趙敏莉/中航技進出口有限責任公司

信息化和人工智能的快速發(fā)展和普及應用給企業(yè)會計管理造成了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)，為切實順應業(yè)務與財務密切聯(lián)系、高度融合的大形勢，傳統(tǒng)財務會計向現(xiàn)代化管理會計轉型升級。深化管理會計在企業(yè)的應用實踐，是現(xiàn)代會計學的熱點和前沿研究領域，更是企業(yè)亟待深入探索的內(nèi)部管理課題。目前，國內(nèi)關于管理會計及管理會計工具應用的研究，理論研究偏多，實踐應用相對較少；引入西方理論較多，但結合我國企業(yè)實際特點的創(chuàng)新性不足；非經(jīng)驗性的研究較多，經(jīng)驗性的研究較少［1］。鑒于此，筆者以《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》、《全球管理會計原則》、《管理會計工具手冊》為基礎，根據(jù)在航空軍貿(mào)項目財務管理中的工作經(jīng)驗，結合航空軍品外貿(mào)行業(yè)的特點，就如何從管理會計工具應用視角優(yōu)化軍貿(mào)項目財務管理進行深入的思考。

一、航空軍貿(mào)項目財務管理的特點與作用

（一）航空軍貿(mào)項目財務管理的特點

1.深入價值鏈的全流程

航空軍貿(mào)并非簡單的“一買一賣”，它帶有軍工背景特色，根植于航空產(chǎn)業(yè)的上游和中游產(chǎn)業(yè)鏈，需要深入并參與產(chǎn)品研發(fā)、異地化生產(chǎn)、銷售、采購、交付、綜合保障服務，并將客戶的需求與自身產(chǎn)品的能力相結合，進一步反哺國內(nèi)產(chǎn)品能力的提升。航空軍貿(mào)業(yè)務模式種類多、周期長、風險高，以項目財務管理為例，客戶采購航空軍貿(mào)產(chǎn)品后，經(jīng)常會提出提升自身航空能力、逐步健全綜合保障能力的要求，因此企業(yè)不僅要考慮客戶購買產(chǎn)品的直接成本支出，同時也要為客戶謀劃如何提升產(chǎn)品后續(xù)異地化生產(chǎn)能力、技術輸出能力、綜合保障能力等，達到雙方的共贏。這就需要項目財務管理深入價值鏈的全流程，做好項目的財務謀劃、成本控制、現(xiàn)金流監(jiān)控和整體財務風險把控。

2.定價模式可選范圍狹窄

目前，航空軍貿(mào)基本遵循“以銷定購”的原則，即先確立銷售目標價格再綜合考慮銷售所需的各項成本費用及企業(yè)利潤率，層層分解至采購成本。這種較為單一的定價模式是帶有我國軍貿(mào)行業(yè)特色的，由于軍貿(mào)產(chǎn)品型號范圍特定、國外客戶需求群體集中于第三世界及拉美國家，產(chǎn)品的供應來源往往集中在各大軍工制造企業(yè)且產(chǎn)品獨一家，因此成本往往帶有壟斷性，軍貿(mào)企業(yè)對成本的控制力較低；同時，西方發(fā)達國家的同檔位產(chǎn)品也不斷擠壓著銷售價格空間。

3.項目財務風險控制尤為重要

航空軍貿(mào)項目全價值鏈的每個環(huán)節(jié)都存在著不同程度的風險，對企業(yè)的整體經(jīng)營風險影響巨大。例如，由于銷售地區(qū)集中在第三世界和拉美國家，某拉美國家在2018 年底至2019 年由于政治經(jīng)濟形勢動蕩，在支付合同預付款后無法繼續(xù)支付貨款，但企業(yè)卻已經(jīng)啟動投產(chǎn)，造成產(chǎn)品積壓；客戶國大部分為經(jīng)濟較為困難國家，項目收款期長或采用分期付款形式居多，導致企業(yè)收款受匯率波動影響較大，存在匯兌損失等多種風險。

（二）航空軍貿(mào)項目財務管理的作用

根據(jù)航空軍貿(mào)項目的特點，其項目價值鏈可以分解為：項目啟動—項目成交—項目執(zhí)行—項目交付—項目評價等環(huán)節(jié)。項目啟動階段主要為市場分析、市場開拓；項目成交階段主要為合同的談判和簽署；項目執(zhí)行階段主要包括融資、采購、儲運、物流、合作生產(chǎn)、技術支持等環(huán)節(jié)；項目交付階段包括交付、售后服務、收款、評估、優(yōu)化等環(huán)節(jié)；項目評價階段為項目自評價總結。航空軍貿(mào)項目財務管理價值鏈分解如圖1所示。

項目財務管理深入項目管理的各個環(huán)節(jié)，積極參與重大項目商務談判，制定項目財務金融方案，在項目價格談判、風險規(guī)避、成本控制、涉稅事項、結算事項、融資事項等方面給予重要意見，嚴格把關合同財務評審，定期進行項目財務分析。項目財務管理具體作用體現(xiàn)在以下三個方面：

1.購銷定價及成本測算預測、決策

在項目啟動階段，項目管理會計通過項目全成本利潤測算，為項目經(jīng)理銷售談判提供財務依據(jù)和談判底限，同時也確立了目標價格和目標成本，并測算項目資金缺口，選擇相應的融資方案。在成交階段，對銷售合同的財務條款設計給予專業(yè)建議。尤其在融資期限較長、客戶國無政府資金或無法借助政府間項目，采用賣方信貸情況日益增多時，對項目現(xiàn)金流的壓力測試方面給予充分的支持，力促項目的成交。

2.風險預警與控制

在項目執(zhí)行階段，為項目提供資金管理（包括籌融資管理、國際結算管理）、采購成本控制（包括風投儲備產(chǎn)品成本管理、項目目標成本管理）、費用（包括運費、保險費、倉儲費、售后服務費、期間費用）控制等方面的專業(yè)服務與決策支持。例如，確立項目目標成本后，對其進行層層分解，明細到每項銷售合同對應標的，確定采購目標價，控制項目采購成本；通過財務預警機制，防范項目財務風險（如收匯風險、庫存風險、財稅風險、支付合規(guī)風險等）。根據(jù)航空軍貿(mào)產(chǎn)品生產(chǎn)周期長的特點，為了保證航空產(chǎn)品和服務能及時交付，要有一定的產(chǎn)品儲備成本控制。例如，某國梟龍機型原材料批產(chǎn)多架次的一次性風投的經(jīng)濟可行性分析控制。

在項目交付階段主要涉及項目的資金收支，在金融機構、外匯管理局等政府機關以及客戶財政資金來源、國際財稅、交單文件等方面提前做好籌劃準備。

圖1 航空軍貿(mào)項目財務管理價值鏈分解

上述措施有效地促進了項目風險與收益的合理匹配，提升了項目管理水平，為項目的順利執(zhí)行提供了保障。

3.項目績效評價

通過對項目全周期收入、成本、直接費用、間接費用、財務收益、現(xiàn)金流波動、凈現(xiàn)值、項目報酬率等關鍵財務指標的分析考核，歸集項目維度的成本費用等信息，定期進行收匯報告、費用偏差率報告、現(xiàn)金流執(zhí)行偏差率報告，為項目總體績效評價提供財務參考和依據(jù)，同時也有助于形成閉環(huán)控制。

二、航空軍貿(mào)項目財務管理現(xiàn)狀、存在的問題及原因分析

（一）航空軍貿(mào)項目財務管理現(xiàn)狀

航空軍貿(mào)項目實行矩陣式管理，項目團隊由公司指定的銷售總監(jiān)作為總負責人，團隊成員包括營銷環(huán)節(jié)的市場部、銷售一部及二部，采購、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的產(chǎn)品部、發(fā)展部、工程技術部，綜合保障環(huán)節(jié)的售后支持部、客戶服務部。財務管理環(huán)節(jié)，由計劃財務部項目具體負責人履行項目財務管理職責。航空軍貿(mào)項目管理組織框架如圖2所示。

在項目財務管理上，為推進項目全面預算、全成本核算、項目財務管理和評估考核等工作，制定項目總會計師制度，開展項目財務管理工作：（1）項目全價值鏈財務管理：包括項目市場開發(fā)、研制、配套采購、銷售、綜保、修理、合作生產(chǎn)、隨主機備件等業(yè)務環(huán)節(jié)的財務管理工作。（2）項目財務核算：開展會計核算及財務管理工作。（3）項目決策支持：對項目負責人負責，配合項目業(yè)務人員開展工作。（4）項目財務分析：定期向項目負責人、計劃財務部和公司總會計師報送項目財務工作報告。航空軍貿(mào)項目財務管理職能如圖3所示。

此外，制定采購定價、銷售定價、項目全成本測算、費用管理、費用考核、籌融資管理、資金使用管理、國際結算、收匯管理、信用風險管理、全面預算管理、項目后評估報告等制度以推行管理會計工具在項目的應用。

（二）航空軍貿(mào)項目財務管理存在的問題及原因分析

1.“以銷定購”不能滿足市場需求

“以銷定購”實質(zhì)是一種以成本加成法定價為主旨的定價原則，目前航空軍貿(mào)項目財務管理使用的正是這種定價機制。即在主機廠報價的基礎上，考慮根據(jù)經(jīng)驗值判斷的運費、保險費、倉儲費、銀行費、售后服務費、專項營銷費、市場開拓及管理費、不可預見費等費用，結合競爭對手和客戶心理價位綜合確定銷售目標價格。即銷售目標價格=采購報盤價+各項費用+利潤空間。經(jīng)營性項目成本利潤測算單（部分）如表1所示。

面對日益競爭激烈的海外軍品貿(mào)易市場，成本加成法越來越難以滿足市場、客戶和國內(nèi)供應商對于各自利潤空間的需求。一方面，航空軍貿(mào)客戶大部分為第三世界國家，客戶的經(jīng)濟財政特殊性決定了其很難滿足航空軍貿(mào)企業(yè)成本加成的需求；另一方面，航空軍貿(mào)企業(yè)難以形成長期成本優(yōu)勢，不利于項目成本管理。

圖2 航空軍貿(mào)項目管理組織框架圖

圖3 航空軍貿(mào)項目財務管理職能一覽

表1 經(jīng)營性項目成本利潤測算單（部分） （單位：元）

2.全價值鏈的成本價格數(shù)據(jù)庫支撐不足

矩陣式管理有利于職能分工的明確，各司其職。但從縱向管理維度看，除產(chǎn)品部、發(fā)展部外，其他部門均有對外銷售項目職責，雖然制定總會計師制度，但涉及跨部門同種機型、零件、產(chǎn)品維修、備件時，在定價與成本控制方面容易出現(xiàn)“各自為政”的情況，不利于項目整體的盈利。目前，除售后支持部有相對較全的零備件成本價格數(shù)據(jù)以外，其他價值鏈的產(chǎn)品成本價格數(shù)據(jù)均散落在各部門。因此，全價值鏈的成本價格數(shù)據(jù)庫作為統(tǒng)一定價和成本控制的管理會計工具尤為重要，也是項目總會計師在項目財務管理中急需優(yōu)化的重要管理工具［2］。

3.項目評價指標局限于績效評價

在評價階段，項目財務管理主要應用的是項目財務績效評價這一管理會計工具。項目財務績效評價體系如圖4所示，其主要包括：（1）盈利情況評價。對項目盈利的評價包括靜態(tài)盈利評價和動態(tài)盈利評價。項目簽約后，項目團隊根據(jù)項目計劃執(zhí)行情況，共同制定項目整體盈利測算版本作為標桿。年末，計劃財務部和人力資源辦公室一起，對各項目的收入、采購執(zhí)行成本、利潤的執(zhí)行情況給予權重考量，并納入績效考核體系。（2）現(xiàn)金流情況評價。由計劃財務部負責對項目收匯進行統(tǒng)計和分析，并提出預警。年初制定各項目計劃收匯時間節(jié)點及目標收匯金額；年末根據(jù)實際收匯進展給予權重考量，并納入績效考核體系。對于提前收匯或解決了疑難、長期拖欠款項的項目團隊予以適當獎勵。（3）費用情況評價。主要對各項重點費用指標執(zhí)行率來進行考評。即年初根據(jù)項目交付及執(zhí)行計劃，確定運費、保險費、倉儲費、售后服務費等費用做清單式下達目標額度；年末由計劃財務部統(tǒng)一歸集實際發(fā)生費用，與年初目標數(shù)除商，得出執(zhí)行率，超支項目要予以減分，節(jié)約項目要予以加分，統(tǒng)一納入績效考核體系。

可以看出項目現(xiàn)金流評價僅對收匯指標評價，未包含項目貨款、費用支出現(xiàn)金流的管理，目前對其只是通過部門維度執(zhí)行偏差率來管控；另一方面，對項目的評價未包含項目執(zhí)行進度、重大變化情況對財務數(shù)據(jù)的影響分析，對于項目整體評價不夠充分。例如，以逾期收匯為例，是以交付后形成的逾期作為統(tǒng)計口徑，對項目運轉執(zhí)行過程中的現(xiàn)金回流情況評價較少，也未與考核掛鉤。

綜上所述航空軍貿(mào)項目財務管理在項目啟動、成交、執(zhí)行階段涉及的目標成本管理、定價機制，以及在評價階段涉及的項目績效評價等方面存在問題，需從這些方面予以優(yōu)化。

圖4 項目財務績效評價體系

三、航空軍貿(mào)項目管理會計工具的優(yōu)化

（一）目標成本管理的優(yōu)化

為了形成長期成本優(yōu)勢，打造核心競爭力，航空軍貿(mào)企業(yè)有必要從全價值鏈的角度出發(fā)，引入目標成本法定價機制，關注客戶需求，提升產(chǎn)品和服務的競爭優(yōu)勢。

1.以市場為導向，讓需求牽引定價

利用航空軍貿(mào)項目在第一線接觸客戶的優(yōu)勢，在項目啟動階段，加大市場部功能設置，根據(jù)充分調(diào)研資料及競爭對手有效價格信息，結合客戶心理價位及核心需求，在合理評估經(jīng)濟效益的前提下，牽引項目定價。

2.加強供應商管理，探索合作共贏機制

降低采購成本的主要方式不是一味向供應商壓價，而是尋求一種合作共贏機制，以達到“1+1〉2”的理想效果。項目財務管理人員可聯(lián)合業(yè)務項目經(jīng)理通過市場分析、客戶需求分析，歸納出國外客戶對于飛機及衍生產(chǎn)品的用途需求、產(chǎn)品市場定價區(qū)間，反哺到國內(nèi)主機廠所，共同改進產(chǎn)品設計，既能滿足客戶需求以實現(xiàn)成交，同時，通過項目目標成本管理與各大主機廠所一同控制成本，取得共同的利潤空間。

3.重視數(shù)據(jù)積累，完善全價值鏈成本價格數(shù)據(jù)庫

作為以軍用航空產(chǎn)品貿(mào)易與服務為主的軍貿(mào)項目財務管理，在收集產(chǎn)品成本價格數(shù)據(jù)的同時，應圍繞“市場營銷—研發(fā)項目—銷售—采購—合作生產(chǎn)—庫存服務—客戶服務—備件提供”價值鏈來收集數(shù)據(jù)，將整個項目的業(yè)務流、物流、財務流的信息進行分類收集，搭建全價值鏈的信息數(shù)據(jù)（包括財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)）共享平臺，調(diào)配和優(yōu)化跨部門項目的數(shù)據(jù)資源，支持整體運營效率的提升［3］。

（二）項目評價的優(yōu)化

1.加強項目執(zhí)行過程中的財務指標績效考評

一是將部門貨款現(xiàn)金執(zhí)行偏差率分解至跨部門項目層級；另一方面，對運轉執(zhí)行過程中的現(xiàn)金回流情況分解。結合兩者執(zhí)行率評價項目占用資金執(zhí)

表2 項目評價指標集

2.加強項目全周期的執(zhí)行進度評價

根據(jù)項目實際進展和結果，對照原定的項目銷售、采購合同交付計劃，分析交付內(nèi)容是否完整，把握項目進度的快慢并查找原因，評價項目進度變化對項目效益及信譽的影響。

3.完善項目評價指標集

圍繞項目五個階段，歸納、總結項目財務和非財務指標，并追蹤分析與項目原定目標、指標情況差異的原因，能夠更全面地對項目管理和項目財務管理效益進行評價。項目評價指標集如表2所示。

四、研究結論與未來展望

管理會計工具具有靈活、多變的特點，需要結合企業(yè)的實際，圍繞管理會計的核心開展適應本企業(yè)特點的項目管理會計工作。項目財務管理是航空軍貿(mào)企業(yè)管理會計體系的核心，圍繞工作中可提升優(yōu)化的方面，從項目啟動—項目成交—項目執(zhí)行—行率，并適當與考核掛鉤。項目交付—項目評價等環(huán)節(jié)優(yōu)化管理會計工具具有實踐意義，加強項目目標成本管理和項目評價體系工具的優(yōu)化及應用是現(xiàn)階段航空軍貿(mào)提升項目財務管理水平的關鍵方面。

隨著航空軍貿(mào)平臺的拓展及全球經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)營規(guī)模逐步擴大、產(chǎn)業(yè)鏈及模式會更深、更復雜，優(yōu)質(zhì)的項目管理會計工具能夠為企業(yè)管理層提供更好的經(jīng)營方法，其為下一步提升航空軍貿(mào)項目財務管理水平提供了思路。