何潤靈

摘要：為順應(yīng)審計準(zhǔn)則國際趨同化，我國審計準(zhǔn)則委員會于2016年12月23日修訂頒布了新的審計準(zhǔn)則，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》最為核心。該準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計報告中要溝通關(guān)鍵審計事項，這打破了原先標(biāo)準(zhǔn)化的報告模式，緩解了管理者和投資者之間的信息不對稱問題、增強了審計報告的信息含量與決策相關(guān)性。雖然該準(zhǔn)則較好地披露了準(zhǔn)則要求的風(fēng)險信息、提高了審計透明度，但是也存在披露內(nèi)容樣板化、隱含的重要信息較少等問題。文章針對目前實務(wù)中關(guān)鍵審計事項的問題進行總結(jié)，分析了問題存在的可能原因，為審計行為準(zhǔn)則的完善提供了一些方向。

關(guān)鍵詞：審計準(zhǔn)則;關(guān)鍵審計事項;信息質(zhì)量;會計事務(wù)所

一、關(guān)鍵審計事項披露的合理性分析

關(guān)鍵審計事項是指，注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對當(dāng)期財務(wù)報表審計最重要的事項。在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項、增加審計報告信息含量、告知報告使用者注冊會計師是如何處理重要事項的，使其能正確理解審計工作，也可督促注冊會計師提高專業(yè)服務(wù)意識。重大或有事項，金融工具與復(fù)雜衍生品，非經(jīng)常性損益等。

關(guān)鍵審計事項是注冊會計師在當(dāng)期審計過程中根據(jù)自身職業(yè)判斷認(rèn)為本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，即關(guān)鍵審計事項確定至少需要考慮以下三個因素：

（1）評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險;

（2）財務(wù)報表中所涉及的重大管理層判斷;

（3）對審計產(chǎn)生影響的當(dāng)期重大交易或事項。

已有的關(guān)于關(guān)鍵審計事項的文獻中得知，關(guān)鍵審計事項能加強增加審計報告的信息含量和審計透明度，可以減少管理層的盈余操作行為。審計師和客戶特征在審計事項的數(shù)量上起著決定性作用，并且決定著關(guān)鍵審計事項類型。

二、關(guān)鍵審計事項問題分析

（一）關(guān)鍵審計事項過度標(biāo)準(zhǔn)化

在審計報告中對關(guān)鍵審計事項披露的部分出現(xiàn)了過度標(biāo)準(zhǔn)化的情況，有些行業(yè)就出現(xiàn)了關(guān)鍵審計事項披露相似程度很高的情況，部分關(guān)鍵審計事項是準(zhǔn)則要求注冊會計師重點關(guān)注的領(lǐng)域，缺乏包含更多企業(yè)自身情況和事務(wù)所特征層面的個性化描述，達(dá)不到提高審計報告信息含量要求。標(biāo)準(zhǔn)化的語言描述會使信息含量受限，能夠降低事務(wù)所的相關(guān)風(fēng)險也能降低審計成本因此，到底是用標(biāo)準(zhǔn)化語言還是個性化語言是事務(wù)所需要考慮的問題，作為監(jiān)管方也需要把注意力放在這里，避免出現(xiàn)事務(wù)所為了降低成本或是為了躲避風(fēng)險而采用標(biāo)準(zhǔn)化語言的情況。

（二）關(guān)鍵審計事項列式數(shù)量較少

從2016年審計報告披露關(guān)鍵審計事項的數(shù)據(jù)與其他實施披露關(guān)鍵審計事項國家的統(tǒng)計數(shù)據(jù)中，我們可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)鍵審計事項列示的數(shù)量還是偏少。關(guān)鍵審計事項描述和應(yīng)對的詳細(xì)程度也是一個衡量指標(biāo)，也不是說描述的越詳細(xì)就一定能夠帶來更多的信息量，可能事項描述的很詳細(xì)，但并沒有提供真正有價值的信息。但是通俗來講，對一個事項描述的越詳細(xì)也是意味著字?jǐn)?shù)越多，則信息量也就越大，越能帶來更多有價值的信息，這三者成正相關(guān)關(guān)系。關(guān)鍵審計事項描述和審計應(yīng)對的詳細(xì)程度是另一個可以衡量信息量的指標(biāo)。披露信息越詳細(xì)越能達(dá)到我國審計報告改革的目標(biāo)，滿足投資者的信息需求，提高審計報告使用者對審計報告意見的信心。關(guān)鍵審計事項一方面要根據(jù)公司的外部行業(yè)特點、業(yè)務(wù)特征決定，也要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理模式等決定;另一方面也要根據(jù)重大的非常規(guī)交易而導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險來確定。

（三）關(guān)鍵審計事項不同年度簡單重復(fù)

在現(xiàn)代市場環(huán)境下，大多數(shù)公司的經(jīng)營活動不會有太大的波動，較多保持一個穩(wěn)定的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，所以公司的風(fēng)險分布也不會有太大的變化，由此可能導(dǎo)致審計報告在后續(xù)的年度出現(xiàn)重復(fù)和雷同等問題。例如，中國聯(lián)通（600050）2016和2017年度審計報告中，關(guān)鍵審計事項收入確認(rèn)和固定資產(chǎn)及在建工程的賬面價值的描述和審計應(yīng)對方式一模一樣，存在與后續(xù)年度審計報告重復(fù)的問題。在新審計準(zhǔn)則實施的第一年，不管是審計師還是報表使用者對關(guān)鍵審計事項都會有一種新鮮感，第一年對關(guān)鍵審計事項的披露會有煥然全新的感覺。但在后續(xù)經(jīng)營期間的關(guān)鍵審計事項與前一年比可能會有一些新的變化，但是行業(yè)特征的變化會很小，具有持續(xù)性。否則個性化的信息披露效果只有在第一年體現(xiàn)，而后續(xù)年度體現(xiàn)不出效果這也不符合審計準(zhǔn)則改革的最初想法和目的。這就對注冊會計師提出了一個挑戰(zhàn)：如何在不同年度的審計報告中對相同關(guān)鍵審計事項進行描述，也能讓報表使用者持續(xù)獲得有用的增量信息。

三、問題產(chǎn)生的原因

（一）注冊會計師個人專業(yè)水平不高

新審計準(zhǔn)則的提出，對我國審計從業(yè)人員行業(yè)專長要求進一步提高，關(guān)鍵審計事項的個性化選擇和確定，要求審計從業(yè)人員擁有更強的專業(yè)素質(zhì)和更對行業(yè)更加準(zhǔn)確的認(rèn)識。所謂會計師個人專長，就是對某一個細(xì)分領(lǐng)域擁有專業(yè)技能，能夠保持自我約束的職業(yè)操守，對被審計單位的會計估計和財務(wù)報表的合理性能夠準(zhǔn)確評價，提高審計質(zhì)量。注冊會計師行業(yè)專長需要具備以下幾個特征：一是，專長是針對某個或者某些細(xì)分領(lǐng)域相關(guān)的審計技能;其次，是通過注冊會計師多年的實踐累計的經(jīng)驗，從注冊會計師個人角度來看，培養(yǎng)注冊會計師的行業(yè)專長的作用是在會注冊會計師在執(zhí)業(yè)期間做出判斷時能夠發(fā)揮行業(yè)專長的作用。

（二）會計師事務(wù)所競爭壓力大

本次中國注冊會計師協(xié)會擬定的新準(zhǔn)則，是在借鑒國際審計準(zhǔn)則改革的成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合了我國實際情況，與國際改革保持持續(xù)趨同。擬定的新準(zhǔn)則增大了審計內(nèi)容覆蓋面，對個性化的要求更強，對審計細(xì)節(jié)也做了詳細(xì)規(guī)定。短時間內(nèi)熟悉并掌握在實務(wù)中運用這些新的準(zhǔn)則要求確實是一項挑戰(zhàn)，同時也為會計師事務(wù)所借此機會梳理技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系、提升職業(yè)質(zhì)量提供一個契機，也給審計實務(wù)帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。我國大型會計師事務(wù)所與國際大型事務(wù)所相比擁有更多的客戶且分布在很多行業(yè)，總結(jié)來說范圍廣、數(shù)量多。根據(jù)審計報告的新標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師披露的信息與信息錯誤的風(fēng)險呈正相關(guān)關(guān)系，并且受到行政和民事訴訟的可能性也越高。審計難度的加大和審計責(zé)任的加重，就會審計費用的提高，審計人員可能通過標(biāo)準(zhǔn)化的語言和重復(fù)的關(guān)鍵審計事項減少自己的法律責(zé)任和審計成本。

（三）審計報告質(zhì)量控制監(jiān)管不成熟

新審計報告準(zhǔn)則實施以來，已經(jīng)有部分公司試點先行實行新準(zhǔn)則出具審計報告，但是這一批的審計報告的質(zhì)量怎樣是監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)進行監(jiān)督管理的。幾個方面值得關(guān)注：關(guān)鍵審計事項披露有沒有按照準(zhǔn)則文件規(guī)定披露，出具報告的事務(wù)所的措辭表述是否合理，審計應(yīng)對描述是否考慮充分，結(jié)論是否合理，在出具審計報告時注冊會計師與治理層的溝通情況，審計報告內(nèi)容有沒有對關(guān)鍵審計事項進行一些暗示等。中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)運用好能夠起到預(yù)防性和防范性的作用的審計約談機制，應(yīng)該針對被審計單位存在的潛在風(fēng)險，給注冊會計師相應(yīng)的提示，重點關(guān)注新審計報告，把問題消滅在萌芽階段。監(jiān)管部門有條件可以組織一批專家指導(dǎo)小組，增加約談的次數(shù)，分批次地對審計報告準(zhǔn)則在審計實務(wù)中遇到的難點進行指導(dǎo)，對實務(wù)中重點進行監(jiān)督。

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（作者單位：重慶理工大學(xué)）