文富平

[摘 ? ?要] 本文針對“稅會”政策之間的差異，對增值稅視同銷售會計賬務(wù)處理的爭議觀點進行分析，探討此類業(yè)務(wù)會計處理的理論原理，提出會計賬務(wù)處理的合理建議，以提高納稅會計實務(wù)工作的質(zhì)量。

[關(guān)鍵詞] 增值稅;視同銷售;會計業(yè)務(wù);賬務(wù)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 13. 001

[中圖分類號] F234.4 ? ?[文獻標識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）13- 0004- 03

0 ? ? ?引 ? ?言

增值稅視同銷售是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)行為后，會計上對此不做銷售業(yè)務(wù)來核算，而稅法卻規(guī)定視同銷售實現(xiàn)，要求確認銷售額并依此計算應(yīng)納相關(guān)稅金[1]。由于會計準則對稅法的視同銷售行為并無具體明確的賬務(wù)處理規(guī)范要求，以至于對業(yè)務(wù)理解的角度不同而賬務(wù)處理的方法也不同。為提高納稅會計信息質(zhì)量，本文對增值稅視同銷售會計賬務(wù)處理爭議觀點的理論原理進行探討，提出會計賬務(wù)處理的合理建議，以提高納稅會計實務(wù)工作的質(zhì)量。

1 ? ? ?視同銷售會計賬務(wù)處理的爭議觀點

1.1 ? 確認計稅銷售額方面

增值稅視同銷售是個稅法中的概念，納稅會計需要按照稅法規(guī)定對視同銷售業(yè)務(wù)計繳增值稅，這一點無可爭議。

增值稅法的八種視同銷售行為主要是針對商品而言的，本文所探討的商品僅限于存貨類商品。視同銷售行為在商品流轉(zhuǎn)時，一般沒有現(xiàn)金流入，其計稅銷售額應(yīng)該怎樣確定？稅法給予的選擇空間較大。納稅人可以按未來能夠獲取的現(xiàn)金收入額來確認計稅銷售額，如：委托代銷、視同買斷受托代銷;也可以按未來可實現(xiàn)的收入額來推斷計稅銷售額，《增值稅暫行條例實施細則》第十六條對視同銷售行為沒有銷售額的，按下列順序確定計稅銷售額：（1）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;（2）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;（3）按組成計稅價格確定，組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。視同銷售商品的來源途徑有三條：自產(chǎn)、委托加工或外購。理論上，增值稅是對商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中的增值額進行課稅，增值額可以理解為“收入-可扣除項目”。自產(chǎn)和委托加工業(yè)務(wù)，直接材料轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品，實物形態(tài)發(fā)生了改變，體現(xiàn)了產(chǎn)品的增值過程，當產(chǎn)品發(fā)生視同銷售行為時，應(yīng)當就增值額計征增值稅，這容易理解;外購貨物發(fā)生視同銷售行為，從商品實物的形態(tài)上看，沒有任何改變，因而其增值額不能確定，于是，有觀點主張其計稅銷售額應(yīng)該一律采用組價計稅的方法以體現(xiàn)“增值額”計稅的特征，這個觀點，頗具爭議。

1.2 ? 確認會計收入方面

增值稅計稅銷售額是否需要確認為會計收入，會計準則并無明確規(guī)定，因此，實務(wù)中，存在以下三種觀點。

1.2.1 ? 全部確認會計收入

視同銷售行為要按照計稅銷售額計繳增值稅，就應(yīng)該將計稅銷售額作為會計收入處理，以體現(xiàn)納稅會計要依據(jù)稅法進行賬務(wù)處理的原則。以這種觀點進行賬務(wù)處理，由于會虛增會計“收入”，虛增“利潤”，影響會計信息的質(zhì)量，因而得不到贊同。

1.2.2 ? 全部不確認會計收入

視同銷售不屬于會計概念中的銷售業(yè)務(wù)，當商品發(fā)生視同銷售行為時，全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)。之后，再分別按兩種情況進行處理：（1）如果未來能夠?qū)崿F(xiàn)現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)，則在現(xiàn)金流入基本確定時，按可實現(xiàn)的現(xiàn)金收入作為計稅銷售額并確認會計收入，如：委托代銷、視同買斷受托代銷;（2）如果未來收入額是依靠推斷進行確定的業(yè)務(wù)，倘若又屬于所得稅納稅范疇，年末時，則只需將計稅銷售額按相關(guān)規(guī)定做納稅調(diào)整，無須確認會計收入，其特點為：計稅銷售額僅僅是增值稅計算的依據(jù)，不需要在會計賬務(wù)中進行反映。這種觀點從1993年12月增值稅暫行條例頒布后，一直持續(xù)到2008年以前，較為流行。

1.2.3 ? 按所得稅原則確認會計收入

結(jié)合所得稅納稅義務(wù)的相關(guān)規(guī)定，以商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移為標志，區(qū)分商品去向，分為企業(yè)外部和內(nèi)部兩個方向。（1）如果視同銷售的商品轉(zhuǎn)移至企業(yè)外部，即所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，那么就有所得稅的納稅義務(wù)，又分兩種情況進行處理：①倘若未來能夠?qū)崿F(xiàn)現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)，則在現(xiàn)金流入基本確定時，按可實現(xiàn)的現(xiàn)金收入作為計稅銷售額并確認會計收入（不含手續(xù)費受托代銷方式）;②倘若未來收入額是依靠推斷進行確定的業(yè)務(wù)，則在商品轉(zhuǎn)移時，即按計稅銷售額確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本，年末，無須再做納稅調(diào)整。（2）如果視同銷售的商品轉(zhuǎn)移至企業(yè)內(nèi)部，商品所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)，則計稅銷售額無須確認為會計收入。這種觀點，在現(xiàn)行會計實務(wù)中得到普遍贊同。

當前，上述觀點并存于會計實務(wù)中，且不少納稅人混合吸納運用上述觀點，致使視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理“五花八門”，難以用會計理論進行闡釋。

2 ? ? ?視同銷售會計賬務(wù)處理觀點爭議的理論分析

2.1 ? 外購貨物組價計稅觀點爭議的理論分析

目前，外購貨物視同銷售一律以組價計稅的觀點，散見于一些財稅教科書中，但直接采用外購貨物不含稅價款作為視同銷售商品計稅銷售額的做法得到了實務(wù)工作者的普遍認同，其理由如下：

（1）從增值稅計稅依據(jù)的角度看，我國現(xiàn)行增值稅是以法定增值額作為計稅依據(jù)的，由于新增值或附加值在實踐操作中很難準確計算，因此間接的扣稅方法在實踐中廣泛采用，即：納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅稅額=每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)發(fā)生的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的全部銷售額×規(guī)定的稅率-外購項目前個環(huán)節(jié)已納增值稅。納稅實務(wù)活動中，采取的是“憑票抵扣”計稅的簡化辦法。這樣一來，增值稅一般納稅人一定時期的增值額=銷貨憑證的銷售價款（不含稅價款）-購貨憑證的采購價款（采購業(yè)務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票及其他抵扣票據(jù)的不含稅價款），顯然，法定增值額≠理論增值額。因此，外購貨物視同銷售要以組價計稅的觀點，其理論根據(jù)為理論增值額，與實務(wù)中的法定增值額計稅方法不符。

（2）從增值稅采用核定計稅銷售額的方法來看，其適用范圍為：新產(chǎn)品尚無價款、售價明顯偏低且無正當理由或視同銷售無銷售額的情形。外購貨物從市場取得，倘若采購業(yè)務(wù)符合獨立交易原則，那么市場購買價款可視為公允價值，企業(yè)應(yīng)優(yōu)先采用市價作為視同銷售的計稅銷售額，因為市價計稅的方法屬于核定銷售額的第一順序方法，而組價計稅方法屬于核定銷售額的第三順序方法，排列在市價計稅方法之后。因此，當外購貨物發(fā)生視同銷售行為時，計稅銷售額可直接采用不含稅購買價款作為計稅銷售額。除非采購業(yè)務(wù)不符合獨立交易原則，方可采用組價計稅的方法。由此可見，外購貨物視同銷售一律采用組價計稅的觀點有違于增值稅法的相關(guān)規(guī)定。

2.2 ? 確認會計收入觀點爭議的理論分析及啟示

2.2.1 ? 確認會計收入觀點爭議的理論分析

（1）全部確認會計收入的理論分析。視同銷售計稅銷售額是增值稅法中的收入概念，增值稅收入與會計收入有較大差別，增值稅法學(xué)原理在于保證增值稅征收鏈條的完整性，公平地區(qū)之間的稅負，防止企業(yè)通過非常規(guī)的貨物轉(zhuǎn)移行為逃避納稅，因而，其收入范圍大于會計收入。倘若會計完全遵循增值稅法的收入進行會計確認，從稅收角度看，有利于會計對企業(yè)所發(fā)生過的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行毫無遺漏的完整記錄，保證增值稅納稅申報表的銷售額項目可以直接從會計記錄中找到確定數(shù)據(jù)，并體現(xiàn)出納稅會計服從于稅法的做賬原則;從會計角度看，由于包含了不屬于會計確認的收入金額，會虛增企業(yè)“收入”，虛增企業(yè)“利潤”，降低會計報表信息質(zhì)量，誤導(dǎo)會計報表使用者的決策活動。并且，年末企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要按所得稅收入的確認原則進行納稅調(diào)減，會增加會計核算的工作量。

（2）全部不確認會計收入的理論分析。視同銷售雖然不屬于會計上的一般銷售，但不少業(yè)務(wù)能夠帶來企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流入，含貨幣資金流入和非貨幣資金流入，且這些業(yè)務(wù)也具備可計量的條件，與會計收入確認的五個原則相符。倘若將視同銷售商品一律不做會計收入確認，則必然影響會計損益結(jié)果的可靠性。并且，年末所得稅匯算清繳時，符合條件的視同銷售計稅銷售額要作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除基數(shù)，但會計卻沒有在賬務(wù)上做出相應(yīng)記錄，于是，增加了數(shù)據(jù)查找的難度;而且，會計對視同銷售額不進行收入確認，但如果是屬于所得稅收入的項目，仍然需要納稅調(diào)增，會計核算的工作量無疑增大。

（3）按所得稅原則確認會計收入的理論分析。這一觀點在實務(wù)工作中極為盛行的原因在于：如果視同銷售商品業(yè)務(wù)按企業(yè)所得稅原則來確認收入，則年末可省去繁雜的所得稅納稅調(diào)整工作，并有利于確定廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除基數(shù)，大大簡化會計核算工作。

視同銷售行為屬于所得稅法規(guī)定的處置資產(chǎn)行為，對資產(chǎn)處置收入，所得稅以資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移為課征原則，這與按照會計準則來確認收入的結(jié)果大致相同，如：企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)，從所得稅角度看，沒有發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，不屬于所得稅收入;從會計角度看，經(jīng)濟利益流入的來源應(yīng)該是企業(yè)外部，內(nèi)部處置資產(chǎn)不能從外部獲取經(jīng)濟利益，因而不能確認會計收入。

然而，所得稅法與會計準則畢竟是不同性質(zhì)的法規(guī)，兩者的差異不容忽視，如：企業(yè)對外處置資產(chǎn)，從所得稅角度看，所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，屬于所得稅收入;從會計角度看，如果對外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)能夠從外部獲取經(jīng)濟利益的流入，就確認會計收入，否則，就不確認會計收入，如：對外捐贈不進行會計收入確認。由此可見，會計準則確認收入強調(diào)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，而企業(yè)所得稅法對收入的確認不強調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一條[2]。因此，所得稅收入確認原則并非完全適合于會計收入的確認業(yè)務(wù)。

2.2.2 ? 確認會計收入觀點爭議的啟示

（1）法定增值額是視同銷售增值稅計稅銷售額的基礎(chǔ)，不符合會計收入確認原則的計稅銷售額不確認會計收入，即使開具了增值稅專用發(fā)票的價款也不作為會計收入進行確認和記錄。增值稅法規(guī)定：以下兩種業(yè)務(wù)不能開具增值稅專用發(fā)票：①將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，②將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。其余六種視同銷售業(yè)務(wù)皆可開具增值稅專用發(fā)票，開票價款為計稅銷售額，此金額必須在增值稅納稅申報表的銷售額項目進行反映，但它不一定在會計業(yè)務(wù)中得到反映。

（2）視同銷售收入是增值稅概念，與所得稅視同銷售收入有差別，即使兩個稅種在視同銷售收入項目上有重疊，也不能將兩個稅種的收入確認方法完全等同。因為它們的征稅環(huán)節(jié)不同，一個是商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，另一個則是利潤所得環(huán)節(jié)。

（3）會計收入確認可充分借鑒所得稅收入確認的方法，但必須以會計準則作為會計收入認定的最終標準，以保證會計信息的質(zhì)量，至于存在的“稅、會”差異，則按所得稅納稅調(diào)整原則處理，以保證國家能夠獲取企業(yè)利潤所得的收益。

3 ? ? ?視同銷售業(yè)務(wù)會計賬務(wù)處理的建議

實務(wù)工作中，“委托代銷”和“受托代銷”，不論是“買斷”還是“手續(xù)費”代銷方式，增值稅計稅銷售額都按代銷業(yè)務(wù)實現(xiàn)的現(xiàn)金收入額進行確認。除“手續(xù)費代銷收入”屬于代銷勞務(wù)所得，要計征營業(yè)稅，并確認為會計收入，受托代銷商品增值稅計稅銷售額不確認為會計收入，而是確認為“應(yīng)付賬款”外，其他代銷業(yè)務(wù)皆將計稅銷售額確認為會計收入。因這兩項視同銷售業(yè)務(wù)的會計賬務(wù)處理從來不存在爭議，故在此不做探討。其余六種視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，探討如下。

3.1 ? 企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移商品視同銷售的賬務(wù)處理建議

（1）不在同一縣（市）的總分機構(gòu)之間移送商品。該業(yè)務(wù)僅限于分支機構(gòu)屬于總機構(gòu)的常設(shè)在外機構(gòu)，具備增值稅一般納稅人資格，并按規(guī)定辦理了稅務(wù)登記。該業(yè)務(wù)的商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為：總→分→客戶，增值稅征稅環(huán)節(jié)有兩個，第一個環(huán)節(jié)為視同銷售“總→分”，此時并不產(chǎn)生外部經(jīng)濟利益的流入，會計收入尚未得到實現(xiàn)，增值稅出于屬地管轄的需要，要視同銷售征收增值稅，第二個環(huán)節(jié)為實際銷售“分→客戶”，此時會產(chǎn)生外部經(jīng)濟利益的流入，會計收入得以實現(xiàn)。如果總分機構(gòu)之間移送商品為外購的，應(yīng)按總機構(gòu)采購商品時不含稅價款作為視同銷售計稅銷售額;如果移送商品為自產(chǎn)和委托加工的，應(yīng)按總機構(gòu)對外正常售價作為視同銷售計稅銷售額。但外購、自產(chǎn)和委托加工商品的計稅銷售額和商品成本皆不通過損益賬戶進行核算，其會計分錄皆為，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

（2）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。非增值稅應(yīng)稅項目是指企業(yè)內(nèi)部的不動產(chǎn)開發(fā)、無形資產(chǎn)研發(fā)和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，由于貨物轉(zhuǎn)移到非增值稅應(yīng)稅項目不會產(chǎn)生企業(yè)外部經(jīng)濟利益的流入，會計收入就沒有實現(xiàn)。但該業(yè)務(wù)要轉(zhuǎn)移稅種：增值稅→營業(yè)稅，自產(chǎn)或委托加工的貨物在生產(chǎn)環(huán)節(jié)抵扣過外購材料或人工的進項稅額，如果貨物轉(zhuǎn)移時不征收增值稅，則會使增值稅的鏈條從此中斷，因此，需要按產(chǎn)品對外正常售價作為視同銷售計稅銷售額，以此計算銷項稅額，但計稅銷售額和商品成本皆不通過損益賬戶進行核算，其會計分錄為，借記“在建工程”或“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

3.2 ? 企業(yè)對外轉(zhuǎn)移商品視同銷售的賬務(wù)處理建議

（1）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。從企業(yè)這個會計主體的角度看，該業(yè)務(wù)的貨物流出了企業(yè)，發(fā)生了所有權(quán)轉(zhuǎn)移，屬于所得稅視同銷售的收入項目;從《企業(yè)會計準則講解》的“職工薪酬”角度看，該業(yè)務(wù)屬于提供“非貨幣性職工薪酬”，應(yīng)按企業(yè)正常對外售價確認會計收入并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，其會計分錄為，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”;同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

（2）將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物對外投資。貨物對外投資，換取了未來分享被投資企業(yè)利潤的權(quán)利，能夠帶來未來的經(jīng)濟利益，但需要關(guān)注投資活動主體之間的關(guān)系。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定：投資業(yè)務(wù)屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者屬于“企業(yè)合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資按獨立企業(yè)之間的正常銷售業(yè)務(wù)處理，其會計分錄為，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”;同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。如果投資業(yè)務(wù)屬于“同一控制下企業(yè)合并”，則會計上將此類投資按同一會計主體之間的商品內(nèi)部轉(zhuǎn)移做賬，但增值稅仍須按“公允價值”作為計稅銷售額，計稅銷售額和商品成本皆不通過損益賬戶進行核算，其會計分錄為，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

（3）將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物用于利潤分配。該業(yè)務(wù)的貨物所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，屬于所得稅視同銷售的收入項目，而且這與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實質(zhì)區(qū)別[3]，故應(yīng)按“公允價值”作為計稅銷售額并以此確認會計收入，會計分錄為，借記“應(yīng)付股利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”;同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

（4）將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物對外捐贈。該業(yè)務(wù)的貨物所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，是所得稅視同銷售的收入項目，但該業(yè)務(wù)純屬經(jīng)濟利益流出企業(yè)，不會產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的流入，因此，會計上不確認收入，但增值稅需按“公允價值”作為計稅銷售額，而計稅銷售額和商品成本皆不通過損益賬戶進行核算，會計分錄為，借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。年末，需按會計利潤12%的限額確認捐贈扣除額，超標捐贈的部分需做納稅調(diào)增，除此之外，還需要按計稅銷售額與捐贈商品成本的差額進行納稅調(diào)增。

4 ? ? ?結(jié) ? ?語

增值稅視同銷售的八種行為不一定是企業(yè)所得稅的視同銷售項目，在商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅業(yè)務(wù)核算，要將利潤環(huán)節(jié)的所得稅業(yè)務(wù)提前做出賬務(wù)處理，顯然困難太大。企業(yè)會計固然要服從稅法要求，按稅法規(guī)定正確處理各種稅款，并將稅款繳納業(yè)務(wù)在會計賬務(wù)中做出記錄。增值稅計稅銷售額僅僅是計稅依據(jù)，并非企業(yè)繳納的稅款，它雖會對所得稅計稅收入產(chǎn)生影響，但會計準則并不認可它們都是會計收入，因此，企業(yè)會計在遵循會計準則的條件下，對增值稅計稅銷售額不必都做出會計賬務(wù)處理。

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