韓 雪

（誠通房地產(chǎn)投資有限公司）

2016年5月，“營改增”后，金融服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍。因其特殊性，國家稅務(wù)總局對金融企業(yè)的金融產(chǎn)品增值稅處理陸續(xù)進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)范，但非金融企業(yè)間轉(zhuǎn)讓債權(quán)，尤其是非債券債權(quán)的增值稅處理不夠清晰，導(dǎo)致債權(quán)轉(zhuǎn)讓方、債權(quán)受讓方、債務(wù)方存在不同理解，實(shí)務(wù)處理產(chǎn)生意見分歧。本文結(jié)合關(guān)聯(lián)企業(yè)股東借款轉(zhuǎn)讓的案例，對非金融企業(yè)（以下簡稱“企業(yè)”）轉(zhuǎn)讓非債券債權(quán)相關(guān)各方涉及的增值稅問題進(jìn)行分析。

一、轉(zhuǎn)讓非債券債權(quán)的基本種類和分析視角

企業(yè)的非債券債權(quán)在實(shí)務(wù)中的種類很多，通常以提供貸款或其他信用活動產(chǎn)生的債權(quán)、其他以合同為基礎(chǔ)的具有金錢給付內(nèi)容的債權(quán)等合同債權(quán)居多。企業(yè)的債權(quán)買賣并不在日常經(jīng)營范圍內(nèi)，發(fā)生這類業(yè)務(wù)基本是伴生在主營業(yè)務(wù)活動當(dāng)中。常見的債權(quán)轉(zhuǎn)讓主要有兩種情況：一是關(guān)聯(lián)企業(yè)的債權(quán)轉(zhuǎn)讓，即股東單位與被投資企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因股東單位發(fā)生股權(quán)關(guān)系變更，債權(quán)隨股權(quán)轉(zhuǎn)讓引發(fā)的債權(quán)債務(wù)變更；二是企業(yè)間日常業(yè)務(wù)往來引發(fā)的多角債，因某一方的資金緊張，債務(wù)償

還困難，進(jìn)行的債權(quán)債務(wù)重組，重組方式包括債權(quán)方、債務(wù)方的直接談判，也包括市場方式出售，即通常所說的不良資產(chǎn)處置轉(zhuǎn)讓。為便于討論，本文將關(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生的基于信用貸款（即通常所說的借貸款）產(chǎn)生的債權(quán)（以下簡稱“債權(quán)”）作為分析視角。

二、關(guān)聯(lián)方債權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅應(yīng)用分析

債權(quán)的轉(zhuǎn)讓一般涉及轉(zhuǎn)讓方、受讓方和債務(wù)方三方關(guān)聯(lián)關(guān)系。實(shí)務(wù)中雖然存在多方關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓情況，但基本模式仍然可以歸集為三方關(guān)系。最常見的情況是，轉(zhuǎn)讓方作為債務(wù)方的股東，向債務(wù)方提供一筆信用貸款，約定貸款利率和期限；此后，轉(zhuǎn)讓方由于某種原因退出投資，尋找新的投資方（即“受讓方”）接盤，受讓方受讓股權(quán)的同時收購其持有的債務(wù)方貸款；最后轉(zhuǎn)讓方退出，受讓方接收轉(zhuǎn)讓方對債務(wù)方的股權(quán)與債權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值稅處理比較明確，不予討論。

案例：甲公司投資于A公司，持有30%股權(quán)。2019年1月1日，因經(jīng)營需求，甲公司向A公司配套提供周轉(zhuǎn)資金1 000萬元，并約定2020年12月31日到期一次性以年利率10%還本付息。

2019年12月15日，甲公司因戰(zhàn)略需要，與乙公司達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將A公司30%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，并完成股權(quán)變更手續(xù)。同時附加1 000萬元債權(quán)隨同轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定轉(zhuǎn)讓時乙公司向甲公司支付本金及持有期間資金占用費(fèi)80萬元。同年12月31日，甲乙雙方就債權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜達(dá)成一致意見，并于當(dāng)日乙公司履約受讓A公司債權(quán)本金及利息，向甲公司支付1 080萬元（1 000＋80）。交易完成后，甲乙公司通知A公司甲乙公司達(dá)成的債權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)事宜。

2020年1月5日，A公司與甲乙公司簽訂債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)移確認(rèn)協(xié)議，明確甲公司持有A公司債權(quán)本金1 000萬元轉(zhuǎn)讓給乙公司，A公司到期一次性還本付息給乙公司，其他條款與原借款協(xié)議一致。

2020年12月31日，A公司按照約定，歸還乙公司借款本金1 000萬元，結(jié)清利息200萬元。

（一）轉(zhuǎn)讓方增值稅處理

由于對此類債權(quán)的定位不夠明確，企業(yè)轉(zhuǎn)讓債權(quán)，作為轉(zhuǎn)讓方就轉(zhuǎn)讓行為對增值稅的處理存在三種不同觀點(diǎn)。

1.不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，不需要繳納增值稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱財稅〔2016〕36號附件1）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。該觀點(diǎn)認(rèn)為，從定義來看，此類債權(quán)轉(zhuǎn)讓，既不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓范疇，也不屬于資產(chǎn)管理產(chǎn)品和金融衍生品范疇，由此推斷債權(quán)交易不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，甲公司轉(zhuǎn)讓債權(quán)的資金占用費(fèi)不屬于獨(dú)立交易行為，應(yīng)視為隨同股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的投資收益，不涉及增值稅。

2.屬于金融商品轉(zhuǎn)讓范疇，需繳納增值稅

該觀點(diǎn)認(rèn)為，單純從字面意思理解財稅〔2016〕36號附件1對金融服務(wù)的解釋屬于過于僵化。其他金融產(chǎn)品的概念不可能一一列舉清楚，非債券債權(quán)只是無法直接在公開市場交易，廣義上講仍然沒有脫離金融產(chǎn)品的范疇。比如，保理公司將此類債權(quán)打包處理按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)視為金融商品交易。因此，從交易實(shí)質(zhì)性來看，甲公司的債權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，并據(jù)此納稅。

3.屬于貸款服務(wù)的范疇，需繳納增值稅

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1金融服務(wù)中貸款服務(wù)的定義：貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。因此，該觀點(diǎn)認(rèn)為，甲公司轉(zhuǎn)讓債權(quán)符合貸款的基本屬性，應(yīng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

筆者認(rèn)為，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的同時發(fā)生債權(quán)隨同轉(zhuǎn)讓，雖然屬于具有依附性一攬子轉(zhuǎn)讓行為，但不應(yīng)視為同一投資收益行為，應(yīng)分別依據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)處理。如果債權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生了利息收入，以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，應(yīng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅。案例中，甲公司轉(zhuǎn)讓的債權(quán)具備借款金額、利息和期限等基本要素，屬于拆借資金，符合貸款的定義，具備貸款服務(wù)的確認(rèn)條件，應(yīng)予確認(rèn)。債權(quán)的轉(zhuǎn)讓類似于票據(jù)貼現(xiàn)的行為，取得的收入屬于利息及利息性質(zhì)的收入，應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅。甲公司取得80萬元利息收入需承擔(dān)納稅義務(wù)，按貸款服務(wù)申報繳納增值稅。

（二）受讓方增值稅處理

債權(quán)轉(zhuǎn)讓后，受讓方就其后續(xù)行為的增值稅處理有兩種情形三種觀點(diǎn)：

情形一：取得債權(quán)后持有并到期收回。對其增值稅處理有兩種觀點(diǎn)。

1.按貸款服務(wù)繳納增值稅

對于受讓方取得的債權(quán)符合貸款基本要件的，即約定有本金、利息和還款期限的借款，則債權(quán)到期后收回本息，受讓人應(yīng)按照相關(guān)協(xié)議的約定，直接按貸款服務(wù)繳納增值稅；對于受讓方取得債權(quán)不符合貸款基本要件的，則應(yīng)按照金融產(chǎn)品持有期間的利息收入，按照貸款服務(wù)就其收入全額繳納增值稅。該觀點(diǎn)認(rèn)為，乙公司應(yīng)按照從A公司取得200萬元利息全額繳納增值稅。

2.參照貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)差額繳納增值稅

根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財稅〔2017〕58號）規(guī)定，自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計算繳納增值稅。此前貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)已就貼現(xiàn)利息收入全額繳納增值稅的票據(jù)，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入繼續(xù)免征增值稅。這雖然是針對金融機(jī)構(gòu)，但非金融企業(yè)在沒有相關(guān)規(guī)定的情形下，可以參照執(zhí)行。甲公司已經(jīng)取得的利息收入80萬元已經(jīng)繳納增值稅，乙公司在取得200萬元利息收入時，為了避免重復(fù)繳稅，應(yīng)參照貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)按照差額120萬元（200－80）繳納增值稅。

情形二：取得債權(quán)后發(fā)生再轉(zhuǎn)讓行為。一些債權(quán)受讓方可能考慮融資等需求，在未到期前再次轉(zhuǎn)讓給其他愿意接收的單位。對于再轉(zhuǎn)讓的非債券債權(quán)是否符合增值稅對金融商品的界定，有不同意見。但對這種受讓方債權(quán)再轉(zhuǎn)讓行為，如果主要是以獲取收益或變現(xiàn)為目的，基本傾向于認(rèn)定為金融商品轉(zhuǎn)讓行為，可以按照賣出價扣除買入價的余額作為銷售額繳納增值稅。

筆者認(rèn)為，債權(quán)轉(zhuǎn)讓中僅僅發(fā)生債權(quán)主體方變更，對債權(quán)債務(wù)的基本權(quán)利義務(wù)未予改變的情形下，受讓方與債務(wù)方之間應(yīng)視為一個獨(dú)立的交易行為，不受前期債權(quán)轉(zhuǎn)讓的影響。案例中，乙公司隨同收購甲公司原持有的A公司債權(quán)，除債權(quán)方發(fā)生變更外，其他協(xié)議要件維持原狀，債務(wù)雙方的權(quán)利義務(wù)均未變化，屬于典型的合同主體變更行為，實(shí)質(zhì)就是乙公司承繼了甲公司的債權(quán)，也就承繼了后續(xù)行為的納稅義務(wù)。因此，乙公司收回本息時，應(yīng)就A公司支付的200萬元利息全額申報繳納增值稅。

（三）債務(wù)方增值稅處理

債務(wù)方需要履行的義務(wù)在整個過程中并未發(fā)生改變，但債權(quán)方變更行為是否涉及增值稅處理，是需要厘清的問題。按照合同法規(guī)定，債權(quán)人變更不需要債務(wù)人同意。債務(wù)方在整個債權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，只是被動地接受債權(quán)轉(zhuǎn)讓結(jié)果，僅需對結(jié)果有知情權(quán)。債權(quán)轉(zhuǎn)讓是債權(quán)人之間的變更，并不改變債務(wù)人承擔(dān)的履約義務(wù)，交易實(shí)質(zhì)并未發(fā)生變化，僅僅是支付對象發(fā)生改變。因此，債權(quán)人的變更不會涉及債務(wù)方的額外涉稅處理。案例中，A公司無論債權(quán)方經(jīng)過幾層變更，只需依據(jù)最終確認(rèn)的合同履約，合同到期時向乙公司支付200萬元利息，應(yīng)要求乙公司按收款金額開具利息發(fā)票。

三、完善債權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅處理的建議

現(xiàn)行增值稅政策中，金融企業(yè)及其金融產(chǎn)品增值稅政策相對比較完善，但非金融企業(yè)涉及非債券類債權(quán)交易行為增值稅如何處理存在一定的困擾，需要進(jìn)一步明確和規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)的涉稅行為。

(一)明確非債券債權(quán)的界定

目前對非債券債權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅問題有不同理解，最大爭議的是非債券債權(quán)是否屬于金融產(chǎn)品。對財稅〔2016〕36號文中關(guān)于金融產(chǎn)品的概念進(jìn)行解釋，將非債券債權(quán)納入金融產(chǎn)品的范疇。筆者認(rèn)為，非債券債權(quán)從狹義的范疇并不屬于金融產(chǎn)品，但就非債券債權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅性質(zhì)與金融產(chǎn)品并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，可以將適用金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)政策擴(kuò)展到非債券債權(quán)轉(zhuǎn)讓的范圍。

（二）完善債權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值稅處理

將財稅〔2017〕58號文中對金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的規(guī)定的適用范圍擴(kuò)展到非金融機(jī)構(gòu)。按照增值稅的原理，增值稅是以納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的增值額為課稅對象的稅種。有增值才有增值稅，雖然是對全部銷售額計稅，但只對新增的價值征稅，稅款通過上一環(huán)節(jié)的進(jìn)項抵扣逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，最終由消費(fèi)者承擔(dān)全部稅款。但上文案例所述的情況，按照目前的規(guī)定，取得貸款利息的增值稅發(fā)票進(jìn)項稅額不能抵扣，而非金融企業(yè)又不適用金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)中差額納稅的政策，最終收取利息的企業(yè)會出現(xiàn)實(shí)際增值額和計稅基礎(chǔ)不符，如案例中的乙公司，實(shí)際收入的利息是120萬元，但卻需按200萬元繳納增值稅，其中有80萬的利息甲公司已經(jīng)繳納了增值稅，有重復(fù)繳納增值稅的問題。筆者在此建議，擴(kuò)展財稅〔2017〕58號文中對貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)稅務(wù)政策的適用范圍，非金融機(jī)構(gòu)也可按此政策執(zhí)行，允許非金融機(jī)構(gòu)在此業(yè)務(wù)中可以開具差額征稅的發(fā)票，此類問題便可得到妥善解決。