查相關資金的使用、劃撥、分配等是否合理。在具體實施方面，錢水祥(2016)建議將自然資源資產(chǎn)離任審計與經(jīng)濟責任審計相結(jié)合，將國土資源資產(chǎn)、林業(yè)資源資產(chǎn)、水利資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)等的資產(chǎn)化管理水平、資源性資產(chǎn)的重大流失現(xiàn)象、資源性資產(chǎn)的利用保護情況作為審計重點。[3]

(四)審計方法

在具體實施領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計時，應圍繞自然資源資產(chǎn)負債表來展開，其難點是對自然資源資產(chǎn)、自然資產(chǎn)負債和自然資源凈資產(chǎn)的確認和計量，還涉及對自然資源資產(chǎn)的確權登記和量化評估等具體問題?？梢詤⒄贞惼G利、弓銳等(2015)的研究，該研究較為系統(tǒng)的從自然資源資產(chǎn)負債表編制的必要性、可行性、制約性以及目標性層面梳理了相關的理論，厘定了該表所涉及的主要概念，通過參考自然資源資產(chǎn)和負債等方面核算的國際經(jīng)驗和做法，從我國的國情出發(fā)，探索性地對我國自然資源資產(chǎn)負債表的基本框架進行了設計。[4]關于具體的審計方法，李博英、尹海濤(2016)在理論與方法的層面對領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計進行了歸納和整理，提出了基于環(huán)境法規(guī)與政策落實的審計手段、以自然資源資產(chǎn)負債表為切入點的審計方法、依據(jù)環(huán)境會計概念和理論的審計方法、資源環(huán)境狀態(tài)比較法、調(diào)查統(tǒng)計法、檢查測量法、模糊綜合評價法和分析綜合法等。[5]

三、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計實踐中面臨的問題

通過了解發(fā)現(xiàn)，當前地方審計機關的大部分審計人員對領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度的相關政策和理論的認識較為清晰，而且領導班子成員與主要審計師能夠有條不紊地闡述自己對這一審計制度的看法和認識，但是在具體實施審計時，仍面臨一些問題。

(一)對自然資源資產(chǎn)負債表相關概念的界定仍不明確

目前理論界較為統(tǒng)一的認識是，自然資源資產(chǎn)可以指天然存在、有使用價值、產(chǎn)權明確、可提高人類當前和未來福利狀況或者預期能夠帶來經(jīng)濟、社會、生態(tài)效益的自然資源和相關生態(tài)環(huán)境因素的總和。而自然資源負債從經(jīng)濟實質(zhì)上是人類在開發(fā)利用自然資源過程中所形成的保護資源和生態(tài)環(huán)境的“現(xiàn)時義務”，能夠用貨幣計量，并且需要以資產(chǎn)和勞務等形式進行償付。

(二)自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體須確定

從理論上說，實施領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的模式是編制自然資源資產(chǎn)負債表——開展審計——進行責任追究。因此，編制自然資源資產(chǎn)負債表就成了實施該項審計的關鍵。在審計實踐中，究竟以哪個部門作為自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體仍需要進一步明確。部分地方審計機關認為，出于審計獨立性的考慮，目前自然資源資產(chǎn)負債表由統(tǒng)計部門負責編制較為合適，因為統(tǒng)計部門本身具備相當完善的國民經(jīng)濟核算體系和統(tǒng)計指標體系，其對國民經(jīng)濟、科技進步和社會發(fā)展等情況所進行的統(tǒng)計分析、統(tǒng)計預測和統(tǒng)計監(jiān)督等職能使其在編制自然資源資產(chǎn)負債表時具有一定的便利性。也有觀點認為，自然資源資產(chǎn)負債表應由2018年國家機構(gòu)改革后設立的自然資源主管部門來牽頭編制。而審計機關不應參與編制。

(三)審計對象與審計機關的權力不匹配

結(jié)合長期以來的工作實踐，部分市縣級的審計機關認為其本身屬于市政府的下屬部門，如果對市委、市政府的主要領導干部實施自然資源資產(chǎn)離任審計，會存在權力與級別不匹配的問題，因此需要上級審計機關和政府賦予一定的權力。由于對自然資源資產(chǎn)使用的決策權力集中在縣市級以上的黨委和政府部門，如果對鄉(xiāng)鎮(zhèn)以下的黨政主要領導干部實施自然資源資產(chǎn)離任審計，則不具有較大的實質(zhì)性意義。而對于國有企業(yè)、事業(yè)單位、民營企業(yè)涉及的自然資源資產(chǎn)如何開展審計工作，以及內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計機構(gòu)是否可以參與到審計實務中和由此帶來的審計對象與審計權力的匹配問題，目前尚未得到實踐中的證據(jù)。

(四)對較強的專業(yè)性需求不適應

自然資源資產(chǎn)審計涉及土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、水資源等領域，對于不同領域的資源，在數(shù)量核算和技術處理等方面具有較強的專業(yè)性，這對于審計機關的職業(yè)能力提出了新的挑戰(zhàn)。同時，本文還了解到，當前大多數(shù)地方審計機關和其他審計機構(gòu)尚無條件利用地理信息系統(tǒng)和相關的大數(shù)據(jù)資源。

(五)各部門之間的評價標準不一致

在審計實踐中，即便審計結(jié)果所認定的相關自然資源資產(chǎn)、自然資源負債的數(shù)量指標和質(zhì)量指標沒有偏差，這些指標在統(tǒng)計部門、國土資源部門、水利部門、環(huán)保部門等不同的部門評價的標準也會存在一定的差異。這些差異會影響到對審計最終結(jié)果的全面有效評價。

四、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計實施策略

結(jié)合對已有研究的梳理和對地方審計實踐的了解，現(xiàn)階段實施領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計可以按如下方面的策略實施。

(一)領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計操作指南的制定

針對自然資源資產(chǎn)負債表相關概念的界定等問題，地方審計機關可以結(jié)合審計署資源環(huán)境審計司2017年6月印發(fā)的《2017年地方審計機關開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作的指導方案》和國家統(tǒng)計局等八部委聯(lián)合印發(fā)的《自然資源資產(chǎn)負債表編制制度(試行)》，根據(jù)各地審計工作的實際，制定領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計操作指南，明確各地具體的審計內(nèi)容、指標體系和審計方法，以指導具體的審計操作過程，規(guī)范對審計結(jié)果的評價和處理。對于自然資源資產(chǎn)負債表的理論基礎、關鍵概念與框架結(jié)構(gòu)要形成統(tǒng)一的認識，增強其可操作性，同時要明確其編制主體，可以根據(jù)具體情況，考慮將自然資源主管部門、統(tǒng)計部門作為自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體，而水利、生態(tài)環(huán)境、農(nóng)業(yè)農(nóng)村等部門可以負責相關賬戶的核算和編報。

(二)各地要建立相應的協(xié)調(diào)機制

為了順利實施審計工作，針對審計對象與審計機關的權力匹配問題，以及各部門對審計結(jié)果的評價標準的差異問題，審計機關要注重加強與各職能部門的聯(lián)系和溝通，同時各地黨委和政府需要在明確各職能部門工作職責的基礎上，將領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計納入聯(lián)席會議統(tǒng)一組織協(xié)調(diào)，形成各部門共商協(xié)作、良好有序的合作機制。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計涉及統(tǒng)計、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、國土、水利、環(huán)保、財政、發(fā)改等諸多部門。對于跨區(qū)域的山川、河流、森林等資源，則需要建立跨區(qū)域的協(xié)調(diào)機制。

(三)強化對相關專業(yè)知識的學習和培訓

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計涉及土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、水利資源甚至污水處理、垃圾處理等多個領域，具有較強的綜合性、專業(yè)性和政策性，這對當前審計人員固有的知識結(jié)構(gòu)與工作能力提出了新的挑戰(zhàn)。因此，各地要有計劃地組織相關領域的專家向?qū)徲嬋藛T全面講解相關專業(yè)知識，為今后全面開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作培養(yǎng)和儲備人才。

(四)大數(shù)據(jù)和地理信息系統(tǒng)的應用

大數(shù)據(jù)具備大量、高速、多樣和精確的優(yōu)勢，地理信息系統(tǒng)則正朝著專業(yè)化、普適化和智能化的方向發(fā)展，它們在各個領域都有廣泛的應用。而在領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的實施過程中，對于審計證據(jù)的獲取和各項資源的計量，無論是實物計量還是價值計量，都具有一定的時效性，為了提高審計效率，各地審計機關可以嘗試并掌握對各領域大數(shù)據(jù)以及地理信息系統(tǒng)的應用。

五、結(jié)語

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是為生態(tài)文明建設保駕護航的必要舉措，開展此項業(yè)務時應正確把握審計主體、審計對象、審計重點和審計范圍，明晰自然資源資產(chǎn)負債表的相關概念、編制主體和編制方法。各級政府應建立相應的協(xié)調(diào)機制以保障審計工作的順利進行。審計機關應制定并不斷完善業(yè)務操作指南，盡可能地創(chuàng)造條件應用地理信息系統(tǒng)、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代工具，通過學習和培訓拓展現(xiàn)有審計隊伍的知識面來提高其業(yè)務水平，使得此項審計業(yè)務不斷在探索中實踐，在實踐中完善。