許風(fēng)軍（副教授）

（濟南市技師學(xué)院）

財政預(yù)算管理是政府對財政資金配置、執(zhí)行、監(jiān)督和績效評價的管理活動。政府會計是政府會計主體進行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的經(jīng)濟管理活動。財政預(yù)算管理與國家經(jīng)濟體制發(fā)展相適應(yīng)，政府會計隨著政府預(yù)算管理的發(fā)展而改革,二者相輔相成、密不可分。改革開放四十多年來，政府會計與財政預(yù)算在改革中前進、在實踐中創(chuàng)新，共同見證了中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制的建立、完善與發(fā)展。

一、改革與發(fā)展評述

基于財政預(yù)算管理與政府會計協(xié)同發(fā)展的特征，本文以改革開放以來財政預(yù)算管理發(fā)展歷程的幾個重大標(biāo)志性事件為依據(jù)，將財政預(yù)算管理的發(fā)展史分成四個階段，據(jù)以分別對政府會計的發(fā)展和改革進行評述。

（一）計劃經(jīng)濟體制下財政包干預(yù)算管理階段（1978——1992年）

1978年，黨的十一屆三中全會的召開標(biāo)志著中國改革開放政策的正式實施。這一時期，國家宏觀經(jīng)濟政策實行的是計劃經(jīng)濟體制（1978—1983年）和有計劃的商品經(jīng)濟體制（1984—1992年），市場主體仍以國有企業(yè)和集體企業(yè)為主，經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟逐步向市場經(jīng)濟過渡，財政實行包干預(yù)算管理體制，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、行政放權(quán)，通過“包干”調(diào)動地方政府和市場主體的積極性，增加國家和地方財政收入。在這個階段，為適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展和預(yù)算管理體制的內(nèi)在要求，新中國第一部《會計法》于1985年正式發(fā)布實施，財政部于1988年修訂了《財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》和《行政事業(yè)單位會計制度》，明確了預(yù)算會計的法定地位，強化了財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)會計“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的會計管理模式。此時的預(yù)算會計按“收付實現(xiàn)制”核算基礎(chǔ)進行確認(rèn)和計量、按“資金來源、資金運用、資金結(jié)存”設(shè)立會計要素進行會計記錄、以預(yù)算收支表實現(xiàn)會計報告。

（二）市場經(jīng)濟體制下分稅制財政預(yù)算初步發(fā)展階段（1993—1999年）

1993年黨的十四屆三中全會決定建立社會主義市場經(jīng)濟體制，國民經(jīng)濟發(fā)展迅速，市場主體呈現(xiàn)出以公有制為基礎(chǔ)、多種所有制形式并存的現(xiàn)狀。1994年新中國首部《預(yù)算法》頒布實施，實行了財政分稅制改革，基本構(gòu)建了與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的財政預(yù)算收入制度框架，向市場經(jīng)濟財政預(yù)算制度邁出了實質(zhì)性第一步。政府會計為適應(yīng)財政預(yù)算管理發(fā)展的需要，先后發(fā)布或修訂發(fā)布《預(yù)算會計核算制度改革要點》等五個會計制度和高校、醫(yī)院、科研等行業(yè)分類會計制度，要求在5～10年內(nèi)建立起預(yù)算會計體系。該階段統(tǒng)一了會計科目，以“借貸記賬法”取代“收付記賬法”，設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類會計要素進行會計記錄，以資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表等實現(xiàn)會計報告。

（三）市場經(jīng)濟體制下公共財政預(yù)算管理階段（2000—2009年）

2000年國家開始實行包括部門預(yù)算、政府收支分類、政府采購和國庫集中收付等財政管理制度，完善了部門預(yù)決算體系。為加強對部門預(yù)算的編報、執(zhí)行和監(jiān)督，通過對決算報表體系數(shù)據(jù)的分析發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制和執(zhí)行中存在的問題，國家先后發(fā)布了《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》和《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》，明確要求建立規(guī)范統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則制度體系和政府綜合財務(wù)報告制度。現(xiàn)階段政府會計主要服務(wù)于政府預(yù)算收支管理，仍以“收付實現(xiàn)制”為會計核算基礎(chǔ)，會計要素沒有發(fā)生大的變化，會計報告向以決算報表體系為主的報告制度方向拓展。

（四）新時代財政預(yù)算績效管理階段（2010年至今）

黨的十八大以來，我國預(yù)算管理制度不斷完善，財政資金使用效率不斷提升。為解決預(yù)算管理中存在的績效觀念不強、深度和廣度不夠、重投入輕管理現(xiàn)象，國家推出了預(yù)算績效管理制度，對預(yù)算編制、運行和績效實行全過程的監(jiān)督評價。與此同時，2014年我國全面修訂的《預(yù)算法》明確規(guī)定財政部門應(yīng)通過按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告方式，向政府主體、人大、社會公眾等相關(guān)報告信息使用者提供政府預(yù)算運行情況。與預(yù)算管理向績效管理方向發(fā)展相適應(yīng)，由國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》也明確了新時代政府會計改革的目標(biāo)規(guī)劃和總體部署；2016年財政部會計司發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》提出：建立健全與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的會計體系，深入推進會計工作法治化、信息化、現(xiàn)代化。根據(jù)上述改革方案和規(guī)劃綱要，2017年財政部成立了政府會計準(zhǔn)則委員會,并先后發(fā)布了政府會計《基本準(zhǔn)則》、10個具體準(zhǔn)則和11個銜接規(guī)定，同時廢止了行政事業(yè)單位行業(yè)類會計制度；2019年財政部修訂發(fā)布了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告編制辦法，開啟了我國政府會計向“預(yù)算會計和財務(wù)會計”雙軌制方向改革的目標(biāo)，邁向了在《會計法》和《預(yù)算法》指導(dǎo)下的政府會計、政府預(yù)算績效管理同步發(fā)展的新時代。

二、改革與發(fā)展的經(jīng)驗規(guī)律

（一）財政預(yù)算管理與政府會計協(xié)同發(fā)展

改革開放以來，我國政府會計呈現(xiàn)出與財政預(yù)算管理協(xié)同發(fā)展的規(guī)律。財政預(yù)算管理實質(zhì)是財政資金的管理，由財政收入預(yù)算和財政支出預(yù)算兩部分組成。改革開放之初，國家財力薄弱，從1978年至2000年的很長一段時期，中央政府和地方各級政府重點在財政預(yù)算收入上進行改革創(chuàng)新，實行包干制和分稅制財政預(yù)算管理模式。隨著改革開放的深入和市場經(jīng)濟體制的建立，公共支出迅猛增長，涉及民政、社保、基礎(chǔ)建設(shè)、教科文衛(wèi)體等各個社會基礎(chǔ)領(lǐng)域，社會公眾對財政資源的投入、運用及產(chǎn)生的社會效果提出了公開信息、監(jiān)督使用的合理要求，政府主體本身也存在增加財政預(yù)算透明度的內(nèi)在要求。國家及時響應(yīng)社會關(guān)切、適應(yīng)財政預(yù)算發(fā)展的客觀規(guī)律，從2000年開始著手建立公共財政管理體系、全面推行預(yù)算績效管理，對預(yù)算配置、運行使用和績效進行全過程監(jiān)督、評價，實現(xiàn)了從預(yù)算收入向收入、支出并重的財政預(yù)算管理體制的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

財政預(yù)算是對公共資源有效配置的過程，同時也是有效履行政府受托責(zé)任的重要工具；而政府會計提供的會計信息能讓政府會計主體、社會公眾、人大及相關(guān)信息使用者對政府預(yù)算的編制、執(zhí)行、績效進行全過程監(jiān)督和評價，與財政預(yù)算管理同屬政府治理的重要組成部分，因此推進預(yù)算管理改革的同時需同步對政府會計進行適應(yīng)性改革：健全政府會計準(zhǔn)則制度、建立與社會發(fā)展相適應(yīng)的政府財務(wù)報告制度。改革開放四十多年來的實踐證明，政府會計結(jié)構(gòu)從單一的預(yù)算會計向預(yù)算會計、財務(wù)會計雙軌制方向發(fā)展；會計核算從“收付實現(xiàn)制”單一核算基礎(chǔ)向“收付實現(xiàn)制”和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”并存的雙核算基礎(chǔ)方向轉(zhuǎn)變；記賬方式從“同收同支法”向“復(fù)式記賬法”國際標(biāo)準(zhǔn)趨同；會計報告同步由收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計報表向以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告方向完善。

（二）加強制度頂層設(shè)計，提供自上而下改革動力

1.全國人大常委會推動會計立法

有“會計憲法”之稱的《會計法》自1985年全國人大通過并首次發(fā)布實施以來，為適應(yīng)經(jīng)濟社會的發(fā)展需要已歷經(jīng)三次修訂完善，將來仍會繼續(xù)修訂完善。2006年國家首次將“推進政府會計改革”列入《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》，2010年將“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”列入《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》。

2.黨的最高領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)提出政府會計建設(shè)的總要求

2013年在黨的十八屆三中全會上首次提出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，開啟了政府會計報告向權(quán)責(zé)發(fā)生制方向改革發(fā)展的新篇章。

3.國務(wù)院和財政部組織實施政府會計改革工作

2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》和2011年財政部發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，提出建立健全政府會計準(zhǔn)則體系和全面推進事業(yè)單位會計改革；2016年財政部發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，提出加快推進政府及非營利組織會計改革的要求。

通過黨的最高領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)、國家最高權(quán)力機關(guān)和中央政府的共同推動，政府會計制度由核算層面向報告層面轉(zhuǎn)變，建立了統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則制度，確立了雙軌制、雙基礎(chǔ)、雙報告的新型政府會計體系，為完善政府治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供了制度基礎(chǔ)。

(三)學(xué)術(shù)界的創(chuàng)新研究成果為政府會計從理論到制度起到了學(xué)術(shù)引導(dǎo)作用

1.具有政府背景的學(xué)術(shù)研究機構(gòu)發(fā)揮理論先導(dǎo)作用

中國會計學(xué)會在財政部會計司、預(yù)算司和國庫司的支持下，通過組織“政府會計改革理論與實務(wù)研討會”和“公共管理、公共財政與政府會計研究論壇”等專業(yè)學(xué)術(shù)會議，匯集各方政府會計專家、學(xué)者和實務(wù)界人士共商共議，萃取政府會計理論時代精華，合力推進政府會計理論研究成果向制度化轉(zhuǎn)變。2009年中南財經(jīng)政法大學(xué)政府會計研究所成立，進一步促進了政府會計專業(yè)化研究。該所成立十年來，通過設(shè)立專職研究員、合作研究員、合作基地等形式，依托中南財經(jīng)大學(xué)深厚的學(xué)術(shù)研究氛圍，在政府會計理論研究、政府會計準(zhǔn)則制定和政府會計制度的實踐方面發(fā)揮了重要推動作用。

2.社會各界對政府會計的研究呈現(xiàn)出“百家爭鳴”的新氣象

改革開放以來，以高校專家學(xué)者為主的社會各界時刻關(guān)注社會民生和政府治理效果，不斷提出政府會計治理的創(chuàng)新發(fā)展理論。他們從會計專業(yè)課程改革出發(fā)，向政府會計的構(gòu)成、會計報表要素、會計信息使用與監(jiān)督方向研究前進。王彥、王建英等(2009)基于政府會計報表存在重大缺陷提出“二元結(jié)構(gòu)會計要素研究”觀點；丁鑫、荊新（2011）基于政府會計的構(gòu)成提出了政府會計體系應(yīng)包括預(yù)算會計、成本會計和財務(wù)會計的“三元論”觀點。他們的觀點通過《會計研究》《財務(wù)與會計》《中國會計研究》（英文版季刊）等國內(nèi)外會計界權(quán)威刊物發(fā)表，引起社會各界的關(guān)注與討論，為政府會計理論研究起到了碰撞融合的學(xué)術(shù)作用。

（四）吸收借鑒國際公共部門會計改革和我國企業(yè)會計改革的經(jīng)驗

1.企業(yè)會計制度改革為政府會計的改革提供理論依據(jù)

改革開放以來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟體制下市場主體高速增長的發(fā)展要求，我國企業(yè)會計明顯快于政府會計改革的進程，已經(jīng)形成了一套比較完善的國際趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則制度體系。企業(yè)會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)、以資產(chǎn)負(fù)債表為主的財務(wù)報告制度、全面預(yù)算管理下的管理會計和成本會計制度都對政府會計的改革提供了比較成熟的理論實踐依據(jù)。

2.在國內(nèi)研究創(chuàng)新的同時注重引進國際公共部門會計改革經(jīng)驗

國家改革開放的目標(biāo)是對內(nèi)改革、對外開放。從2004年起，財政部組織專家對法國、瑞士、英國及加拿大等國家的政府會計體系進行了考察，本著結(jié)合中國國情、有限度吸收借鑒的原則，引進了一批國際公共會計準(zhǔn)則、文獻，在國際比較與借鑒中豐富了我國的政府會計準(zhǔn)則制度。

（五）政府會計的改革呈現(xiàn)出理論指導(dǎo)實踐、實踐促進創(chuàng)新的漸進式發(fā)展規(guī)律

1.改革是一個理論研究、制度實施、實踐檢驗和修訂完善的過程

《會計法》《財政總預(yù)算會計制度》自發(fā)布以前先后經(jīng)歷了三次修訂和完善，《事業(yè)單位會計制度》經(jīng)歷一次修訂后于2018年完成歷史使命并寫入《政府會計制度》，與財政預(yù)算管理和政府會計密切相連的《預(yù)算法》也于1994年首次發(fā)布實施后，在20年后重新予以修訂發(fā)布。

2.政府會計的改革具有政府導(dǎo)向性

從1996年財政部發(fā)布《預(yù)算會計核算制度改革要點》提出拓寬預(yù)算會計職能，到2014年財政部發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（下稱《改革方案》）中提出的適合政府中長期財政需要的財務(wù)報告制度；從財政部發(fā)布的政府會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要到“十三五”規(guī)劃綱要，均對政府會計的改革提出了導(dǎo)向性的要求和目標(biāo)。

（六）國家注重政府會計運行的內(nèi)控體系建設(shè)

1994年正式實行的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范是政府會計在資產(chǎn)管理、建設(shè)管理、合同管理等方面有效運行的制度保障，同時也是財政預(yù)算管理的制度保障。內(nèi)控規(guī)范的實施，表明國家政府會計的改革與發(fā)展始終穩(wěn)中求進、保證績效，避免了部分國家實行激進式政府會計改革帶來的制約政府治理和經(jīng)濟社會發(fā)展的無效改革局面，真正體現(xiàn)出中國特色的政府會計改革之路。

三、改革與發(fā)展展望

改革開放四十多年來，我國的政府會計改革是成功的。改革經(jīng)驗和實施效果引起了國內(nèi)外社會的普遍關(guān)注，在國際上贏得了贊譽。但是應(yīng)當(dāng)看到：國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部的《改革方案》所研究的改革目標(biāo)還沒有完成；財務(wù)報告審計和公開制度的建設(shè)迫在眉睫。鑒于此，要不斷深化政府會計改革，構(gòu)建政府治理現(xiàn)代化。

（一）適時修訂相關(guān)法律促進財政預(yù)算管理與政府會計進一步協(xié)同發(fā)展

1.適時修訂《會計法》

現(xiàn)行《會計法》對會計報表的要求體現(xiàn)了真實、完整，未能與《預(yù)算法》的報表要求相適應(yīng)，建議對會計報表的要求修訂為：真實、準(zhǔn)確、完整、及時。同時要求將政府會計相關(guān)表述納入到新《會計法》中，體現(xiàn)政府會計的法律地位，肯定其改革成果。

2.適時修訂完善《預(yù)算法》

《預(yù)算法》作為政府收支的行為準(zhǔn)則，為政府會計提供了制度基礎(chǔ)。2014年修訂發(fā)布的《預(yù)算法》，在原財政預(yù)算管理基礎(chǔ)上，強化了政府債務(wù)管理，對財政總預(yù)算和部門預(yù)算的執(zhí)行透明度、科學(xué)性和規(guī)范性提出了更高的要求，并完善了財政預(yù)算審查監(jiān)督機制。近年來，國際貨幣基金組織(IMF)和經(jīng)合組織（OECD）也一再提出：政府等公共機構(gòu)治理不僅要關(guān)注年度預(yù)算，更應(yīng)關(guān)注中長期預(yù)算和預(yù)算績效管理。因此要適時發(fā)布國家中長期財政戰(zhàn)略預(yù)算規(guī)劃綱要，拉長財政預(yù)算管理的時間維度，用更長的視角聚焦政府治理的效果。

3.適時修訂《財政總預(yù)算會計制度》

該制度在1997年進行了一次修訂，明確了預(yù)算會計分為：財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。2018年政府會計準(zhǔn)則制度確立后，財政總預(yù)算會計制度需要結(jié)合時機進行修訂，助力政府合并財務(wù)報表和綜合財務(wù)報告的編報。

（二）加強智庫平臺建設(shè)，發(fā)揮學(xué)術(shù)研究和政策引領(lǐng)作用

1.立足本國智庫團隊建設(shè)、積極參加國際公共準(zhǔn)則機構(gòu)學(xué)術(shù)研究，構(gòu)建國內(nèi)領(lǐng)先、國際接軌的智庫平臺，搭建起理論界與實務(wù)界溝通交流的橋梁。以現(xiàn)有中國會計學(xué)會及各分會、中南財經(jīng)政法大學(xué)政府會計研究所等具有政府背景的學(xué)術(shù)團體為主導(dǎo)，吸收社會各界會計專家學(xué)者構(gòu)建中國特色的智庫團隊；政府鼓勵專家學(xué)者積極參與國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）等國際機構(gòu)的政府會計準(zhǔn)則研究和咨詢工作；結(jié)合國家“一帶一路”建設(shè)，與沿線國家相關(guān)機構(gòu)緊密合作，吸收外來的同時也將我國政府會計改革的成功經(jīng)驗傳遞出去（應(yīng)唯，2019）。

2.加強政府會計與審計的融合研究。政府審計是國家審計機關(guān)對政府會計主體行使出資人會計監(jiān)督職能的法定途徑。當(dāng)前我國已基本建立起了雙軌制的政府會計準(zhǔn)則制度，建議會計智庫平臺加強與審計協(xié)會合作研究，重點對審計監(jiān)督、會計監(jiān)督和效果評價等方面進行理論創(chuàng)新研究。

（三）探索政府會計結(jié)構(gòu)拓展研究，促進成本會計和管理會計應(yīng)用發(fā)展

1.推行成本會計研究和實施

在國家經(jīng)濟由高速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展的新時代，政府公共資源的有效配置是提高黨的執(zhí)政能力、促進政府職能轉(zhuǎn)變的重要抓手，因此要根據(jù)《改革方案》的要求在“條件成熟時，推行政府成本會計，規(guī)定政府運行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，反映政府向社會提供公共服?wù)支出和機關(guān)運行成本等財務(wù)信息”并擬于2020年推行成本會計。

2.推行管理會計研究

政府主體由注重預(yù)算收支運行轉(zhuǎn)向過程管理、過程監(jiān)督和控制，重視績效管理和預(yù)測決策，體現(xiàn)了管理會計的思維。國家在2014年提出要全面推進管理會計體系建設(shè)，提高單位管理水平，促進財政預(yù)算順利實施。雖然管理會計現(xiàn)階段尚未納入《改革方案》中強制性推行，但建議將管理會計納入政府會計“十四五”規(guī)劃綱要，以制度的方式加快管理會計的推行。

（四）加快“大智移云物”新技術(shù)應(yīng)用，促進政府會計信息化發(fā)展

大數(shù)據(jù)、云計算、XBRL和人工智能等信息技術(shù)尚需進一步研發(fā)運用到政府會計領(lǐng)域。XBRL能實現(xiàn)財務(wù)信息的共享，讓會計主體的管理層、業(yè)務(wù)層、監(jiān)督層能根據(jù)自身的要求實時的查看會計主體在預(yù)算管理、運行管理、績效管理、重大工程基本建設(shè)提供基本公共管理服務(wù)的效果；人工智能促進財務(wù)信息核算、分析、輔助決策及對信息質(zhì)量進行識別和控制；大數(shù)據(jù)和云計算促進財務(wù)信息共享，構(gòu)建“中臺式”會計信息系統(tǒng)。

四、小結(jié)

政府會計準(zhǔn)則和政府會計制度已經(jīng)落地實施，但政府會計改革要見到實效還有很長的路要走。習(xí)近平總書記在十九大報告中提出：我們要不忘本來、吸收未來、面向未來。政府會計從改革開放之初一路走來，改革過程出現(xiàn)過失敗也走過彎路，但改革的步伐不會停滯，改革的決心和韌性一直未變，中國政府治理體系和治理能力現(xiàn)代化的強國之路也一直未變，政府會計的改革一直在路上。