林青 詹倩倩

摘 要：通過分析現(xiàn)行研發(fā)支出處理雙重確認的邏輯沖突，提出了解決沖突的處理方法。即：按資產(chǎn)屬性處理，站在持續(xù)性的成功必然性角度看待項目的或然性，考察項目成功或然性的反面，估計不成功或然性的無效研發(fā)支出，再通過事后損失金額的確認來調(diào)整后期研發(fā)無效支出的估計額，從而使企業(yè)研發(fā)支出的賬面價值最接近于資產(chǎn)的真實培育成本。本處理方法不需要把研發(fā)過程主觀劃分為研究和開發(fā)階段，確保了研發(fā)全過程確認邏輯的一致性和無形資產(chǎn)成本核算完整。未來會計準則關(guān)于無形資產(chǎn)部分的修訂可考慮取消資本化測試條件及兩階段的規(guī)定，增加企業(yè)研發(fā)活動持續(xù)性的測試。

關(guān)鍵詞：研發(fā)活動;資產(chǎn)屬性;會計處理

中圖分類號：F23 ? ? 文獻標識碼：A ? ? ?doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.28.065

0 引言

目前，國際會計準則和我國會計準則關(guān)于企業(yè)內(nèi)部無形資產(chǎn)會計處理，都是以費用化處理為基礎(chǔ)的資本化，即先費用化再資本化。這種處理引發(fā)的邏輯困惑是：

同一研發(fā)活動，自制無形資產(chǎn)的研究、開發(fā)階段交由企業(yè)判定，開發(fā)階段符合準則資本化測試條件的支出記入無形資產(chǎn)，導(dǎo)致同一活動的雙重屬性確認，成功項目因其研究支出計入當期費用使其資產(chǎn)成本核算的不完整。

同一研發(fā)活動，若是費用屬性，全程按費用處理，那么自制無形資產(chǎn)沒有取得成本，有違客觀性;若全程不按費用處理，開發(fā)階段的資本化有違審慎性。研發(fā)活動的費用屬性，導(dǎo)致處理的客觀性和審慎性不能兼得。

同一研發(fā)活動，若是資產(chǎn)屬性，全程按資產(chǎn)處理，無形資產(chǎn)取得成本中將包含無效資本支出，這部分支出不能在未來的經(jīng)營中帶來利益的流入，使未來企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)成本核算失真，同樣導(dǎo)致客觀性和審慎性不能實現(xiàn)內(nèi)在的統(tǒng)一。

解決這一困惑正是本文要解決的問題。本文接下來探討研發(fā)活動的資產(chǎn)屬性確認的邏輯，分析資本化處理的邏輯沖突的根源，給出邏輯沖突的破解路徑，最后是結(jié)論與啟示。

1 研發(fā)活動的資產(chǎn)屬性確認的邏輯

隨著社會進步，國家、地區(qū)以及企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)研發(fā)活動得到社會的普遍關(guān)注和重視。國內(nèi)外大量實證類研究表明，研發(fā)支出與企業(yè)價值密切相關(guān)，能夠促進企業(yè)財務(wù)表現(xiàn)，其中資本化支出與價值的相關(guān)性更強。投資者不僅關(guān)注資本化支出，甚至把費用化支出的部分也視為有正凈現(xiàn)值的投資。這表明，市場投資者把企業(yè)研發(fā)活動與企業(yè)未來價值創(chuàng)造緊密聯(lián)系在一起，認識到研發(fā)活動是一項培育企業(yè)價值創(chuàng)造能力的資本活動。

依據(jù)Robert和Norton（1996）平衡記分卡理論，企業(yè)未來價值的改善順序首先是創(chuàng)新流程，強調(diào)基礎(chǔ)研究開發(fā)新產(chǎn)品和服務(wù)，應(yīng)用研究開發(fā)下一代的產(chǎn)品和服務(wù)，為客戶創(chuàng)造價值。各國政府十分重視企業(yè)的研發(fā)活動，并將其視為國家創(chuàng)新必不可少的組成成分，給予政策扶持。我國政府從2016年起把企業(yè)研發(fā)費用納入國內(nèi)生產(chǎn)總值核算。這在國家政治層面，正式認定企業(yè)研發(fā)活動是一項創(chuàng)造價值的活動。從國內(nèi)生產(chǎn)總值產(chǎn)出法核算角度考察，企業(yè)的研究和開發(fā)支出不再是生產(chǎn)性消耗而是一項利用剩余進行價值創(chuàng)造的資本性支出活動。

企業(yè)研發(fā)活動不同于企業(yè)的其他業(yè)務(wù)活動，能夠創(chuàng)造價值，是一項培育企業(yè)未來創(chuàng)造價值能力的活動，并且所形成能力是由企業(yè)擁有和控制的，對其運用能帶來預(yù)期現(xiàn)金流。在市場競爭和自身內(nèi)在成長的動因驅(qū)使下，高技術(shù)和新興技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動具有可持續(xù)性，這種持續(xù)性的特殊活動導(dǎo)致的預(yù)期利益流入具有可靠性，符合會計理論和會計準則中關(guān)于資產(chǎn)的界定。企業(yè)研發(fā)活動最終是要形成無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)形成之前的研究和開發(fā)支出理應(yīng)被視為無形資產(chǎn)確認之前的能力培育成本，類似于未完工產(chǎn)品成本、建造固定資產(chǎn)的在建工程支出，屬于財務(wù)報表中列報的資產(chǎn)要素。

2 資本化處理的邏輯沖突根源

處理的邏輯沖突根源在于資本化條件的不充分性及判定的不確定性。資本化條件是對研發(fā)成功可能性的測試，使用了“可行、有能力、有意、可能”等詞語，測試條件語意本身具有一定的模糊性。影響研發(fā)未來成功的可能因素很多，準則測試條件不可能充分涵蓋這些因素，意味著資本化條件的判定在實務(wù)中會發(fā)生偏誤的調(diào)整，現(xiàn)在判斷符合測試條件，進行一段時間后，隨著未預(yù)期的不利因素的出現(xiàn)，可能改變原先的判斷，即判定本身也存在不確定性。

正是測試條件的不充分性及判定的不確定性，同一資產(chǎn)培育活動被主觀地分為研究和開發(fā)兩個階段，研究支出按費用處理，開發(fā)支出按資本化處理，使研發(fā)支出的確認失去了內(nèi)在的一致性和完整性。從交易或事項的實質(zhì)考察，由于受到結(jié)果的不確定性影響，研發(fā)活動外在表現(xiàn)形式是一種消耗，但其實質(zhì)是一項資產(chǎn)屬性的活動，即使是研究階段也應(yīng)按資產(chǎn)屬性進行會計處理。

目前研發(fā)活動的會計處理把研究支出列為當期費用，這種處理方法沒有充分體現(xiàn)出研究活動的實際。研究活動盡管不能形成無形資產(chǎn)，但無數(shù)次的研究實驗會積累專有經(jīng)驗和知識，專有經(jīng)驗和知識是企業(yè)能力增長的一部分，為開發(fā)階段無形資產(chǎn)形成奠定基礎(chǔ)，并與無形資產(chǎn)培育成本形成內(nèi)存邏輯相關(guān)性。這部分專有經(jīng)驗和知識成本應(yīng)計入企業(yè)培育無形資產(chǎn)的成本。若這部分成本支出按費用處理，導(dǎo)致企業(yè)自制無形資產(chǎn)成本核算的不完整，并影響無形資產(chǎn)運用中收益與成本的配比。

從可靠性的中立維度考察，會計信息的有用應(yīng)以可靠性為基礎(chǔ)。這種可靠性必須滿足實際、完整和中立的要求。交易是實際發(fā)生的，在符合成本效益原則下保證交易記錄的完整性，報告的信息不能為了達到預(yù)先設(shè)定的結(jié)果或效果而選擇性列示，即保持中立或無偏。準則第6號無形資產(chǎn)中有關(guān)自制部分，隱含假定研發(fā)階段的支出與最終資產(chǎn)的預(yù)定用途不相關(guān)，從而使研發(fā)活動的核算不是完全以客觀事實為基礎(chǔ)。

這種假定忽視了研發(fā)項目通過立項審批的事實。因為研發(fā)立項階段時，預(yù)期目標是要形成無形資產(chǎn)。為實現(xiàn)目標所作的任務(wù)行動安排，在設(shè)計研發(fā)計劃時，都被認定是為實現(xiàn)無形資產(chǎn)所必不可少的活動，這些活動的支出應(yīng)計入無形資產(chǎn)的成本。但是，后來出現(xiàn)的不確定性因素（Al-Sayed，2015），計劃中部分活動安排無法進行或被替代，導(dǎo)致這部分活動支出無效。這種后期出現(xiàn)的不確定性無效支出，在當期應(yīng)采取會計估計的辦法處理，而不應(yīng)根據(jù)后期出現(xiàn)的不確定性把現(xiàn)在的支出認定為與形成無形資產(chǎn)無關(guān)。

即使是開發(fā)階段，現(xiàn)行的資本化處理也是基于事先假定的。如國際會計準則第38號無形資產(chǎn)中研發(fā)成本資本化條件（ISA 38.57，2014）為，只有在資產(chǎn)使用或銷售的技術(shù)與經(jīng)濟可行性已確立的條件下才能把研發(fā)成本確認為無形資產(chǎn)。準則對這一條的解釋包含三個方面的含義：一是企業(yè)有意愿和能力完成無形資產(chǎn);二是有意愿和能力使用或銷售無形資產(chǎn);三是其帶來未來經(jīng)濟利益的可能性能夠被證實。關(guān)于產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益可能性能夠被證實這一點，準則中第38號第33款（IAS 38.33，2014）解釋為：未來經(jīng)濟可能性必須建立在對資產(chǎn)存續(xù)期間經(jīng)濟利益產(chǎn)生條件的合理性和支持性的假設(shè)基礎(chǔ)上。顯然，研發(fā)支出資本化的會計處理是基于事先假定做出的。

綜上所述，目前國際會計準則（ISA）和我國會計準則（CAS）關(guān)于研發(fā)支出會計處理實務(wù)與其概念框架中某些概念是相矛盾的。解決測試條件的不充分性及判定的不確定性問題，是研發(fā)支出實現(xiàn)資產(chǎn)屬性會計處理的關(guān)鍵。

3 確認邏輯沖突的破解

判定研發(fā)項目的成功性造成目前會計處理的邏輯困境。這一邏輯困境存在一個認識誤區(qū)，即用具體項目的成功性取代企業(yè)研發(fā)活動的成功性。從企業(yè)外部競爭和內(nèi)部成長的動因看，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動具有持續(xù)性，這種持續(xù)性意味企業(yè)的研發(fā)活動定會帶來具有專屬權(quán)利性的無形資產(chǎn)。研發(fā)活動成功的必然性是由無數(shù)個項目的或然性構(gòu)成的，二者是統(tǒng)一的。站在持續(xù)性的成功必然性角度看待項目的或然性，考察項目成功或然性的反面，估計不成功或然性的無效研發(fā)支出，采取類似于計提資產(chǎn)減值準備的方式把所估計的無效研發(fā)支出記入當期損益，就能走出現(xiàn)行處理的邏輯困境，消除研發(fā)支出處理中的內(nèi)在邏輯沖突。這里，項目無效研發(fā)支出的估計要以不利因素顯露程度為依據(jù)。這樣處理的原因在于，基于目前潛在不利因素顯露程度判斷項目不成功要比判斷其未來成功所涉及的測試因素要少，更易確定，能減少會計人員的職業(yè)判斷工作量，具有簡單、易行、可靠的特點。由于研發(fā)活動是按資產(chǎn)屬性確認的。資產(chǎn)的成本應(yīng)按取得時所發(fā)生的成本計量，即應(yīng)按歷史成本貨幣計量屬性計量。

需要注意的是，研發(fā)支出與無形資產(chǎn)的關(guān)系雖然類似，但不等同于在建工程與固定資產(chǎn)、生產(chǎn)成本與庫存商品之間的關(guān)系，研發(fā)支出不能等值結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。原因在于，研發(fā)活動存在著失敗的可能性，使這種結(jié)轉(zhuǎn)存在不確定性。假定研發(fā)支出能形成等值的能力資產(chǎn)，能力資產(chǎn)培育過程中研發(fā)活動失敗的可能性導(dǎo)致部分或全部無效支出，這種無效支出是能力資產(chǎn)后期投入使用時無法收回的，符合我國會計準則第8條（CAS 8，2008）關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，應(yīng)視為研發(fā)支出這項能力資產(chǎn)的減值損失。由于研發(fā)支出中無效支出存在不確定性，需要對無效支出造成的能力減值損失進行估計。這種估計符合會計理論中會計估計的定義。會計估計是依據(jù)最近可利用的信息對交易或事項的不確定結(jié)果做出判斷。通過估計無效研發(fā)支出導(dǎo)致的能力減值損失，使研發(fā)支出這項能力資產(chǎn)達到無形資產(chǎn)標準時能夠按照賬面價值等值結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。所估計的能力減值損失，應(yīng)計入當期損益。

鑒于企業(yè)研發(fā)活動支出的效果關(guān)系到政府、股東、潛在投資人、債權(quán)人的決策，計入當期損益的能力減值損失應(yīng)在損益報表中單獨列報。這種單獨列報，符合會計信息質(zhì)量要求中的重要性原則。在估計研發(fā)能力減值損失時，可依據(jù)研發(fā)立項技術(shù)的復(fù)雜程度、外部相關(guān)的基礎(chǔ)性技術(shù)知識的可獲得性、所需資源的保證程度、自身研究能力和管理經(jīng)驗等方面的負向因素的影響?？紤]到研發(fā)項目的差異性和復(fù)雜性，估計比例不做統(tǒng)一規(guī)定。企業(yè)研發(fā)部門期末依據(jù)項目不成功負面因素顯露程度估計累計無效支出金額，并與期初資產(chǎn)減值準備-研發(fā)支出賬戶貸方余額比較，計提本期應(yīng)估計金額。企業(yè)應(yīng)在期末報表附注中披露研發(fā)支出損失估計的情形和金額。

期末企業(yè)研發(fā)部門在計提當期研發(fā)無效支出金額時，還應(yīng)對前期研發(fā)無效支出估計金額中已發(fā)生的損失進行確認。確認時，應(yīng)以研發(fā)活動中發(fā)生且能夠證明其無效的事實為依據(jù)。當出現(xiàn)下列情形時，前期已發(fā)生的研發(fā)支出可以被認定為實際無效支出：

（1）企業(yè)無意愿或無能力再進行現(xiàn)有的研發(fā)活動;

（2）現(xiàn)有研發(fā)活動預(yù)期目標無法實現(xiàn)而宣布研發(fā)失敗;

（3）現(xiàn)有研發(fā)活動有必要持續(xù)，但原活動計劃預(yù)期目標已無實現(xiàn)可能，需要重新擬定研發(fā)活動計劃。

當期發(fā)生的研發(fā)無效支出在沖抵已估計的研發(fā)減值準備的同時，按沖抵的金額貸記研發(fā)累計損失。研發(fā)減值準備與累計研發(fā)損失在企業(yè)資產(chǎn)負債表是研發(fā)支出科目的備抵科目。通過事后損失金額的確認來調(diào)整后期計入損益的研發(fā)無效支出估計額，能使企業(yè)研發(fā)支出的賬面價值最接近于資產(chǎn)的真實培育成本。

考慮到研發(fā)費用的所得稅加計扣除因素，當期估計的研發(fā)無效支出金額與當期確認的前期估計額中已實際發(fā)生的研發(fā)損失金額的差額，應(yīng)視為暫時性差異，納入遞延稅項處理，通過遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債來反映。暫時性差異計算時，應(yīng)以當期確認的前期發(fā)生的實際損失為計稅基礎(chǔ)。這樣處理可抑制企業(yè)操縱研發(fā)無效支出的估計進行盈余管理和政策投機。

綜上所述，研發(fā)活動支出的會計處理邏輯是，研發(fā)活動是一項能力資產(chǎn)的培育活動，研發(fā)支出能形成等值的能力資產(chǎn)，能力資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的不確定性需要對研發(fā)活動中可能出現(xiàn)的無效支出進行會計估計，并對無效支出進行事后性確認。這種會計處理與現(xiàn)有處理方法相比，不需要再把研發(fā)過程主觀地分割為研究和開發(fā)階段，確保了研發(fā)全過程確認邏輯的一致性;隨著時間的推移，企業(yè)研發(fā)支出賬面價值最大可能與最終要形成的無形資產(chǎn)價值保持一致，符合研發(fā)活動的實質(zhì)，無形資產(chǎn)成本核算完整;研發(fā)費用稅前扣除的稅收優(yōu)惠政策是建立在真實發(fā)生的無效支出基礎(chǔ)上，從而堵塞國家稅收優(yōu)惠政策實施環(huán)節(jié)的制度漏洞。

4 結(jié)論與啟示

企業(yè)的研發(fā)活動是一項能力資產(chǎn)培育活動，其研發(fā)支出具有資產(chǎn)屬性，對其的會計處理應(yīng)建立在資產(chǎn)屬性上而不是費用屬性?，F(xiàn)行研發(fā)支出處理的邏輯沖突根源在于資本化條件的不充分性及判定的不確定性。解決的辦法是，站在持續(xù)性的必然角度看待項目的或然性，考察項目成功或然性的反面，估計不成功或然性的無效研發(fā)支出，再通過事后損失金額的確認來調(diào)整后期研發(fā)無效支出的估計額，從而使企業(yè)研發(fā)支出的賬面價值最接近于資產(chǎn)的真實培育成本。

按資產(chǎn)屬性處理，不需要對研發(fā)過程主觀劃分為研究和開發(fā)階段，確保了研發(fā)全過程確認邏輯的一致性和無形資產(chǎn)成本核算完整。未來會計準則關(guān)于無形資產(chǎn)部分修訂可考慮取消資本化條件測試及兩階段的規(guī)定，增加企業(yè)研發(fā)活動持續(xù)性的測試。

參考文獻

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