程文質(zhì)

【摘 要】 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)會(huì)涉及“債權(quán)投資”與“應(yīng)付債券”的抵銷(xiāo)，當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方是從二級(jí)市場(chǎng)上間接購(gòu)買(mǎi)時(shí)，通常雙方攤余成本不同，導(dǎo)致該項(xiàng)抵銷(xiāo)存在差額。該差額實(shí)質(zhì)如何，應(yīng)歸屬于哪一方，會(huì)計(jì)處理怎樣？目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的做法尚顯偏頗。鑒于此，通過(guò)案例針對(duì)該類(lèi)抵銷(xiāo)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行深度挖掘和批判性對(duì)比分析，解決抵銷(xiāo)差異的屬性問(wèn)題、抵銷(xiāo)分錄的準(zhǔn)確性問(wèn)題、權(quán)益在母公司和少數(shù)股東間的分配問(wèn)題等，使該類(lèi)抵銷(xiāo)更加清晰，便于實(shí)務(wù)工作者操作，為完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一些思路。

【關(guān)鍵詞】 間接購(gòu)買(mǎi); 債券交易抵銷(xiāo); 差額實(shí)質(zhì); 會(huì)計(jì)處理; 批判性分析

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）18-0082-07

集團(tuán)內(nèi)部的一方發(fā)行債券，另一方購(gòu)買(mǎi)時(shí)，有兩種情況，一種是直接從一級(jí)市場(chǎng)（發(fā)行市場(chǎng)）購(gòu)買(mǎi)，另一種是間接從二級(jí)市場(chǎng)（流通市場(chǎng)）購(gòu)買(mǎi)。第一種情況下，若不考慮雙方的費(fèi)用問(wèn)題，發(fā)行方的發(fā)行價(jià)與購(gòu)買(mǎi)方的購(gòu)買(mǎi)價(jià)應(yīng)當(dāng)完全對(duì)等，且時(shí)間和攤銷(xiāo)過(guò)程一致，編制合并報(bào)表做抵銷(xiāo)時(shí)，兩者應(yīng)當(dāng)沒(méi)有差額;第二種情況下，購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)價(jià)與發(fā)行方在購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)的攤余成本通常不等，從而導(dǎo)致雙方確認(rèn)的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用亦不等，故在抵銷(xiāo)時(shí)出現(xiàn)差額。針對(duì)第一種情況，抵銷(xiāo)分錄比較完善，在此不贅述。

針對(duì)第二種情況，在上述抵銷(xiāo)分錄的基礎(chǔ)上，交易當(dāng)年對(duì)差額的處理目前有三種做法：（1）借差“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸差“投資收益”;（2）借差“投資收益”，貸差“財(cái)務(wù)費(fèi)用”;（3）借貸差都記“投資收益”。然而不管使用哪個(gè)項(xiàng)目，原理相同，都為確認(rèn)集團(tuán)的“損益”。連續(xù)編制時(shí)，抵銷(xiāo)分錄為：逐年抵銷(xiāo)雙方債券的攤余成本，差額計(jì)入“年初未分配利潤(rùn)”，且該項(xiàng)目的金額逐年遞減，最后一年抵銷(xiāo)為0，投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目的抵銷(xiāo)則同交易當(dāng)年[ 1 ]。

目前的做法對(duì)該損益的處理存在矛盾，主要表現(xiàn)為確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題：一方面，在內(nèi)部債券交易當(dāng)年全額確認(rèn)該損益;另一方面，隨著債券的攤銷(xiāo)，將該損益分為在當(dāng)年及以前年度抵銷(xiāo)時(shí)實(shí)現(xiàn)的部分和未實(shí)現(xiàn)部分的補(bǔ)充抵銷(xiāo)，在確認(rèn)時(shí)間上是存在矛盾的。前者表達(dá)該損益由購(gòu)買(mǎi)方一次支付集團(tuán)外部，在購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)一次實(shí)現(xiàn)，注重“實(shí)質(zhì)重于形式原則”;后者則表達(dá)該損益應(yīng)當(dāng)隨著債券持有雙方所用“實(shí)際利率”的不同，通過(guò)實(shí)際利率法攤銷(xiāo)逐年實(shí)現(xiàn)。鑒于此，本文采用兩種思路，通過(guò)案例展開(kāi)批判性分析，探討該類(lèi)抵銷(xiāo)的本質(zhì)，解決抵銷(xiāo)分錄的合理性和準(zhǔn)確性問(wèn)題;在認(rèn)定損益屬于哪方時(shí)，以代理論為出發(fā)點(diǎn)，解決權(quán)益在少數(shù)股東與母公司之間的分配問(wèn)題，增強(qiáng)學(xué)習(xí)者對(duì)該類(lèi)抵銷(xiāo)的理解。

一、間接購(gòu)買(mǎi)下債券抵銷(xiāo)差額的實(shí)質(zhì)分析

當(dāng)集團(tuán)一方從外部購(gòu)買(mǎi)另一方發(fā)行的債券時(shí)，無(wú)論發(fā)行方是折價(jià)、平價(jià)還是溢價(jià)發(fā)行，對(duì)集團(tuán)來(lái)說(shuō)都有三種情況：（1）買(mǎi)價(jià)<購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)發(fā)行方應(yīng)付債券的攤余成本，形成負(fù)差？駐1;（2）買(mǎi)價(jià)>購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)發(fā)行方應(yīng)付債券的攤余成本，形成正差？駐2;（3）買(mǎi)價(jià)=購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)發(fā)行方應(yīng)付債券的攤余成本（該種情況較少出現(xiàn)，同時(shí)不影響本文探討的觀點(diǎn)，故將其忽略）。

對(duì)該差額本質(zhì)，應(yīng)當(dāng)從三個(gè)維度來(lái)思考：第一個(gè)維度，該差額代表的“損益”應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)？第二個(gè)維度，該差額應(yīng)當(dāng)歸屬于哪一方（涉及損益在母公司與少數(shù)股東之間進(jìn)行的分配）？第三個(gè)維度，該差額應(yīng)當(dāng)使用哪個(gè)報(bào)表項(xiàng)目？

（一）該差額（損益）的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

針對(duì)該問(wèn)題，從不同角度來(lái)看，可以有兩種思路：

第一種思路：交易時(shí)點(diǎn)全額實(shí)現(xiàn)

該差額可以理解為集團(tuán)因?yàn)槟承┰蚨刭?gòu)債券，是集團(tuán)一次性支付給外部的已實(shí)現(xiàn)損益，在交易時(shí)點(diǎn)既已全額實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)合并報(bào)表編制的一體性原則，站在集團(tuán)外部來(lái)看，相當(dāng)于購(gòu)買(mǎi)方轉(zhuǎn)移給發(fā)行方所需要的資金（最初的發(fā)行價(jià)），但少支付？駐1，由集團(tuán)外部負(fù)擔(dān);第二種情況出現(xiàn)時(shí)，相當(dāng)于購(gòu)買(mǎi)方轉(zhuǎn)移給發(fā)行方所需要的資金（最初的發(fā)行價(jià)），但多付出？駐2給集團(tuán)外部。

因?yàn)閭€(gè)別報(bào)表的處理原則，上述買(mǎi)價(jià)被視為購(gòu)買(mǎi)方“債權(quán)投資”的初始投資成本（購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)的攤余成本，不考慮費(fèi)用，下同），兩種情況均導(dǎo)致各年購(gòu)買(mǎi)方與發(fā)行方債券投資的攤余成本和應(yīng)付債券的攤余成本不同，確認(rèn)的利息收益和利息費(fèi)用不同（因“應(yīng)收利息”和“應(yīng)付利息”都是以“面值×票面利率”來(lái)計(jì)算，故各年兩者均相同，后續(xù)不贅述）。而產(chǎn)生差異的根源在于購(gòu)買(mǎi)日形成的？駐1或？駐2，回購(gòu)該債券的目的亦并非獲取利息收益。同時(shí)，對(duì)購(gòu)買(mǎi)方而言，持有該債券后與直接從發(fā)行方手中購(gòu)買(mǎi)該債券的權(quán)利完全相同，該債券未來(lái)的現(xiàn)金流量完全由發(fā)行方?jīng)Q定，具有同樣的利息收益，未來(lái)還本金額為面值。所以，實(shí)質(zhì)上該差額不應(yīng)該計(jì)算到債權(quán)投資攤余成本中進(jìn)行攤銷(xiāo)，或者除了該差額，兩方在抵銷(xiāo)時(shí)應(yīng)當(dāng)與直接購(gòu)買(mǎi)相同，不應(yīng)當(dāng)有差額。

在這種觀點(diǎn)下，應(yīng)當(dāng)僅影響購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期的合并利潤(rùn)，后續(xù)各年僅影響資產(chǎn)負(fù)債表的“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)影響當(dāng)期損益。

第二種思路：隨著債券攤銷(xiāo)逐年實(shí)現(xiàn)

該差額可以理解為由于目前市場(chǎng)利率的變化而導(dǎo)致債券自身價(jià)值發(fā)生變化。具體而言，出現(xiàn)？駐1時(shí)代表目前市場(chǎng)利率上升，導(dǎo)致該債券的市場(chǎng)價(jià)值低于賬面價(jià)值，產(chǎn)生利得;相反，出現(xiàn)？駐2時(shí)表明目前市場(chǎng)利率下降，導(dǎo)致債券的市場(chǎng)價(jià)值高于其賬面價(jià)值，產(chǎn)生損失。而該差額相當(dāng)于是債券現(xiàn)值之間的差額，需要在各期隨著實(shí)際利率法攤銷(xiāo)逐期實(shí)現(xiàn)。在這種思路下，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為多少，主要受市場(chǎng)利率的波動(dòng)影響，回購(gòu)債券的目的只為將發(fā)行方因市場(chǎng)利率波動(dòng)而產(chǎn)生的損益通過(guò)集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的方式確認(rèn)，不受其他因素影響。所以實(shí)現(xiàn)方式為隨著債券購(gòu)買(mǎi)方用不同于發(fā)行方的實(shí)際利率攤銷(xiāo)而實(shí)現(xiàn)[ 2 ]。

（二）該差額的歸屬方

針對(duì)該差額的歸屬方，有四種觀點(diǎn)：（1）全部分配給母公司，理由是母公司控制了集團(tuán)內(nèi)所有公司的最終財(cái)務(wù)決策，因此債券的回購(gòu)亦由母公司管理層作出，所以，任何損益應(yīng)當(dāng)分配給母公司。這種情況下，不存在損益在少數(shù)股東與母公司之間分配，全額歸屬于母公司。（2）全部分配給購(gòu)買(mǎi)方，理由是購(gòu)買(mǎi)方執(zhí)行了債券交易，故而歸購(gòu)買(mǎi)方。在該情況下，若母公司為購(gòu)買(mǎi)方則不涉及分配問(wèn)題;若子公司為購(gòu)買(mǎi)方，則視為逆流交易，會(huì)涉及損益在少數(shù)股東與母公司之間分配。（3）將該差額在購(gòu)買(mǎi)方與發(fā)行方之間進(jìn)行分配，其中債券原攤余成本和債券面值之間的差額由發(fā)行方確認(rèn)，面值與買(mǎi)價(jià)間的差額由購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)。（4）全部分配給發(fā)行方，這種觀點(diǎn)稱(chēng)為代理論，理由是購(gòu)買(mǎi)債券的公司是在母公司的決策下，作為債券發(fā)行方的代理而進(jìn)行債券回購(gòu)的，所以應(yīng)當(dāng)歸屬于發(fā)行方[ 3 ]。在該情況下，若母公司為發(fā)行方，則不涉及分配問(wèn)題;若母公司為購(gòu)買(mǎi)方，則視為逆流交易，需要考慮分配問(wèn)題。

考慮到第四種觀點(diǎn)即代理論尊重了實(shí)質(zhì)重于形式原則，故本文采用代理論，將該差額全部分配給發(fā)行方。

（三）該差額應(yīng)使用的報(bào)表項(xiàng)目

因本文支持該差額應(yīng)當(dāng)全額歸屬于發(fā)行方，而發(fā)行方持有債券期間，發(fā)生的利息費(fèi)用，用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”來(lái)核算，故對(duì)該差額無(wú)論正差還是負(fù)差，與發(fā)行方在個(gè)別報(bào)表中的處理保持一致，實(shí)現(xiàn)時(shí)用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目核算。

二、基于差額實(shí)質(zhì)分析的內(nèi)部債券交易抵銷(xiāo)的相應(yīng)做法及對(duì)比分析

通過(guò)上述對(duì)抵銷(xiāo)差額實(shí)質(zhì)的分析可以看到，目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的做法無(wú)論依據(jù)哪種思路都存在偏頗，故在該部分，依據(jù)對(duì)差額的分析，區(qū)分差額確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，通過(guò)案例對(duì)間接購(gòu)買(mǎi)下債券抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行重新梳理，并對(duì)比分析。

下面以案例來(lái)進(jìn)行闡釋。

案例說(shuō)明：案例區(qū)分形成負(fù)差和正差兩種情況，為了更明顯地揭示本質(zhì)，假設(shè)發(fā)行方為平價(jià)發(fā)行，溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行同樣適用，不再贅述。

（一）交易時(shí)點(diǎn)全額實(shí)現(xiàn)的抵銷(xiāo)處理

1.形成負(fù)差

【案例1】A公司是B的母公司，A公司因流動(dòng)資金需求于20X4年初發(fā)行了一筆面值為1 000萬(wàn)元、票面利率為5%，期限為4年的每年末付息一次、到期還本的債券。B公司于20X5年初從集團(tuán)外部X公司按照875.65萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入A公司發(fā)行在外的債券，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。雙方均采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)（A公司實(shí)際利率為票面利率5%，B公司的實(shí)際利率為10%）。

購(gòu)買(mǎi)日雙方在個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理如表1所示。

個(gè)別報(bào)表中各年末相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益和攤銷(xiāo)額如表2所示。

根據(jù)以上分析以及表2中體現(xiàn)出來(lái)的規(guī)律：各年“投資收益”與“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的差額等于各年“債權(quán)投資”和“應(yīng)付債券”攤銷(xiāo)金額的差額，且在抵銷(xiāo)時(shí)，差額所在方向正好相反;同時(shí)，根據(jù)攤余成本=初始投資成本±各年攤銷(xiāo)金額，可以得到，當(dāng)?shù)咒N(xiāo)債權(quán)的攤余成本時(shí)，可以分別抵銷(xiāo)初始投資成本和各年攤銷(xiāo)金額，從而得到表3的抵銷(xiāo)分錄。

如表3所示，抵銷(xiāo)分錄可以表達(dá)為：抵銷(xiāo)購(gòu)買(mǎi)日雙方攤余成本，抵銷(xiāo)各期攤銷(xiāo)金額、利息收益和利息費(fèi)用。同時(shí)（2）、（3）列中的差額每年正好借貸合計(jì)為0，可視為沒(méi)有差額。而真實(shí)存在的差額如表3（1）列所示，該差額為購(gòu)買(mǎi)日一次性形成，且只有在交易當(dāng)年影響當(dāng)期損益，后續(xù)僅影響“年初未分配利潤(rùn)”。

2.形成正差

【案例2】A公司是B公司的母公司，A公司因流動(dòng)資金需求于20X2年初發(fā)行了一筆面值為500萬(wàn)元、票面利率為10%，期限為4年的每年末付息一次、到期還本的債券。B公司于20X3年初從集團(tuán)外部X公司按照525萬(wàn)元（不含利息）的價(jià)格購(gòu)入A公司發(fā)行在外的債券，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。雙方均采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)（A公司實(shí)際利率為票面利率5%，B公司的實(shí)際利率為8%）。

購(gòu)買(mǎi)日雙方在個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理如表4所示。

個(gè)別報(bào)表中各年末相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益和攤銷(xiāo)額如表5所示。

同理，該情況下，各年“投資收益”與“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的差額等于各年“債權(quán)投資”和“應(yīng)付債券”攤銷(xiāo)金額的差額，且抵銷(xiāo)時(shí)，差額所在方向正好相反，同理得到表6的抵銷(xiāo)分錄。

該差額為購(gòu)買(mǎi)日一次性形成，且只有在交易當(dāng)年影響當(dāng)期損益，后續(xù)僅影響“年初未分配利潤(rùn)”。

（二）隨著債券攤銷(xiāo)逐年實(shí)現(xiàn)的抵銷(xiāo)處理

1.形成負(fù)差

仍然沿用上述案例1，基于損益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的第二種思路，差額不應(yīng)當(dāng)于購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，而應(yīng)當(dāng)隨著債券的攤銷(xiāo)逐漸確認(rèn)，那么可以理解為，該差額應(yīng)為一項(xiàng)“遞延收益”，使用“遞延收益”項(xiàng)目代表未來(lái)可以隨著債券實(shí)際利率法攤銷(xiāo)計(jì)入集團(tuán)損益中的未實(shí)現(xiàn)損益。會(huì)計(jì)處理如表7所示。

如表7所示，各年編制的抵銷(xiāo)分錄有：雙方所持債券攤余成本的抵銷(xiāo)、當(dāng)年及以前年度債券利息收益與費(fèi)用的抵銷(xiāo)。假設(shè)在購(gòu)買(mǎi)日即需要抵銷(xiāo)，那么債權(quán)投資與應(yīng)付債券之間的差額為總的負(fù)差124.35萬(wàn)元，隨著債券的攤銷(xiāo)逐漸實(shí)現(xiàn)，在各年攤余成本的抵銷(xiāo)中，差額體現(xiàn)為未實(shí)現(xiàn)的“收益”，而在各年利息收益“投資收益”與費(fèi)用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的抵銷(xiāo)中，差額體現(xiàn)了實(shí)現(xiàn)的“收益”，如（3）列所示。該差額將影響集團(tuán)當(dāng)期的利潤(rùn)總額，并影響以后各期“年初未分配利潤(rùn)”。

2.形成正差

仍沿用上述案例2，該思路下會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)如表8所示。

同樣，如假設(shè)在購(gòu)買(mǎi)日即需要抵銷(xiāo)，那么債權(quán)投資與應(yīng)付債券之間的差額為總的正差25（損失），隨著債券的攤銷(xiāo)，逐漸實(shí)現(xiàn)在各年攤余成本的抵銷(xiāo)中，差額體現(xiàn)為未實(shí)現(xiàn)的“損失”，計(jì)入“遞延收益”的借方;而在各年利息收益“投資收益”與費(fèi)用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的抵銷(xiāo)中，差額體現(xiàn)了實(shí)現(xiàn)的“損失”，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的借方，如（3）列所示。該差額將影響集團(tuán)當(dāng)期的利潤(rùn)總額，并影響以后各期的“年初未分配利潤(rùn)”。

（三）兩種思路對(duì)比

如上案例分析可以看出，兩種思路下的會(huì)計(jì)處理各有其邏輯合理性。

第一種思路在交易時(shí)點(diǎn)全額實(shí)現(xiàn)，尊重“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，以“代理論”為基礎(chǔ)，表示發(fā)行方回購(gòu)已發(fā)行債券，應(yīng)當(dāng)在回購(gòu)時(shí)點(diǎn)一次確認(rèn)損益，而后該債務(wù)了結(jié)，在合并報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為以后各期集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)，結(jié)合上述案例及該情境下形成負(fù)差和正差的處理，將該思路下的具體處理總結(jié)如表9所示。

第二種思路采用購(gòu)買(mǎi)價(jià)差隨著攤銷(xiāo)逐期實(shí)現(xiàn)，而為了區(qū)分“未實(shí)現(xiàn)”和“已實(shí)現(xiàn)”的部分，本文引入“遞延收益”項(xiàng)目，以該項(xiàng)目表示未實(shí)現(xiàn)的買(mǎi)賣(mài)價(jià)差，而以“財(cái)務(wù)費(fèi)用”表示已實(shí)現(xiàn)買(mǎi)賣(mài)價(jià)差，如案例所示，該思路下的會(huì)計(jì)處理亦很清晰明了。

然而，綜合如上分析，本文認(rèn)為第一種思路更為合理，因?yàn)樗驹诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的角度，將同一集團(tuán)內(nèi)的發(fā)行方和購(gòu)買(mǎi)方看做一個(gè)整體，尊重實(shí)質(zhì)重于形式原則，會(huì)計(jì)處理方法如表9總結(jié)所示。

三、權(quán)益在母公司與少數(shù)股東之間分配的問(wèn)題

根據(jù)合并報(bào)表列示的要求，若是逆流交易（子公司向母公司銷(xiāo)售，損益確認(rèn)于子公司個(gè)別報(bào)表中）則要將損益在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配，所以，當(dāng)屬于子公司的損益被抵銷(xiāo)后，會(huì)涉及少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的調(diào)整。

在集團(tuán)內(nèi)部債券交易的抵銷(xiāo)中，無(wú)論是直接購(gòu)買(mǎi)還是間接購(gòu)買(mǎi)，必然會(huì)涉及子公司的損益被調(diào)整（或抵銷(xiāo)，下同），結(jié)合本文上述觀點(diǎn)——代理論，間接購(gòu)買(mǎi)時(shí)購(gòu)買(mǎi)價(jià)差應(yīng)歸屬于發(fā)行方，故而該損益的調(diào)整分為兩類(lèi)：（1）無(wú)論直接購(gòu)買(mǎi)還是間接購(gòu)買(mǎi)均會(huì)涉及調(diào)整。子公司為發(fā)行方時(shí)，利息費(fèi)用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”被抵銷(xiāo)時(shí)調(diào)整;子公司為購(gòu)買(mǎi)方時(shí)，利息收益“投資收益”被抵銷(xiāo)時(shí)調(diào)整。（2）債券間接購(gòu)買(mǎi)情況下，發(fā)行方為子公司時(shí)會(huì)涉及調(diào)整，購(gòu)買(mǎi)當(dāng)天一次形成？駐1或？駐2（即差額“財(cái)務(wù)費(fèi)用”）。針對(duì)這兩種情況，應(yīng)當(dāng)做如下處理：

（一）子公司被抵銷(xiāo)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“投資收益”的調(diào)整

1.子公司為發(fā)行方時(shí)

屬于子公司損益的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”在抵銷(xiāo)分錄中記在貸方，表示減少，會(huì)增加子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（假設(shè)不考慮所得稅影響，下同），從而增加子公司的所有者權(quán)益，歸屬于少數(shù)股東的份額增加，故在上述抵銷(xiāo)分錄的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充分錄：

借：少數(shù)股東損益（被抵銷(xiāo)的財(cái)務(wù)費(fèi)用×少數(shù)股東持股比例）

貸：少數(shù)股東權(quán)益（被抵銷(xiāo)的財(cái)務(wù)費(fèi)用×少數(shù)股東持股比例）

2.子公司為購(gòu)買(mǎi)方時(shí)

屬于子公司損益的“投資收益”在抵銷(xiāo)分錄中的借方，表示減少，會(huì)減少子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，從而減少子公司的所有者權(quán)益，歸屬于少數(shù)股東的份額減少，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充分錄：

借：少數(shù)股東權(quán)益（被抵銷(xiāo)的投資收益×少數(shù)股東持股比例）

貸：少數(shù)股東損益（被抵銷(xiāo)的投資收益×少數(shù)股東持股比例）

（二）間接購(gòu)買(mǎi)下發(fā)行方為子公司時(shí)購(gòu)買(mǎi)價(jià)差“財(cái)務(wù)費(fèi)用”形成的調(diào)整

1.形成負(fù)差

當(dāng)購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)形成負(fù)差？駐1時(shí)，對(duì)“債權(quán)投資”的初始確認(rèn)金額和“應(yīng)付債券”攤余成本進(jìn)行抵銷(xiāo)時(shí)，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，增加子公司的凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益，從而歸屬于少數(shù)股東的份額增加，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充分錄：

借：少數(shù)股東損益（？駐1×少數(shù)股東持股比例）

貸：少數(shù)股東權(quán)益（？駐1×少數(shù)股東持股比例）

2.形成正差

當(dāng)購(gòu)買(mǎi)時(shí)點(diǎn)形成正差？駐2時(shí)，對(duì)“債權(quán)投資”的初始確認(rèn)金額和“應(yīng)付債券”攤余成本進(jìn)行抵銷(xiāo)時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，減少子公司的凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益，從而歸屬于少數(shù)股東的份額減少，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充分錄：

借：少數(shù)股東權(quán)益（？駐2×少數(shù)股東持股比例）

貸：少數(shù)股東損益（？駐2×少數(shù)股東持股比例）

四、結(jié)論

本文選擇集團(tuán)內(nèi)間接購(gòu)買(mǎi)債券的抵銷(xiāo)處理為研究對(duì)象，從分析間接購(gòu)買(mǎi)債券抵銷(xiāo)時(shí)所現(xiàn)差額（購(gòu)買(mǎi)價(jià)差）的實(shí)質(zhì)出發(fā)，從確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、歸屬方、應(yīng)使用的報(bào)表項(xiàng)目三個(gè)維度來(lái)闡釋該問(wèn)題，在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)這一維度上，批判性地提出兩種思路：第一，在交易時(shí)點(diǎn)全額確認(rèn);第二，隨著債券攤銷(xiāo)逐年實(shí)現(xiàn)。在歸屬方這一維度采納“代理論”，認(rèn)為該差額的實(shí)質(zhì)為購(gòu)買(mǎi)方因發(fā)行方的委托而代為回購(gòu)，故該差額應(yīng)當(dāng)歸屬于發(fā)行方。報(bào)表項(xiàng)目這個(gè)維度因歸屬于發(fā)行方，故采用與發(fā)行方個(gè)別報(bào)表對(duì)該債券核算時(shí)使用的損益類(lèi)項(xiàng)目“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。為拓展思路，推演更加合理的會(huì)計(jì)處理方法，本文依據(jù)對(duì)購(gòu)買(mǎi)價(jià)差確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的分析，分別梳理了在兩種情況下的會(huì)計(jì)處理，對(duì)比分析，為研究者及實(shí)務(wù)工作者提供思路，站在本文的立場(chǎng)提出更加支持第一種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理，并通過(guò)案例將第一種觀點(diǎn)即“在交易時(shí)點(diǎn)全額實(shí)現(xiàn)”時(shí)的處理進(jìn)行概括總結(jié)，便于使用。最后，針對(duì)目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及各位學(xué)者忽略的少數(shù)股東問(wèn)題展開(kāi)分析，提出在兩種情況下具體的補(bǔ)充分錄，為完善準(zhǔn)則中對(duì)該項(xiàng)抵銷(xiāo)處理的規(guī)定及幫助實(shí)務(wù)工作者深入理解該項(xiàng)抵銷(xiāo)提供一些參考。

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