席龍勝

摘要：一套行之有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系能夠促進(jìn)單位內(nèi)部控制完善，提升單位內(nèi)部治理水平，推進(jìn)廉政建設(shè)。本文在分析內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)觀和要素觀的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了整合觀視角下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，該體系包括單位組織層面評(píng)價(jià)指標(biāo)和業(yè)務(wù)層面評(píng)價(jià)指標(biāo)，以期對(duì)相關(guān)研究提供借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：整合觀;行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

自我國(guó)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》2014年全面實(shí)施以來(lái)，內(nèi)部控制建設(shè)取得了初步成效，然而由于缺乏內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)實(shí)施細(xì)則，目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問(wèn)題仍處于探索階段，關(guān)于內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的相關(guān)研究也不夠深入。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是完善內(nèi)部控制體系并保證其有效運(yùn)行的重要保障手段。一套行之有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系能夠促進(jìn)單位內(nèi)部控制完善，提升單位內(nèi)部治理水平，推進(jìn)廉政建設(shè)。系統(tǒng)構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系不僅能夠完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論，而且能夠提升單位內(nèi)部治理水平，具有重要的理論和實(shí)踐指導(dǎo)意義。

一、整合觀視角下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式主要有兩種：目標(biāo)導(dǎo)向評(píng)價(jià)模式和要素導(dǎo)向評(píng)價(jià)模式。前者是通過(guò)單位內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn);后者是按照內(nèi)部控制基本要素來(lái)確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)各個(gè)要素在制度中設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。兩種評(píng)價(jià)模式各有利弊，一個(gè)是側(cè)重于披露監(jiān)督，一個(gè)是側(cè)重于反映單位內(nèi)部自我檢查和完善的過(guò)程。兩種評(píng)價(jià)模式各有側(cè)重，但并不表示兩者必須相互替代，相反，兩者整合將對(duì)單位自身和外部利益相關(guān)者具有更重要的意義?；诖?，本文提出整合觀下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，該模式是一個(gè)融合目標(biāo)觀和要素觀的內(nèi)控評(píng)價(jià)模式，將內(nèi)部控制構(gòu)成要素作為反映內(nèi)部控制活動(dòng)的主要載體，通過(guò)對(duì)單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，確定其有效性及每項(xiàng)內(nèi)容是否實(shí)現(xiàn)了預(yù)定的內(nèi)部控制目標(biāo)。整合觀更能全面評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制的有效性，使內(nèi)外部評(píng)價(jià)相協(xié)調(diào)。

二、單位組織層面指標(biāo)體系構(gòu)建

單位組織層面指標(biāo)主要反映內(nèi)部控制要素，體現(xiàn)為使內(nèi)控合理運(yùn)行應(yīng)具備的各項(xiàng)基礎(chǔ)條件。應(yīng)當(dāng)圍繞以下選取原則進(jìn)行指標(biāo)體系的構(gòu)建：首先要反映出單位內(nèi)控要實(shí)現(xiàn)哪些目標(biāo)，具體而言包括組織和機(jī)制的建設(shè)、制度的不斷完善、人員和崗位的安排是否符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定、對(duì)責(zé)任落實(shí)的約束性。其次，要考慮當(dāng)今社會(huì)反腐倡廉的現(xiàn)實(shí)需求以及權(quán)力的分配制衡問(wèn)題。綜合對(duì)以上選取原則的考慮，可以將組織層面的指標(biāo)分為兩個(gè)層次進(jìn)行構(gòu)建，一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)中包括組織架構(gòu)、內(nèi)控制度與工作機(jī)制、關(guān)鍵崗位設(shè)置、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況、信息技術(shù)應(yīng)用，二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)則進(jìn)一步細(xì)化，分為12個(gè)具體指標(biāo)如表1所示。

組織架構(gòu)下分設(shè)為內(nèi)控機(jī)構(gòu)設(shè)置完整性、單位負(fù)責(zé)人任職、組織架構(gòu)分散性。對(duì)單位負(fù)責(zé)人任職進(jìn)行評(píng)價(jià)主要看單位主要負(fù)責(zé)人是不是內(nèi)部工作領(lǐng)導(dǎo)小組組長(zhǎng);組織架構(gòu)分散性的評(píng)價(jià)圍繞組織架構(gòu)的設(shè)置是否實(shí)現(xiàn)自我管理和民主管理，打破權(quán)力集中。

內(nèi)控制度與工作機(jī)制的評(píng)價(jià)包括內(nèi)控機(jī)構(gòu)制度建設(shè)、管理制度建設(shè)、集體決策制度建設(shè)等具體指標(biāo)的評(píng)價(jià)。針對(duì)內(nèi)控機(jī)構(gòu)制度建設(shè)，要考察是否建立了與內(nèi)控機(jī)構(gòu)相配套的相關(guān)制度。針對(duì)管理制度建設(shè)，重點(diǎn)考察經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的相應(yīng)管理制度流程是否合適，主要管理活動(dòng)是否制定了合適的綜合性管理制度;針對(duì)集體決策制度建設(shè)，則應(yīng)當(dāng)注重是否制定了體現(xiàn)民主管理與自我管理的議事決策制度。

針對(duì)關(guān)鍵崗位建立健全情況應(yīng)當(dāng)考察業(yè)務(wù)活動(dòng)和主要監(jiān)督活動(dòng)是否有對(duì)未編制業(yè)務(wù)的監(jiān)管和相關(guān)的崗位責(zé)任書(shū)，以及申請(qǐng)和審核審批等程序是否存在不相容的崗位沒(méi)有分離的情況。針對(duì)關(guān)鍵崗位人員的考評(píng)輪崗主要考察是否有人員的定期考評(píng)制度，以及關(guān)鍵崗位是否按規(guī)定執(zhí)行了輪崗制度。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的建立情況以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)施情況。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的建立情況，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考察單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估建立是否完善、是否結(jié)合單位所處的環(huán)境、是否有助于單位實(shí)現(xiàn)“服務(wù)型”的目標(biāo)。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)施情況，可以重點(diǎn)考察單位對(duì)濫用資金等風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別情況以及是否做到了定期評(píng)估。

信息技術(shù)應(yīng)用情況包括會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)建設(shè)情況以及內(nèi)控管理信息系統(tǒng)的建設(shè)情況。針對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)建設(shè)情況，主要考核是否采用了新型信息技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行了更新，是否進(jìn)行了定期備份，是否實(shí)現(xiàn)了預(yù)算、核算與決算的一體化管理，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的管理人員能否勝任該項(xiàng)工作，主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的信息是否按規(guī)定輸入了會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。針對(duì)內(nèi)控管理信息系統(tǒng)建設(shè)情況，包括會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)所需的管理人員勝任情況、定期備份和新技術(shù)使用情況以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)控流程嵌入內(nèi)部控制管理信息系統(tǒng)的情況。

三、單位業(yè)務(wù)層面指標(biāo)體系構(gòu)建

業(yè)務(wù)層面指標(biāo)主要反映的是內(nèi)部控制活動(dòng)，在具體指標(biāo)的選取上，應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注在業(yè)務(wù)操作層面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，確定以下指標(biāo)選取原則。第一，在對(duì)指標(biāo)進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合行政事業(yè)單位的特征，對(duì)其提供公共服務(wù)和使用公共資源的過(guò)程進(jìn)行評(píng)價(jià)。第二，由于行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的特殊性，在設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)算對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的銜接作用，充分考慮對(duì)其在編制、批復(fù)、執(zhí)行和決算過(guò)程中的評(píng)價(jià)。第三，應(yīng)當(dāng)考慮反腐倡廉、防止舞弊的目標(biāo)，對(duì)在業(yè)務(wù)進(jìn)行過(guò)程中的內(nèi)部舞弊和濫用職權(quán)等風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督。第四，還要考慮指標(biāo)的合法合規(guī)性。基于上述考量，在業(yè)務(wù)層面評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取上，也是確定了兩個(gè)層次，一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)中涵蓋了行政事業(yè)單位對(duì)預(yù)算控制、收支控制、采購(gòu)控制等六大主要業(yè)務(wù)的控制活動(dòng)。二級(jí)評(píng)價(jià)科目應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化，結(jié)合具體業(yè)務(wù)流程操作過(guò)程中的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及操作的關(guān)鍵點(diǎn)來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)指標(biāo)的建立，主要包含以下具體指標(biāo)。

預(yù)算控制科目下的二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括編審、批復(fù)、執(zhí)行、決算與考評(píng)五塊，編審指標(biāo)主要是為了評(píng)價(jià)預(yù)算的編制審批階段執(zhí)行是否科學(xué)，依據(jù)是否可靠，預(yù)算指標(biāo)的下達(dá)分解是否到位，專(zhuān)業(yè)性項(xiàng)目審批是否嚴(yán)格;批復(fù)指標(biāo)主要是判斷行政事業(yè)單位內(nèi)部對(duì)預(yù)算的管理是否設(shè)立專(zhuān)門(mén)部門(mén)，專(zhuān)人專(zhuān)崗，批復(fù)過(guò)程是否合規(guī);執(zhí)行階段是評(píng)價(jià)在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，重要支出是否合規(guī)審批，有無(wú)出現(xiàn)違規(guī)支出情況，對(duì)預(yù)算執(zhí)行的情況是否及時(shí)明確地進(jìn)行內(nèi)部通報(bào)等;決算與考評(píng)環(huán)節(jié)主要是評(píng)價(jià)預(yù)算決算工作是否公開(kāi)、績(jī)效評(píng)價(jià)有無(wú)開(kāi)展。

收支控制科目下的二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括對(duì)收入、支出和債務(wù)的管理。收入管理一項(xiàng)具體是對(duì)單位銀行賬戶(hù)的管理部門(mén)是否合規(guī)，銀行賬戶(hù)的開(kāi)立、變更、注銷(xiāo)是否合規(guī)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合規(guī)，印章票據(jù)管理是否嚴(yán)格等方面。支出管理一項(xiàng)主要是考察單位支出是否符合申請(qǐng)、審核、批準(zhǔn)三個(gè)環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)審批人的權(quán)限和責(zé)任是否明晰。債務(wù)管理主要是了解單位大額債務(wù)的借入和歸還是否經(jīng)過(guò)充分、合理的論證，有無(wú)經(jīng)單位集體決策，債務(wù)清償工作是否及時(shí)，有無(wú)拖欠情況等。

采購(gòu)控制科目下的二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括對(duì)單位采購(gòu)計(jì)劃和預(yù)算編制的考察、采購(gòu)活動(dòng)的組織方式、采購(gòu)方式、采購(gòu)代理機(jī)構(gòu)的確定方式、實(shí)施采購(gòu)計(jì)劃的過(guò)程、簽訂采購(gòu)合同、驗(yàn)收付款幾個(gè)方面。在對(duì)采購(gòu)控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的是：采購(gòu)計(jì)劃的審批權(quán)限、采購(gòu)程序和責(zé)任是否設(shè)置合理、大額采購(gòu)項(xiàng)目的審批程序的評(píng)估是否到位，有無(wú)履行備案手續(xù)，是否按照預(yù)算安排采購(gòu)計(jì)劃等。

資產(chǎn)控制科目下的二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括涉及資產(chǎn)的配置、采購(gòu)、更新和處置幾個(gè)方面。其中的重點(diǎn)是資產(chǎn)的采購(gòu)與處置，對(duì)這些指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注采購(gòu)的資產(chǎn)是否符合預(yù)算計(jì)劃和采購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)日常維護(hù)、保養(yǎng)和維修、報(bào)廢業(yè)務(wù)中憑證的保存，資產(chǎn)的更新時(shí)間與原定使用年限是否一致等方面，從而系統(tǒng)化地對(duì)資產(chǎn)處置進(jìn)行審批與監(jiān)控。

工程項(xiàng)目控制科目下的二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括對(duì)工程項(xiàng)目的前期管理、具體實(shí)施過(guò)程的管理以及完工時(shí)的驗(yàn)收交付三方面。其中具體涵蓋了工程項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃設(shè)計(jì)與預(yù)算編制、招標(biāo)、施工、驗(yàn)收、資金核算六方面的具體指標(biāo)。評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是對(duì)工程項(xiàng)目立項(xiàng)是否合規(guī)合理，可行性研究是否充分，建設(shè)項(xiàng)目的管理是否科學(xué)，審批是否嚴(yán)格，資金使用有無(wú)違紀(jì)，項(xiàng)目涉及是否合理，施工質(zhì)量是否可靠，招投標(biāo)過(guò)程是否合規(guī)，竣工驗(yàn)收是否及時(shí)，資產(chǎn)入賬是否及時(shí)等方面。

合同控制科目下的二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括合同控制崗位的職責(zé)分工以及合同簽訂、合同履行、對(duì)合同的后續(xù)管理以及對(duì)合同執(zhí)行前后特殊事項(xiàng)的管理五個(gè)具體的指標(biāo)。在對(duì)合同控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，主要評(píng)價(jià)的是行政事業(yè)單位對(duì)合同是否做到了歸口管理、有無(wú)根據(jù)自身情況確定對(duì)應(yīng)的歸口管理部門(mén)對(duì)合同進(jìn)行統(tǒng)一管理。簽訂合同時(shí)，主要的關(guān)注點(diǎn)應(yīng)該在于有無(wú)出現(xiàn)違反行政事業(yè)單位內(nèi)部合同管理規(guī)定的條目，超出本部門(mén)權(quán)限的條目有無(wú)上報(bào)上級(jí)部門(mén)批準(zhǔn)等。在合同執(zhí)行的過(guò)程中，主要的關(guān)注點(diǎn)應(yīng)該是合同履行是否合規(guī)有無(wú)出現(xiàn)違約情況。涉及經(jīng)濟(jì)條目的合同有無(wú)提交財(cái)務(wù)部門(mén)作為記賬憑證，合同所設(shè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)有無(wú)及時(shí)辦理，違約情況有無(wú)約束，合同糾紛和歸檔有無(wú)完善的處理機(jī)制。單位業(yè)務(wù)層面的指標(biāo)體系具體如表2所示。