劉榮軍

一、會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件概述

本文通過 “北大法寶” 司法案例數(shù)據(jù)庫進行案例檢索工作，具體以當(dāng)事人 “會計師”、案件類型 “民事” 和案由 “侵權(quán)責(zé)任糾紛” 為并列關(guān)鍵詞作為檢索條件進行檢索，共檢索到2007 年1 月 至2020 年5 月4 日 期間的相關(guān)裁判文書共325 篇。對裁判文書進行篩選，去掉以下案例：（1）交通事故責(zé)任糾紛等非因會計師審計業(yè)務(wù)行為侵權(quán)案件裁判文書84份；（2）會計師事務(wù)所作為訴訟代表人的裁判文書73 份、作為原告的侵權(quán)責(zé)任糾紛裁判文書4 份，共77 份；（3）因法院不具有管轄權(quán)駁回起訴裁判文書1 份、移送管轄裁判文書2 份、管轄權(quán)異議裁判文書2 份、駁回重復(fù)起訴裁判文書1 份、因當(dāng)事人破產(chǎn)法院裁定中止審理裁判文書1 份、駁回起訴裁判文書25 份共32 份；（4）撤訴裁判文書32 份；（5）發(fā)回重審但無裁判結(jié)果裁判文書6 份。此外，對經(jīng)歷多個審理程序但實際上系同一案件的裁判文書進行整合，作為一個案例進行統(tǒng)計，最終得到本文的適格研究案例共計87 例。

（一）會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件裁判年份分布

對上述87 份裁判文書按照最終生效年份進行整理，共得：2008年1份，2009 年1 份，2010 年1 份，2011 年0 份，2012 年1 份，2013 年3 份，2014 年5 份，2015 年4 份，2016 年9 份，2017 年17 份，2018 年17 份，2019 年27 份，2020 年1 份。由于各級法院從2014 年開始全面公開裁判文書，因此本文將上述整理的87 例適格研究案例按照最終生效裁判的日期從2014 起著重進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)從2014 年到2019 年，有關(guān)會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛的相關(guān)案例總體上呈現(xiàn)出逐年遞增的趨勢，尤其是自2016 年以來，案例審結(jié)數(shù)量快速增長。這也反映出會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛已然逐漸成為侵權(quán)領(lǐng)域中的一種典型的侵權(quán)形式。照此增長趨勢，隨著我國法律的普及和公民維權(quán)意思的提高，未來有關(guān)會計師事務(wù)所侵權(quán)的案件數(shù)量可能還會不斷激增，因此統(tǒng)一司法裁判邏輯，厘清其中的重難點問題就尤為必要。

（二）會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件審級分布

從審級上看，在87 例會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件中，一審判決結(jié)果有35 例，占比40.23%（包括簡易程序）；二審裁判結(jié)果有45 例，占比51.72%；再審裁判結(jié)果有7 例，占比8.05%。從上述數(shù)據(jù)可見，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件的上訴率極高。實務(wù)中，訴訟當(dāng)事人對于其侵權(quán)責(zé)任承擔(dān)等問題的爭議較大。

（三）會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件裁判情況

通過對87 例案件的法院裁判結(jié)果進行分析，可以發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件中訴訟請求能夠得到法院支持的占比極低。其中，有19 個案例被法院駁回起訴，占比21.84%；有50 個案例被法院駁回訴訟請求，占比57.47%，訴訟請求得到法院支持的案例有18 個，占比僅為20.69%。

（四）會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件地域分布

經(jīng)統(tǒng)計整理，在上述87例案件中，北京8 例，浙江7 例，廣東、河南各5 例，重慶、江蘇、湖南、河北各4 例，福建、山東各3 例，上海、山西、安徽、廣西、吉林、遼寧、陜西各2 例，湖北、四川、新疆、云南各1 例?？梢钥闯觯瑫嫀熓聞?wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件地域分布以中東部省份為主，尤其是經(jīng)濟較發(fā)達(dá)省份，西部省份雖有此類案件，但數(shù)量不多。審計業(yè)務(wù)數(shù)量與公司成立數(shù)量正相關(guān)，我國中東部經(jīng)濟發(fā)展較好，公司企業(yè)數(shù)量較多，由此可見會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件的數(shù)量與經(jīng)濟發(fā)展水平具有一定的關(guān)系。

（五）會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案由歸類

隨著會計師事務(wù)所侵權(quán)案件數(shù)量的不斷增多，2007 年最高院通過《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》），對出具不實驗資審計報告問題進行了裁判實務(wù)解釋，文件中首次出現(xiàn)了“會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 一詞。頒布《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》不久，同年最高院又審議通過了《民事案件案由規(guī)定》（法發(fā)[2008]11 號），但最高院并未將 “會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 作為獨立案由增加到《民事案件案由規(guī)定》當(dāng)中，之后《民事案件案由規(guī)定》的歷次修改也未增加該案由。

最高人民法院法[2011]42 號通知首次將侵權(quán)責(zé)任糾紛提升為第一級案由，文件規(guī)定，在確定侵權(quán)責(zé)任糾紛具體案由時，優(yōu)先適用第九部分項下的具體案由，同時規(guī)定確定民事案由應(yīng)當(dāng)從四級到三級、二級、一級依次適用。實務(wù)中，由于缺少 “會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 案由，在本文檢索到的會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案例中，法院一般適用第二級案由 “侵權(quán)責(zé)任糾紛”或?qū)⒃擃惏讣w類于“其他侵權(quán)責(zé)任糾紛” 案由當(dāng)中。

由于 “會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 案由的缺位，造成該類案件在實務(wù)中案由適用的尷尬局面，案由適用的困難也造成理論和實務(wù)研究者案例檢索的困難。在筆者檢索到的325 份判決書中，與會計師事務(wù)所侵權(quán)行為相關(guān)的裁判文書共計132 份，占比不到40.62%。筆者認(rèn)為，隨著會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件數(shù)量和案件類型的增多，最高人民法院應(yīng)當(dāng)及時將 “會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 作為新的第三級民事案由，并依據(jù)會計師事務(wù)所侵權(quán)類型的不同適當(dāng)增加第四級民事案由，以細(xì)化、補充和完善我國《民事案件案由規(guī)定》。

二、會計師事務(wù)所侵權(quán)行為類型的多樣化

（一）故意侵權(quán)行為類型

會計師事務(wù)所作為專業(yè)機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照全國人大及其常委會、財政部、中國人民銀行等機關(guān)頒布的規(guī)范性文件從事審計業(yè)務(wù)，如果存在明顯違反規(guī)范性文件要求的行為，實務(wù)中人民法院一般認(rèn)定為故意侵權(quán)。構(gòu)成共同侵權(quán)的，根據(jù)《民法典》第1168條，可能需要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

1. 違規(guī)支取驗資款?！蛾P(guān)于加強公司登記注冊入資賬戶管理的通知》等規(guī)范性文件對驗資程序、方式等作出了明確規(guī)定，事務(wù)所和商業(yè)銀行對于驗資款的轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出應(yīng)當(dāng)符合上述規(guī)范性文件的要求，不得違規(guī)支取驗資客戶的驗資款。

在云南省高級人民法院（2018）云民終556 號民事判決中，會計師事務(wù)所和商業(yè)銀行即因違規(guī)支取客戶驗資款而被判承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。2013年5 月22 日，陸良同樂會計師事務(wù)所向曲靖市商業(yè)銀行陸良支行出具轉(zhuǎn)賬支票，曲靖市商業(yè)銀行陸良支行憑陸良會計師事務(wù)所出具的轉(zhuǎn)款支票，即將黃水清、杜金花的注冊驗資款項600 萬元轉(zhuǎn)入陸良同樂會計師事務(wù)所工作人員方棋明的個人賬戶，該筆款項用于償還他人債務(wù)。一審法院根據(jù)《民法總則》、《商業(yè)銀行法》，并參照《人民幣銀行結(jié)算賬戶管理辦法》等規(guī)定，判決陸良同樂會計師事務(wù)所、曲靖市商業(yè)銀行陸良支行等連帶償還原告黃水清、杜金花564 萬元驗資款本息。二審法院同樣認(rèn)為，“陸良同樂會計師事務(wù)所和曲靖市商業(yè)銀行陸良支行的共同過錯行為違反了各自對于涉案驗資款項的法定和約定注意義務(wù)，其共同過錯行為造成黃水清、杜金花的款項損失，應(yīng)當(dāng)連帶承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任”，并判決會計師事務(wù)所、商業(yè)銀行連帶賠償黃水清、杜金花未得到償還的564 萬元驗資款本息。

2. 故意出具虛假驗資證明。在云南省高級人民法院（2010）云高民一終字第114 號民事判決中，事務(wù)所在明知昆明市交通局和檢測站（被審計單位）在中國工商銀行云南省分行營業(yè)部未開設(shè)賬戶，實際并未存入1000萬元到該營業(yè)部的情況下，仍在注冊資金核驗意見處注明“資金查證屬實” 并出具不實報告。一、二審人民法院據(jù)此根據(jù)《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第4條、第5 條之規(guī)定，判決事務(wù)所和被審計單位承擔(dān)共同賠償責(zé)任。

3. 違法送達(dá)和執(zhí)行外國法院司法文書。在江蘇省高級人民法院（2009）蘇民二終字第0045 號民事判決中，被告因違反《民事訴訟法》第265 條、第266 條規(guī)定，在中國境內(nèi)違法送達(dá)和執(zhí)行外國司法文書而被認(rèn)定構(gòu)成侵權(quán)。人民法院認(rèn)為：會計師事務(wù)所 “作為一家專業(yè)會計師執(zhí)業(yè)機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)明知其行為的違法性”，主觀上具有明顯故意。會計師事務(wù)所是由眾多會計師和其他職員組成的專業(yè)機構(gòu)，其對法律法規(guī)的認(rèn)知能力應(yīng)高于社會公眾，更應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守我國的法律法規(guī)和會計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，否則造成損害后果的即應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，本案即是一件因違反我國法律而被人民法院認(rèn)定主觀上具有故意的典型侵權(quán)案件。

（二）過失侵權(quán)行為類型

1. 錯誤判斷和評價審計證據(jù)。注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序，根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)，在實施了必要的驗資程序，取得充分、適當(dāng)?shù)尿炠Y證據(jù)后出具驗資報告，未盡到上述職責(zé)出具不實報告的，實務(wù)中一般認(rèn)定為存在過失。在陜西省西安市中級人民法院（2014）西中民四終字第00348 號民事判決中，由于事務(wù)所未親自向銀行詢證核實用于出資的貨幣資金是否到賬，人民法院酌定判決事務(wù)所承擔(dān)50% 的賠償責(zé)任。又如，在陜西省高級人民法院（2008）陜民二終字第035 號民事判決中，事務(wù)所在驗資過程中，在未詢證并取得銀行函證回函的情況下出具驗資報告，導(dǎo)致重復(fù)驗資，法院因此認(rèn)定事務(wù)所存在重大過失，并判決事務(wù)所在驗資不實的范圍內(nèi)承擔(dān)15%的賠償責(zé)任。在吉林省高級人民法院（2014）吉民提字第42 號民事判決中，驗資報告檔案中存檔的2 枚現(xiàn)金存款單均為復(fù)印件，會計師事務(wù)所未認(rèn)真審查其真實性，因而出具虛假驗資報告，被人民法院判決承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

2. 錯誤判斷和評價審計依據(jù)。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對審計依據(jù)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，綜合考慮委托人提供的審計材料，正確確定審計依據(jù)。在江蘇省常州市中級人民法院（2019）蘇04 民終1986 號民事判決中，事務(wù)所即因未全面考慮系列合同、協(xié)議的整體性，片面作出了審核報告。一、二審法院據(jù)此均認(rèn)定事務(wù)所存在過失，判決事務(wù)所對城鄉(xiāng)建設(shè)局不能清償?shù)牟糠殖袚?dān)補充賠償責(zé)任。

3. 會計師不具備執(zhí)業(yè)資質(zhì)。取得注冊會計師證書表明會計師具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，《注冊會計師法》對注冊會計師的從業(yè)資質(zhì)作出了規(guī)定，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)依法取得注冊會計師證書才能執(zhí)業(yè)。在筆者檢索到的相關(guān)案例中，部分案件即因事務(wù)所未提供負(fù)責(zé)審計工作人員的執(zhí)業(yè)證明而被法院認(rèn)定存在過錯。在河南省高級人民法院（2013）豫法民二終字第9 號民事判決中，商業(yè)銀行在被審計單位新增注冊資本未到位的情況下，出具虛假資金證明，會計所據(jù)此出具了不實審計報告。會計所雖辯稱其已嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、驗資過程中不存在主觀上的過錯主張免責(zé)，但由于其未能提供負(fù)責(zé)審計工作人員的執(zhí)業(yè)證明，法院據(jù)此認(rèn)為 “不能證明負(fù)責(zé)審計的工作人員的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)符合執(zhí)業(yè)規(guī)定，即國安會計所不能證明其在本案所涉審計業(yè)務(wù)活動及出具不實驗資報告中沒有過錯”，并判決商業(yè)銀行、會計所承擔(dān)補充賠償責(zé)任。

4. 未核實和確認(rèn)實物權(quán)屬。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《資產(chǎn)評估法》《獨立審計實務(wù)公告第1號-驗資》等規(guī)范性文件規(guī)定的要求進行執(zhí)業(yè)，核查和驗證評估活動中使用的文件資料的相關(guān)屬性，觀察、監(jiān)盤并驗證實物的產(chǎn)權(quán)歸屬，未盡到權(quán)屬核實義務(wù)的，需要承擔(dān)過錯責(zé)任。在山東省濟南市中級人民法院（2018）魯01 民終6295號民事判決中，事務(wù)所作為驗資機構(gòu)因聽信劉某章的承諾，未能對劉某章提供的虛假土地使用權(quán)證書的真實性鑒別出真?zhèn)?，也未到相關(guān)機關(guān)進行核實導(dǎo)致其出具評估報告和驗資報告不實，一審法院據(jù)此酌定事務(wù)所對被審計單位向利害關(guān)系人所負(fù)債務(wù)在出資人劉某章不能清償部分范圍內(nèi)各承擔(dān)10%的過錯責(zé)任。在濟南市歷下區(qū)人民法院（2019）魯0102 民初1391 號民事判決中，事務(wù)所沒有到實物房屋處進行查驗，也沒有對移交證明等驗資材料中出資人 “曹忠奎” 簽名的真實性予以核實，一審法院據(jù)此認(rèn)定事務(wù)所的審計行為存在一定過失，違反了《資產(chǎn)評估法》規(guī)定的義務(wù)，導(dǎo)致《驗資報告》及《驗資事項說明》中的內(nèi)容存在虛假記載和誤導(dǎo)性陳述，并判決事務(wù)所在不實范圍內(nèi)對利害關(guān)系人的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

5. 丟失會計資料。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)妥善保管被審計單位的會計資料，造成會計資料損毀、滅失、丟失，并導(dǎo)致被審計單位財產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在重慶市沙坪壩區(qū)人民法院（2015）沙法民初字第04701 號民事判決中，晨光公司意委托會計師事務(wù)所對其公司賬目進行審計，遂將數(shù)本會計憑證交予會計師事務(wù)所，后因會計師事務(wù)所保管不善，將該批資料丟失，導(dǎo)致晨光公司無法依據(jù)該憑證向債務(wù)人實現(xiàn)債權(quán)，法院據(jù)此認(rèn)定事務(wù)所存在過錯，并判決事務(wù)所對無法實現(xiàn)的債權(quán)承擔(dān)60% 的賠償責(zé)任。

三、會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件裁判規(guī)則

（一）會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件

會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任是會計師事務(wù)所及其注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中因過錯侵害他人權(quán)益，使他人遭受損失，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的以損害賠償為主要方式的侵權(quán)責(zé)任。會計師事務(wù)所及其注冊會計師無法完全規(guī)避在執(zhí)業(yè)活動中出現(xiàn)的侵害他人權(quán)益的行為，作為經(jīng)濟和法學(xué)領(lǐng)域共同頻發(fā)的事件，研究會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件是確定會計師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的前提和基礎(chǔ)。

1.行為的違法性?！蹲詴嫀煼ā贰渡虡I(yè)銀行法》《資產(chǎn)評估法》《證券法》等以及會計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則等對會計師執(zhí)業(yè)作出了規(guī)范要求，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的違法性主要是違反上述規(guī)范性文件規(guī)定的法定義務(wù)。在實務(wù)中，認(rèn)定會計師事務(wù)所行為違法性的依據(jù)主要是《注冊會計師法》等相關(guān)規(guī)范性文件和會計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的要求。

2. 損害后果。利害關(guān)系人損害后果的客觀、真實存在是確定會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的前提條件。會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的損害，是指因會計師事務(wù)所在從事審計業(yè)務(wù)活動中因過錯導(dǎo)致他人權(quán)益所遭受的不利后果。會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的損害通常屬于財產(chǎn)損害。

3. 因果關(guān)系。該要件所要解決的是侵權(quán)責(zé)任是否成立的問題，大陸法系多采用相當(dāng)因果關(guān)系說。這里所說的因果關(guān)系是事務(wù)所及會計師的違法行為與他人所受損害之間的因果關(guān)系。在福建省三明市梅列區(qū)人民法院（2015）梅民初字第1481 號民事判決中，法院即認(rèn)為 “不實報告與報告使用人的損失之間的因果關(guān)系，應(yīng)考量報告使用人是否實際信賴或者使用不實報告”。同時，當(dāng)損害的發(fā)生存在多種原因時，在裁判實務(wù)中確定因果關(guān)系時，還會考量損害的原因力，以此確定會計師事務(wù)所是否承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任以及責(zé)任的大小。

4. 過錯。過錯是會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的主觀構(gòu)成要件，確定是否存在過錯一般借助于考量注冊會計師的外在執(zhí)業(yè)行為和活動。在執(zhí)業(yè)活動中，通常是由會計師事務(wù)所委派的會計師實施相關(guān)業(yè)務(wù)，因此會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的過錯通常指的是注冊會計師實施不法行為時的心理狀態(tài)，是注冊會計師對自己行為的損害后果的主觀態(tài)度。會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的過錯形式包括故意和過失兩種。對于過失的認(rèn)定以注冊會計師在審計過程中是否保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，是否嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序為依據(jù)。過失可以分為重大過失和一般過失，但在裁判實務(wù)中很少對兩者類型的過失作出嚴(yán)格的區(qū)分。筆者認(rèn)為，會計師侵權(quán)屬于專家侵權(quán)的一種類型，會計師在執(zhí)業(yè)活動中應(yīng)盡到“中等偏上” 的謹(jǐn)慎、勤勉義務(wù)，在立法以及裁判實務(wù)中應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計習(xí)慣、會計師隊伍素質(zhì)等因素綜合確定會計師重大過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）歸責(zé)原則——過錯責(zé)任原則

在歸責(zé)原則方面，《注冊會計師法》第42 條以過錯責(zé)任原則作為會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛的歸責(zé)原則。《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第2 條則在會計師事務(wù)所出具不實報告侵權(quán)責(zé)任領(lǐng)域進一步確立了過錯推定原則，該過錯推定原則同時包括了推定過錯和推定因果關(guān)系。在出具不實報告侵權(quán)責(zé)任糾紛中對過錯及因果關(guān)系均采舉證責(zé)任倒置的歸責(zé)原則，“但舉證責(zé)任的倒置并不改變舉證責(zé)任分配的一般原則，對權(quán)利成立規(guī)范要件事實即出具不實審計報告并不受到影響”，利害關(guān)系人仍然需要初步舉證證明會計師事務(wù)所出具的審計報告存在不實和存在過錯這一事實，否則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證不能的不利后果。

（三）減、免責(zé)事由的適用

《侵權(quán)責(zé)任法》第3 章對侵權(quán)責(zé)任減、免責(zé)事由作出了一般規(guī)定，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任作為侵權(quán)責(zé)任的一種類型，當(dāng)然適用上述減責(zé)、免責(zé)事由的規(guī)定。例如《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第8 條、《侵權(quán)責(zé)任法》第26 條、《民法典》第1173條均作出了類似的規(guī)定，即將被侵權(quán)人過錯作為減責(zé)事由的一種?！睹穹ǖ洹返? 編第1 章對侵權(quán)責(zé)任減、免責(zé)事由作出了一般規(guī)定，筆者認(rèn)為，今后隨著《民法典》的頒布實施和《侵權(quán)責(zé)任法》的廢止，《民法典》侵權(quán)責(zé)任編中的減責(zé)、免責(zé)事由在今后的會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛裁判實務(wù)中也應(yīng)將予以適用。此外，根據(jù)事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動侵權(quán)行為特點，最高院在《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》對出具不實報告作出了特殊的減責(zé)、免責(zé)事由。因此，對于上述法律、司法解釋中的減、免責(zé)事由，人民法院在審理會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件時應(yīng)當(dāng)予以綜合考慮，會計師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)積極舉證證明上述減、免責(zé)事由的存在以作為減輕自己賠償責(zé)任的抗辯事由。

（四）賠償責(zé)任的確定和寫明

1. 過錯責(zé)任的確定?！秾徲嫎I(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第6 條規(guī)定，因過失出具不實報告的，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)事務(wù)所的過失大小確定賠償責(zé)任。實務(wù)中，法院一般在裁判文書事實和理由部分對不實審計金額、賠償責(zé)任作出認(rèn)定。如在陜西省西安市中級人民法院（2014）西中民四終字第00348 號民事判決中，會計師事務(wù)所因未親自詢證貨幣資金是否到賬，從而出具不實驗資報告，法院據(jù)此認(rèn)定事務(wù)所存在過失而酌定判決承擔(dān)50% 的賠償責(zé)任。在陜西省高級人民法院（2008）陜民二終字第035 號民事判決中，法院根據(jù)事務(wù)所過失驗資不實的原因力，判決事務(wù)所承擔(dān)15%的賠償責(zé)任，并在裁判主文部分對不實審計金額、賠償責(zé)任均予以寫明。

但實務(wù)中也有法院并未嚴(yán)格根據(jù)過失大小確定賠償責(zé)任的案例。如在吉林省高級人民法院（2014）吉民提字第42 號民事判決中，事務(wù)所因過錯出具了虛假驗資報告，但法院并未根據(jù)會計師事務(wù)所的過錯大小確定賠償責(zé)任，而是直接判決會計師事務(wù)所“在其出具的虛假證明800 萬元的范圍內(nèi)向楊春花承擔(dān)賠償責(zé)任”，顯然這一裁判思路與《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》的規(guī)定并不相符。

《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第6條規(guī)定，過失出具不實報告的，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)過失大小確定賠償責(zé)任；第10 條規(guī)定，賠償責(zé)任以不實審計金額為限。筆者認(rèn)為，根據(jù)上述條文的規(guī)定，人民法院在確定事務(wù)所過失出具不實報告的賠償責(zé)任時，不僅應(yīng)當(dāng)將不實審計金額在裁判文書中予以認(rèn)定，而且還應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)法律事實和事務(wù)所的過失大小確定其賠償責(zé)任，并在裁判正文部分對此內(nèi)容予以寫明，這樣才更加符合《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》的規(guī)定和《人民法院民事裁判文書制作規(guī)范》的要求。

2. 賠償限額及賠償順序的表述?！秾徲嫎I(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第10 條對因過失出具不實報告侵權(quán)的賠償限額及賠償責(zé)任人的先后順序作出了規(guī)定，賠償順序先后為：（1）被審計單位；（2）未足額出資的出資人；（3）事務(wù)所。但《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》對事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的賠償限額及故意、過失情形下的追償權(quán)均未作明確規(guī)定。實務(wù)中，法院一般在裁判主文中寫明賠償順序。如在陜西省高級人民法院（2008）陜民二終字第035號民事判決中，案件經(jīng)過二審，最后的裁判結(jié)果即是嚴(yán)格按照被審計單位、未足額出資的出資人、會計師事務(wù)所的順序作出裁判，符合《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》的規(guī)定。

但實務(wù)中也有部分法院對于承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的會計師事務(wù)所的賠償限額在裁判文書中未作明確寫明。如在昆明市交通運輸局與云南西勘建設(shè)工程總公司其他侵權(quán)糾紛上訴案中，一審法院判決正文部分未對會計師事務(wù)所的賠償限額作出明確說明。

筆者認(rèn)為，與《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》第6 條相照應(yīng)，利害關(guān)系人因信賴事務(wù)所故意或推定明知而出具的不實報告所遭受損失的數(shù)額應(yīng)以不實審計金額為限，這也符合過錯責(zé)任原則的賠償精神。法院在審理過程中應(yīng)當(dāng)對不實審計金額這一事實作出認(rèn)定，并在判決書中明確載明，以減少其他后續(xù)利害關(guān)系人的證明責(zé)任、減少當(dāng)事人訴累，減少法院后續(xù)審理同類案件認(rèn)定工作贅負(fù)、提高法院審理效率。

（五）追償權(quán)——立法上的缺位

1. 對注冊會計師的追償權(quán)。在律師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛中，《律師法》第54 條賦予了律師事務(wù)所可以向存在故意或重大過失的律師追償。會計師事務(wù)所侵權(quán)，本質(zhì)上也是由于會計師違法執(zhí)業(yè)或者因過錯給當(dāng)事人或利害關(guān)系人造成損失，因此，在該類案件中也應(yīng)當(dāng)由有故意或者重大過失行為的會計師承擔(dān)最終賠償責(zé)任。注冊會計師作為專業(yè)人員，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《注冊會計師法》等相關(guān)法律法規(guī)及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則從事審計等活動，并且應(yīng)當(dāng)熟知上述規(guī)定和規(guī)則，若會計師在執(zhí)業(yè)中存在違反上述規(guī)定和規(guī)則等，應(yīng)當(dāng)結(jié)合案件具體情況和違法行為的過錯程度，分別認(rèn)定其故意或存在重大過失，在會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任后，應(yīng)當(dāng)賦予會計師事務(wù)所向相關(guān)會計師追償?shù)臋?quán)利?，F(xiàn)行《注冊會計師法》并未在條文中明確會計師事務(wù)所的追償權(quán)，筆者認(rèn)為，在今后的《注冊會計師法》修訂過程中應(yīng)當(dāng)以法律條文的形式對會計師事務(wù)所的追償權(quán)予以明確。

2. 對最終責(zé)任人的追償權(quán)。會計師事務(wù)所因存在過錯而承擔(dān)賠償責(zé)任，但在所有的會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛中，會計師事務(wù)所并不一定承擔(dān)最終責(zé)任?！豆痉ā返?0 條、第93條規(guī)定，股東等是公司的出資義務(wù)人，《公司法司法解釋（三）》第19 條規(guī)定，股東的出資義務(wù)不受訴訟時效的限制，可以認(rèn)為股東等人是公司出資的最終責(zé)任人。據(jù)此，在因過失出具不實驗資報告這一侵權(quán)責(zé)任糾紛案件中，根據(jù)《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》的規(guī)定，會計師事務(wù)所雖然需要承擔(dān)與自己過錯程度相當(dāng)?shù)那謾?quán)責(zé)任。筆者認(rèn)為，雖然事務(wù)所在該類侵權(quán)中存在過錯并造成利害關(guān)系人損失，但并不能據(jù)此免除被審計單位出資人的出資義務(wù)并轉(zhuǎn)由會計師事務(wù)所承擔(dān)，這有悖于法律邏輯。因此，被審計單位的出資人應(yīng)當(dāng)是賠償責(zé)任的最終責(zé)任人，會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任后理應(yīng)有權(quán)向出資義務(wù)人追償。筆者根據(jù)檢索到的出具不實驗資報告案例的當(dāng)事人信息，結(jié)合 “追償” 關(guān)鍵詞進行檢索，但并未檢索到相應(yīng)的追償權(quán)糾紛裁判文書，筆者分析可能的原因有以下兩個：（1）相關(guān)裁判文書未或尚未上傳到中國裁判文書網(wǎng)；（2）由于缺少明確的法律法規(guī)或司法解釋規(guī)定，會計師事務(wù)所缺少向不實出資人追償?shù)囊?guī)范指引。筆者認(rèn)為，在今后的《注冊會計師法》及《審計業(yè)務(wù)侵權(quán)規(guī)定》等規(guī)范性文件的修訂過程中應(yīng)當(dāng)以法律規(guī)范的形式對會計師事務(wù)所向最終責(zé)任人的追償權(quán)予以明確，以使會計師事務(wù)所向最終責(zé)任人的追償更具可操作性，使法律規(guī)范體系甄于完備。

四、結(jié)論

本文通過對近年來會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件的梳理，對不同法院的裁判規(guī)則進行了比較和分析，梳理出理論和實務(wù)中已出現(xiàn)的問題。在裁判實務(wù)中，人民法院應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照法律和司法解釋的規(guī)定，在裁判文書中對過錯程度、賠償限額和賠償順序等必要事實予以認(rèn)定和寫明。此外，由于現(xiàn)行法律和司法解釋并未對會計師事務(wù)所的追償權(quán)、會計師重大過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容予以明確，造成實務(wù)中會計師事務(wù)所向會計師追償存在困難，在今后的法律文件修訂或立法過程中，應(yīng)當(dāng)及時對會計師事務(wù)所的追償權(quán)、會計師重大過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容予以明確，使實務(wù)中的追償更具指引性和可操作性。隨著近年來會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件數(shù)量和案件類型的不斷增多，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件已不再僅限于出具不實驗資審計報告這一類型，最高人民法院有必要及時總結(jié)實務(wù)中會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛案件的類型，適時在《民事案件案由規(guī)定》中增加 “會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛” 三級案由和必要的四級案由，為今后實證研究會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛和相關(guān)理論的深入研究奠定基礎(chǔ)。