摘要：在企業(yè)的快速發(fā)展過程中，管理者需要借助內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)表來進(jìn)行經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)和決策評(píng)估。然而，伴隨外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化及企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策的調(diào)整，一成不變的管理會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)難以滿足動(dòng)態(tài)的企業(yè)管理需求，從而制約了企業(yè)的發(fā)展進(jìn)程。本文以一個(gè)擁有百家工廠及銷售體系，近千種產(chǎn)品的大型制造、銷售集團(tuán)公司為背景，闡述了基于當(dāng)下的管理需求，既有的管理會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)存在的問題，并針對(duì)問題提出了優(yōu)化建議方案，期望能令管理會(huì)計(jì)報(bào)表的功能得以更充分的發(fā)揮。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)報(bào)表;問題;對(duì)策

一、管理會(huì)計(jì)報(bào)表概述

（一）管理會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性

管理會(huì)計(jì)報(bào)表是協(xié)助管理者強(qiáng)化企業(yè)管理的重要工具。首先，管理會(huì)計(jì)報(bào)表可以為經(jīng)營(yíng)決策提供有效信息。有助于管理者洞悉管理中的問題，為建立和及時(shí)修正經(jīng)營(yíng)策略提供依據(jù)與參考;其次，管理會(huì)計(jì)報(bào)表是評(píng)估管理者績(jī)效的重要依據(jù)。管理會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)與責(zé)任中心的權(quán)責(zé)相匹配，可以合理地量化各責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)成果，體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理效益;此外，管理會(huì)計(jì)報(bào)表可以幫助管理者預(yù)測(cè)經(jīng)營(yíng)狀況，做到事前管理，并可以協(xié)助制定有效激勵(lì)方案。

（二）管理會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)應(yīng)遵循的原則

雖然沒有特別的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行規(guī)范，但管理會(huì)計(jì)報(bào)表仍有其相應(yīng)的設(shè)計(jì)原則，即只有符合這些原則，管理會(huì)計(jì)報(bào)表才能發(fā)揮其作用。首先，合理體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成果。數(shù)字的準(zhǔn)確性和合理性是會(huì)計(jì)報(bào)表的核心原則，無論財(cái)務(wù)報(bào)表和管理會(huì)計(jì)報(bào)表均需遵守這一基本原則，否則管理會(huì)計(jì)報(bào)表就不具備實(shí)際的管理指導(dǎo)意義;其次，管理會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)需要與公司整體的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略相吻合。公司的發(fā)展戰(zhàn)略有可能是持續(xù)的，亦有可能隨著外部環(huán)境的變化而隨時(shí)調(diào)整，管理會(huì)計(jì)報(bào)表需要實(shí)時(shí)的貼合戰(zhàn)略設(shè)計(jì)，并細(xì)化突出核心的目標(biāo);最后，管理會(huì)計(jì)報(bào)表要能協(xié)助管理層迅速地發(fā)現(xiàn)問題。因此報(bào)表的設(shè)計(jì)中一方面需要細(xì)化報(bào)表科目，以突出問題所在，另一方面亦要有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作為支撐，幫助管理層發(fā)現(xiàn)細(xì)節(jié)問題。

二、目前管理會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)存在的問題

（一）管理會(huì)計(jì)報(bào)表科目設(shè)置不能完全與經(jīng)營(yíng)中的權(quán)責(zé)匹配

為確保管理會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表一致，其科目核算方法與計(jì)量范圍與財(cái)報(bào)需是一致的，只能利用歸集和分?jǐn)偟姆椒▽⒓瘓F(tuán)公司發(fā)生的每項(xiàng)支出歸屬到各責(zé)任中心的報(bào)表中。但責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人僅能對(duì)報(bào)表中一部分項(xiàng)目有權(quán)利管控，而有相當(dāng)一部分項(xiàng)目，比如生產(chǎn)線的利用狀況以及提供服務(wù)的內(nèi)勤費(fèi)用，則無法直接控制。不可控的費(fèi)用亦不能直接歸集，需要通過一定的方式分?jǐn)偟礁髫?zé)任中心，但分?jǐn)偟姆椒ê瓦壿嫼茈y保證有絕對(duì)的說服力，因此分?jǐn)偩碗y免帶有主觀性，容易引起爭(zhēng)議，從而影響了管理會(huì)計(jì)報(bào)表的客觀性。此外，管理層可以處理信息的數(shù)量是有限的，信息過量會(huì)限制決策者使用財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行決策的有效性。這些影響會(huì)降低管理會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于協(xié)助經(jīng)營(yíng)決策作用的發(fā)揮。

（二）管理會(huì)計(jì)報(bào)表信息提供的實(shí)效性不足

對(duì)于管理架構(gòu)復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品繁多的公司，管理會(huì)計(jì)報(bào)表的編制也相對(duì)復(fù)雜：一方面銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)過程相對(duì)煩鎖，另一方面責(zé)任中心不能直接歸集的費(fèi)用，若要分?jǐn)偟南鄬?duì)合理，亦需要將規(guī)則定得很細(xì)，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)同一科目下的二級(jí)科目的分?jǐn)傇瓌t各不相同。此外，經(jīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用若出現(xiàn)數(shù)據(jù)的異常，查核的過程也比直接歸集的可控費(fèi)用耗時(shí)更長(zhǎng)。這些復(fù)雜、煩瑣的邏輯，令報(bào)表編制、分析的過程拉長(zhǎng)。每月編制、分析完成一份管理會(huì)計(jì)報(bào)告，往往要到隔月的下旬。這對(duì)于管理的時(shí)效性上是有影響的。

三、完善管理會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)的對(duì)策建議

（一）針對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)表科目設(shè)置不能完全與經(jīng)營(yíng)中的權(quán)責(zé)匹配的解決方案

1、方案整體思路

為了讓管理會(huì)計(jì)報(bào)表更能匹配管理層的責(zé)任及需求，同時(shí)提升出具的時(shí)效性，在管理會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)的思路上做了一項(xiàng)調(diào)整：將集團(tuán)公司以虛擬的方式“拆分”為兩家公司，分別負(fù)責(zé)生產(chǎn)、內(nèi)勤服務(wù)功能和企劃銷售功能，兩家公司通過移轉(zhuǎn)定價(jià)進(jìn)行交易，該移轉(zhuǎn)定價(jià)=標(biāo)準(zhǔn)成本+服務(wù)成本。對(duì)于企劃銷售功能的公司，通過支付該買價(jià)，即移轉(zhuǎn)定價(jià)，完成了對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)的購買，從而不再承擔(dān)這部分的內(nèi)勤費(fèi)用，該設(shè)計(jì)方案兼顧了管理會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性和與責(zé)任中心權(quán)責(zé)的匹配性。

2、方案明細(xì)

管理會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)優(yōu)化通過兩個(gè)步驟完成：一是將報(bào)表的科目按管理層的權(quán)責(zé)進(jìn)行劃分;二是設(shè)計(jì)移轉(zhuǎn)定價(jià)，令企劃銷售公司通過一定的“代價(jià)”購買其不可控的成本及管理服務(wù)。具體的設(shè)計(jì)過程如下：

（1）根據(jù)經(jīng)營(yíng)者權(quán)責(zé)及績(jī)效指標(biāo)來設(shè)計(jì)管理會(huì)計(jì)報(bào)表科目分類

梳理管理會(huì)計(jì)報(bào)表的科目，將所有科目按照管理層的責(zé)任及自主權(quán)劃分為可控制與不可控制。區(qū)分的過程中最大的難點(diǎn)在于銷售成本，對(duì)于負(fù)責(zé)企劃、銷售的責(zé)任中心來說，產(chǎn)品的成本：產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本是可控成本，實(shí)際生產(chǎn)過程中異常的損耗、大宗原物料價(jià)格波動(dòng)、產(chǎn)能利用率帶來的單位成本折舊分?jǐn)偟牟▌?dòng)，是不可控制的。所以將實(shí)際銷售成本拆分為：標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異。而對(duì)于經(jīng)營(yíng)費(fèi)用來說，運(yùn)費(fèi)、促銷費(fèi)用、廣告費(fèi)用、行銷人員的費(fèi)用是可以控制的，而服務(wù)單位發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用、非經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、收益等，則是不可控制的。

透過上述梳理，將原有的管理會(huì)計(jì)報(bào)表的科目分成了可控與不可控制兩類。

（2）透過移轉(zhuǎn)定價(jià)“購買”產(chǎn)品和服務(wù)

經(jīng)劃分的報(bào)表項(xiàng)目，可以將與權(quán)責(zé)匹配的可控部分篩選出來。但如簡(jiǎn)單將不可控的因素從報(bào)表中剝離走，則無法真實(shí)體現(xiàn)一個(gè)責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)成果，亦會(huì)降低對(duì)管理者的激勵(lì)作用。因?yàn)閳?bào)表中不再考慮一些實(shí)際會(huì)發(fā)生的服務(wù)費(fèi)用，如人力、財(cái)務(wù)等內(nèi)勤部門的費(fèi)用，造成責(zé)任中心的利潤(rùn)虛高。

為兼顧責(zé)權(quán)配比和完整性兩個(gè)目的，先將集團(tuán)公司“拆分”為兩個(gè)“獨(dú)立”的公司，當(dāng)然拆分的過程是虛擬的，并未將集團(tuán)真的切割成兩個(gè)法人實(shí)體。經(jīng)拆分的兩個(gè)“公司”（在本文中稱為公司A與B）各具使命，公司A負(fù)責(zé)產(chǎn)品的生產(chǎn)和后勤的服務(wù)，而公司B負(fù)責(zé)企劃與銷售。通過責(zé)任的界定，也將相應(yīng)的收入費(fèi)用得到明確的劃分：業(yè)績(jī)與標(biāo)準(zhǔn)成本以及行銷相關(guān)的支出劃歸到了公司B，而實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異及內(nèi)勤費(fèi)用則屬于A。因此，通過移轉(zhuǎn)定價(jià)，公司A將產(chǎn)品“賣”給B，再由B最終銷售給客戶。B公司通過該移轉(zhuǎn)定價(jià)向A購買了產(chǎn)品及內(nèi)勤服務(wù)，從而無須再承擔(dān)不可控的費(fèi)用。透過該設(shè)計(jì)解決了管理會(huì)計(jì)報(bào)表與實(shí)際權(quán)責(zé)的匹配，及報(bào)表的完整性問題。

另一個(gè)問題來自新的報(bào)表要能體現(xiàn)真實(shí)、完整的經(jīng)營(yíng)成果。故將一部分費(fèi)用從B公司剝離后，亦需要?jiǎng)冸x部分利潤(rùn)，即在A公司不虧損的情況下，B公司所體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成果才能不與公司整體狀況相偏離，同時(shí)也透由移轉(zhuǎn)定價(jià)向管理層表達(dá)，公司希望驅(qū)動(dòng)各責(zé)任中心透過改善產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，提升促銷效率來達(dá)到利潤(rùn)優(yōu)化。從而通過移轉(zhuǎn)定價(jià)令責(zé)任中心和集團(tuán)整體戰(zhàn)略目標(biāo)一致。

因此制定兩家公司的移轉(zhuǎn)定價(jià)，采用的是基于成本再加成一部分利潤(rùn)的定價(jià)方法，使用標(biāo)準(zhǔn)成本加乘一個(gè)系數(shù)，比如：移轉(zhuǎn)定價(jià)=標(biāo)準(zhǔn)成本*1.2 等。這個(gè)加成的系數(shù)，相當(dāng)于B公司支付購買服務(wù)的費(fèi)用。而這個(gè)價(jià)格中剔除成本以外的溢價(jià)，要能至少覆蓋公司整體的內(nèi)勤費(fèi)用。

兼顧上述考量后，公司將分別針對(duì)生產(chǎn)和行銷有兩套管理會(huì)計(jì)報(bào)表，而相應(yīng)的報(bào)表設(shè)計(jì)與經(jīng)營(yíng)上的權(quán)責(zé)劃分是相匹配的。

（二）針對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)表信息提供的實(shí)效性不足的解決方案

針對(duì)報(bào)表編制耗時(shí)頗長(zhǎng)的兩個(gè)“痛點(diǎn)”問題：即成本結(jié)轉(zhuǎn)和公共費(fèi)用的分?jǐn)偅謩e進(jìn)行解決：

1、成本結(jié)轉(zhuǎn)耗時(shí)長(zhǎng)的問題解決方案

使用移轉(zhuǎn)定價(jià)后，相對(duì)于行銷功能的B公司管理會(huì)計(jì)報(bào)表中的產(chǎn)品成本即被固定，總成本僅與當(dāng)月的產(chǎn)品銷量相關(guān)，將不再因成本結(jié)轉(zhuǎn)而影響報(bào)表出具的實(shí)效;對(duì)于負(fù)責(zé)生產(chǎn)內(nèi)勤功能A公司，仍會(huì)面臨成本結(jié)轉(zhuǎn)中未實(shí)現(xiàn)追溯復(fù)雜這一痛點(diǎn)，耗時(shí)仍需很長(zhǎng)。但對(duì)于生產(chǎn)體系，公司目前使用的ERP系統(tǒng)，工單的功能可以幫助生產(chǎn)管理人員實(shí)時(shí)地看到生產(chǎn)成本中的細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)，故成本結(jié)轉(zhuǎn)的耗時(shí)不會(huì)影響生產(chǎn)管理者的管理決策。

因此，成本結(jié)轉(zhuǎn)的復(fù)雜性帶來的報(bào)表編制實(shí)效差的問題，透由行銷、生產(chǎn)剝離考量的方式，得以解決，亦不影響生產(chǎn)管理者的快速?zèng)Q策。

2、公共費(fèi)用分?jǐn)傆绊憟?bào)表編制實(shí)效的解決方案

耗時(shí)長(zhǎng)且爭(zhēng)議多的公共費(fèi)用在新的報(bào)表設(shè)計(jì)中，全部劃分在負(fù)責(zé)生產(chǎn)內(nèi)勤的公司中，對(duì)于這家公司的管理者，內(nèi)勤費(fèi)用更好的管理方式是從發(fā)生單位的角度去分析和管理，比如，財(cái)務(wù)部門、人力部門等。因此改變報(bào)表的使用角度后，不再需要費(fèi)用的分?jǐn)?，從而提升了?bào)表的編制速度。

3、用系統(tǒng)化提升實(shí)效

當(dāng)新的管理會(huì)計(jì)報(bào)表所有科目數(shù)據(jù)均可以直接歸集，系統(tǒng)邏輯的設(shè)計(jì)相對(duì)變得簡(jiǎn)單，管理會(huì)計(jì)報(bào)表的系統(tǒng)化出具成了可能。從而令管理會(huì)計(jì)報(bào)表從過去，系統(tǒng)與人工相結(jié)合的出具方式提升為完全由系統(tǒng)出具，且直接推送給相關(guān)管理者。這一步驟的改變，進(jìn)一步釋放了管理會(huì)計(jì)人員每月整合數(shù)據(jù)信息的時(shí)間，可以直接從事數(shù)據(jù)的分析及決策支持工作。

經(jīng)過一個(gè)季度的磨合，新的管理會(huì)計(jì)報(bào)表的出具從之前的20號(hào)提前至7號(hào)，大大提升了協(xié)助管理層經(jīng)營(yíng)決策的效率。

四、結(jié)束語

管理會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)優(yōu)化是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，它會(huì)隨著公司戰(zhàn)略調(diào)整、管理架構(gòu)變動(dòng)及經(jīng)營(yíng)者的具體需求而不斷地變化。因此在管理會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)時(shí)，需要特別考慮基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和管理維度設(shè)置的彈性和延展性，當(dāng)報(bào)表需要調(diào)整時(shí)，數(shù)據(jù)的來源可以支持及追溯。同時(shí)透由系統(tǒng)自動(dòng)歸集數(shù)據(jù)并出具報(bào)表，應(yīng)是管理會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)需堅(jiān)持的方向，除了可以釋放管理會(huì)計(jì)人員的時(shí)間去做更有價(jià)值的分析外，也可以為后續(xù)通過BI（商業(yè)智能）軟件來提升管理效率奠定基礎(chǔ)?？傊?，管理會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)優(yōu)化永無止境，如果說其最完美的狀態(tài)應(yīng)該就是能動(dòng)態(tài)的貼合實(shí)時(shí)的管理需求，提供有價(jià)值的財(cái)務(wù)決策支持。

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作者簡(jiǎn)介：

張漪，上海旺旺食品集團(tuán)有限公司。