張文豪

【摘 要】 審計(jì)報(bào)告在市場中具有很大的作用，就目前市場上投入使用的新審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)報(bào)告來看，其在內(nèi)容含量上較原有審計(jì)報(bào)告豐富，獲得了大多數(shù)使用者的認(rèn)可。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則所帶來的影響是多方面的，而與其影響有關(guān)的研究大多集中在某幾個方面，需要進(jìn)行進(jìn)一步的總結(jié)與完善。根據(jù)目前的情況，對我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)及影響的研究符合時(shí)代要求。財(cái)政部在2016年12月出臺《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12準(zhǔn)則。本文在相關(guān)理論文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，對我國新審計(jì)告準(zhǔn)則實(shí)施影響進(jìn)行研究，針對存在的問題提出相應(yīng)的對策。

【關(guān)鍵詞】 新審計(jì)準(zhǔn)則 實(shí)施影響 審計(jì)報(bào)告 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

一、引言

審計(jì)報(bào)告在市場中具有很大的作用，就目前市場上投入使用的新審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)報(bào)告來看，其在內(nèi)容含量上較原有審計(jì)報(bào)告豐富，獲得了大多數(shù)使用者的認(rèn)可。但我們也應(yīng)該關(guān)注到，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則所帶來的影響是多方面的，而與其影響有關(guān)的研究大多集中在某幾個方面，需要進(jìn)行進(jìn)一步的總結(jié)與完善。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的研究不但可以穩(wěn)定我國市場經(jīng)濟(jì)，還可以為市場參與者提供更多企業(yè)有關(guān)信息和審計(jì)人員工作有關(guān)成果。研究表明，審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的不足在一定程度上降低了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，從而對財(cái)會行業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)造成了消極的影響。而完善審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)報(bào)告既助于使用者在獲得信息的同時(shí)監(jiān)督企業(yè)，又能促進(jìn)其對審計(jì)工作的了解與認(rèn)同。

二、文獻(xiàn)回顧

Libby（1979）整理并說明了審計(jì)報(bào)告是如何影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的認(rèn)知和相關(guān)決策的。一般來說，相對于專業(yè)的審計(jì)人員，投資者缺乏專業(yè)的財(cái)務(wù)知識，可能忽視掉關(guān)鍵信息，在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，能夠影響財(cái)報(bào)使用者的相關(guān)決策。

2015年1月，IAASB正式發(fā)布了最新修訂準(zhǔn)則。其主要作用是增加審計(jì)報(bào)告信息含量，對持續(xù)經(jīng)營披露的改進(jìn)以及明確對其他信息的責(zé)任。

闞京華（2017）在研究中發(fā)現(xiàn)了國際審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容變化，并根據(jù)我國國情對審計(jì)報(bào)告模式提出了參考建議。孟榮芳（2017）的文章從國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本內(nèi)容進(jìn)行分析，研究在與國際準(zhǔn)則趨同的背景下如何修訂新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，并分析探討審計(jì)實(shí)務(wù)中的問題和改革。任桂枝（2017）則分析了我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的新變化新要求，認(rèn)為存在著很大的挑戰(zhàn)，無論從注冊會計(jì)師的角度還是從利益相關(guān)者的角度，都會產(chǎn)生巨大的影響。黃偉晨（2018）從我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的準(zhǔn)則切入，介紹了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在信息含量及審計(jì)質(zhì)量等方面的積極影響，但對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供增量信息和投資者的信息解讀能力方面也表達(dá)了自己的擔(dān)憂。李小娟、翟路萍（2017）界定了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中無效信息的概念，認(rèn)為在審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革過程中，出于某些原因注冊會計(jì)師未必能夠很好落實(shí)準(zhǔn)則要求，從而提供無效的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息。在研究方法上，學(xué)者們更加傾向于選用演繹歸納法，也有一小部分學(xué)者使用案例分析法或?qū)嵶C研究法。

三、審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則內(nèi)容分析

為了使我國審計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際準(zhǔn)則接軌，在參考國際審計(jì)報(bào)告改革并結(jié)合我國實(shí)際國情修訂后，2016年財(cái)政部正式批準(zhǔn)我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則出臺，標(biāo)志著我國審計(jì)報(bào)告模式的改變。

（一）新增關(guān)鍵事項(xiàng)段。參照我國第1504號審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊會計(jì)師通過與管理層進(jìn)行事項(xiàng)的溝通，依靠自身的職業(yè)判斷，選取對當(dāng)期財(cái)報(bào)審計(jì)中最重要的并在審計(jì)報(bào)告中披露的事項(xiàng)。披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的目的是在對報(bào)告使用者起到預(yù)警作用的同時(shí)也增加了報(bào)告的信息含量。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定。由于被審計(jì)單位所處行業(yè)及規(guī)模的不同，所以在審計(jì)中的關(guān)鍵事項(xiàng)也就大不相同。另外對于同一個被審計(jì)單位而言，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量可能有很多個。其數(shù)量通常與審計(jì)工作中識別出來的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的個數(shù)有關(guān);與財(cái)報(bào)中重大的估計(jì)和判斷有關(guān);還與本期的重大交易事項(xiàng)相關(guān)。注冊會計(jì)師應(yīng)先與管理層對特定的事項(xiàng)進(jìn)行溝通，并確定哪些事項(xiàng)應(yīng)特別關(guān)注，然后再憑借自身職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷，在特定事項(xiàng)中確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在報(bào)表中披露其所挑選的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通。根據(jù)對新審計(jì)報(bào)告第1504號準(zhǔn)則的參照，注冊會計(jì)師應(yīng)單獨(dú)設(shè)立“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段，并在審計(jì)報(bào)告中以單個小標(biāo)題的形式描述。注冊會計(jì)師在對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述時(shí)，應(yīng)注意其是對審計(jì)程序結(jié)果的說明，而不是就某個關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見，從而避免使用者對審計(jì)意見產(chǎn)生質(zhì)疑。另外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通并不能代替在財(cái)報(bào)中管理層做出的披露。

（四）不得在審計(jì)報(bào)告中向使用者披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況。一般來說，注冊會計(jì)師在對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須在報(bào)告中逐項(xiàng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。但如果已經(jīng)確定了沒有需要溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，或者需要溝通的事項(xiàng)屬于與“持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性”，或是該事項(xiàng)導(dǎo)致了非無保留意見，注冊會計(jì)師必須在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中進(jìn)行情況的聲明。

注冊會計(jì)師在以下兩種特殊情況下，不得在審計(jì)報(bào)告中向使用者披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：一是該事項(xiàng)的公開披露被法律法規(guī)所禁止;二是披露某事項(xiàng)所造成的負(fù)面影響經(jīng)預(yù)期證明會大大超過公眾利益。但如果這些事項(xiàng)已經(jīng)被企業(yè)公開披露，則這兩種特殊情況就不作考慮。一旦注冊會計(jì)師確定不溝通一些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)法律建議及管理層對可能帶來的負(fù)面后果嚴(yán)重程度的看法，包括不適于公開披露該事項(xiàng)的書面聲明。

四、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的影響分析

（一）對會計(jì)師事務(wù)所的影響分析。增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，一方面會增加審計(jì)成本，需要專業(yè)的注冊會計(jì)師耗費(fèi)更多的時(shí)間和精力，事務(wù)所為保證審計(jì)質(zhì)量，需要投入更多的培訓(xùn)教育成本。另一方面，該事項(xiàng)的披露使得注冊會計(jì)師的審計(jì)工作在公眾面前一覽無余，把審計(jì)的過程透明化。這就需要事務(wù)所更加嚴(yán)格地把控審計(jì)過程，避免未來在涉及審計(jì)訴訟，將使得會計(jì)師事務(wù)所處于不利的地位。

（二）對注冊會計(jì)師的影響分析。新審計(jì)準(zhǔn)則對于中國的注冊會計(jì)師而言是一個挑戰(zhàn)。這將考驗(yàn)注冊會計(jì)師能否根據(jù)不同企業(yè)的具體經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況做出正確地判斷。注冊會計(jì)師決定整個審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，審計(jì)師對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)果和看法到底描述到什么程度，可能實(shí)務(wù)執(zhí)行并不統(tǒng)一。從技術(shù)角度而言，新準(zhǔn)則下注冊會計(jì)師需要具備更強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合理恰當(dāng)?shù)嘏蛾P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。其次，在關(guān)鍵信息的披露技術(shù)上，新準(zhǔn)則可能與我國具體國情出現(xiàn)水土不服的情況。再次，更多的披露審計(jì)信息可能會增加注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，因而注冊會計(jì)師可能會減少相關(guān)關(guān)鍵信息的披露，避重就輕，不能切中要害。更要注意的一點(diǎn)是，如果管理層沒有按照要求在財(cái)務(wù)報(bào)表作出適當(dāng)?shù)呐叮詴?jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為錯報(bào)，提請其補(bǔ)充披露，而不應(yīng)越俎代庖，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分予以“補(bǔ)過”。從理論道德層面而言，這就非?？简?yàn)注冊會計(jì)師個人的職業(yè)道德修養(yǎng)。