黃蕾

摘要：高校作為行政事業(yè)單位的特殊部門，長期以來注重會(huì)計(jì)的預(yù)算功能，對會(huì)計(jì)的核算功能關(guān)注不夠，高校的教育成本核算不夠精準(zhǔn)，2019年1月1日新會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施，為高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本提供了制度支持和理論依據(jù)，文章從新會(huì)計(jì)制度改革的特點(diǎn)出發(fā)，從會(huì)計(jì)要素、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目設(shè)置和核算方法等方面對高校的教育成本進(jìn)行探討，以期全面、客觀地反映高校的辦學(xué)成本。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)制度;高校教育成本;探討

引言

我國的高等教育采取以國家投入為主，受教育者合理分擔(dān)部分培養(yǎng)成本、多種方式籌措經(jīng)費(fèi)的方式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，物價(jià)上漲，人均收入連年提高，高校在校生的均培養(yǎng)成本也逐年遞增，但高校在校生的學(xué)費(fèi)多年來一直執(zhí)行原來的標(biāo)準(zhǔn)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低，高校經(jīng)費(fèi)不足，尤其是中西部高校生均教育投入嚴(yán)重低于全國平均水平。以河南省為例，2019年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，河南高校生均預(yù)算內(nèi)教育投入僅為全國水平的68%，嚴(yán)重制約著我國高等教育事業(yè)的發(fā)展。2019年12月10日河南省發(fā)展與改革委員會(huì)進(jìn)行了上調(diào)河南省公辦高校學(xué)生學(xué)費(fèi)的聽證會(huì)，建議本科生上調(diào)1348元，?？粕险{(diào)515元，這一決定有利于完善教育經(jīng)費(fèi)的投入比例，緩解高校經(jīng)費(fèi)不足的現(xiàn)狀。新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，為高校正確核算教育成本，制訂合理的學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供科學(xué)合理的依據(jù)。

一、新會(huì)計(jì)制度改革前高校教育成本核算的局限性

（一）以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，無法準(zhǔn)確計(jì)算高校的辦學(xué)成本

高校作為特殊的事業(yè)單位，承擔(dān)著人才培養(yǎng)的社會(huì)責(zé)任，大部分資金來源于財(cái)政撥款，兼有少量的經(jīng)營收入、社會(huì)捐贈(zèng)收入。財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)主要集中在資金的籌集、使用，更多關(guān)注預(yù)算的執(zhí)行情況，精力多用于預(yù)算的編制、調(diào)整。這一特征要求高校除經(jīng)營性收支外均采用收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，以現(xiàn)金的流入與支付作為收入與費(fèi)用的確認(rèn)原則，不考慮收入與支出發(fā)生的歸屬期，不能體現(xiàn)教育投入與教育支出在時(shí)間歸屬上的配比關(guān)系，例如成本中占比例較大的固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷，在購置時(shí)一次性計(jì)入教育事業(yè)支出，同時(shí)計(jì)入非流動(dòng)資產(chǎn)基金，后期計(jì)提折舊與攤銷時(shí)沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，而不是分期計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用，在一定期間內(nèi)的實(shí)際收益與費(fèi)用不能合理地歸集與分配，不能體現(xiàn)教育投入與成本費(fèi)用之間的關(guān)系，高校教育成本核算不準(zhǔn)確，不能反映高校的實(shí)際辦學(xué)成本，與新會(huì)計(jì)制度的要求不相適應(yīng)。

（二）會(huì)計(jì)科目體系不完善，不利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算

收付實(shí)現(xiàn)制下會(huì)計(jì)科目的設(shè)置更多考慮預(yù)算會(huì)計(jì)的要素，會(huì)計(jì)科目設(shè)置較為簡單，滿足不了全面核算的要求。例如固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷是權(quán)責(zé)發(fā)生制下進(jìn)行成本核算的必然要求，收付實(shí)現(xiàn)制對固定資產(chǎn)采取"虛提"折舊的方式，只在購置時(shí)一次性計(jì)入事業(yè)支出，僅僅關(guān)注資金的支出情況，后續(xù)使用未實(shí)提折舊。隨著科技的不斷進(jìn)步，有些固定資產(chǎn)達(dá)不到規(guī)定的使用年限提前報(bào)廢，也未設(shè)置資產(chǎn)減值科目計(jì)提減值準(zhǔn)備，對于高校的往來款項(xiàng)，沒有及時(shí)清理分析建立相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備科目提壞賬準(zhǔn)備，并根據(jù)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用。此外，許多研發(fā)費(fèi)用是高校重要的一項(xiàng)支出，在預(yù)算會(huì)計(jì)下無法對研發(fā)支出進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)科目體系不夠完善將影響折舊攤銷、減值準(zhǔn)備的計(jì)提及研發(fā)支出費(fèi)用的歸集，不利于權(quán)責(zé)發(fā)生制下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算。

（三）成本費(fèi)用劃分不具體，教育成本核算不精準(zhǔn)

高校教育成本，是指高等學(xué)校從事與教育事務(wù)相關(guān)活動(dòng)的總耗費(fèi)，2005年國家發(fā)展與改革委員會(huì)出臺(tái)的《高等教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》把高等學(xué)校教育成本劃分為人員支出、公用支出、對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用四大類。許多高校簡單地以日常公務(wù)費(fèi)與事業(yè)支出來確定教育成本，對具體計(jì)入教育成本的費(fèi)用及成本的歸集與分配沒有明確區(qū)分。例如固定資產(chǎn)的折舊，包括為高校教學(xué)活動(dòng)的房屋建筑物和教學(xué)實(shí)驗(yàn)設(shè)備及其他房屋建筑物與設(shè)備，高校在核算上應(yīng)計(jì)入高校教育成本與不應(yīng)計(jì)入高校教育成本的界線劃分不清，把本應(yīng)計(jì)入其他成本的費(fèi)用全部計(jì)入了教育成本，一部分支出如后勤人員支出，如果已經(jīng)從學(xué)校剝離出去獨(dú)立核算的后勤集團(tuán)發(fā)生的相關(guān)人員支出及公用費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入教育成本，高校進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用也未按照與教育活動(dòng)的相關(guān)性按一定的比例分?jǐn)傆?jì)入教育費(fèi)用，不符合會(huì)計(jì)相關(guān)性原則，使教育成本核算不精準(zhǔn)。

二、新會(huì)計(jì)制度對高校教育成本核算的影響分析

（一）重構(gòu)了會(huì)計(jì)要素，全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)

為了全面準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況及預(yù)算執(zhí)行情況，新制度重新定義了會(huì)計(jì)要素，形成了“5+3”的會(huì)計(jì)要素核算新體系，全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，打破了長期以來行政事業(yè)單位單一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算模式。即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5個(gè)會(huì)計(jì)要素;在預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余3個(gè)會(huì)計(jì)要素。是對行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素的一次調(diào)整，這一調(diào)整更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，并在費(fèi)用科目中設(shè)了業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用兩個(gè)明細(xì)科目，并把業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)一步細(xì)分為科研費(fèi)用和教育費(fèi)用，把事業(yè)支出分為教育支出和行政管理支出，全面引入了收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，實(shí)行“雙基礎(chǔ)”核算，與原來高校單一的收付實(shí)現(xiàn)制核算相比更具有合理性。更能體現(xiàn)高校教育核算的要求，提高了會(huì)計(jì)核算的客觀性、準(zhǔn)確性。

（二）費(fèi)用劃分更加細(xì)化，強(qiáng)化會(huì)計(jì)的核算功能

新會(huì)計(jì)制度新增了費(fèi)用這一會(huì)計(jì)要素用，以區(qū)分企業(yè)會(huì)計(jì)的成本要素及與預(yù)算會(huì)計(jì)中支出要素。通過對費(fèi)用的合理分?jǐn)傆?jì)入教育成本，費(fèi)用提出了更加細(xì)化的劃分，新會(huì)計(jì)制度把高校的費(fèi)用分為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用與單位管理費(fèi)用，根據(jù)高校的特點(diǎn)，明確了高校業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用主要包括教育費(fèi)用與科研費(fèi)用，教育費(fèi)用指發(fā)生的與高校教學(xué)事務(wù)與學(xué)生實(shí)踐相關(guān)的費(fèi)用，計(jì)入教育成本，科研費(fèi)用根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的規(guī)定按發(fā)生額的30%計(jì)入教育成本。單位管理費(fèi)用用來核算單位行政部門及后勤服務(wù)部部門發(fā)生的人員經(jīng)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊等費(fèi)用。對于行政部門發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用屬于保障各項(xiàng)教學(xué)活所必需的費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入教育成本，后勤服務(wù)支出中對于實(shí)行后勤社會(huì)化分離出去的費(fèi)用不計(jì)入教育成本，未實(shí)現(xiàn)社會(huì)化的后勤部門的相關(guān)費(fèi)用如水電費(fèi)、學(xué)生公寓管理費(fèi)、修繕費(fèi)應(yīng)根據(jù)相關(guān)性的原則計(jì)入教育成本。通過對各項(xiàng)費(fèi)用的歸集與分配，把真正與高校教育有關(guān)的收入、費(fèi)用歸集到教育成本中，通過這種方法正確反映高校不同專業(yè)、不同學(xué)歷層次學(xué)生的教育成本。

（三）調(diào)整會(huì)計(jì)科目設(shè)置，構(gòu)建新的會(huì)計(jì)核算體系

政府會(huì)計(jì)制度對部分會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了調(diào)整，增加了新的內(nèi)容，在會(huì)計(jì)科目中參照企業(yè)的核算規(guī)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求增加了往來款項(xiàng)科目，把資產(chǎn)科目細(xì)分為公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、受托管理資產(chǎn)等。同時(shí)增加了預(yù)計(jì)負(fù)債科目，設(shè)置了預(yù)提費(fèi)用和長期待攤費(fèi)用科目，改變了以往“虛提”折舊的方式，對固定資產(chǎn)實(shí)提折舊，對無形資產(chǎn)實(shí)行攤銷，設(shè)置固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和無形資產(chǎn)攤銷科目，教育成本中占比例較大的固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)按照合理的方法分?jǐn)傆?jì)入教育成本。對長期應(yīng)收款進(jìn)行分析，對極有可能收不回來的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，增設(shè)研發(fā)支出科目，用以核算高校自行研發(fā)的未形成無形資產(chǎn)的專利費(fèi)等支出，形成專利權(quán)的費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)，未形成無形資產(chǎn)的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。按照劃分收入性支出與資本性支出的原則對為在建工程等發(fā)生的借款利息進(jìn)行歸集，對符合資本化支出的利息計(jì)入在建工程，轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，通過對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的方式計(jì)入成本費(fèi)用。通過費(fèi)用的歸集與分配，構(gòu)建新的會(huì)計(jì)核算體系，使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算更符合實(shí)際。

三、新會(huì)計(jì)制度下高校加強(qiáng)教育成本核算的應(yīng)對措施

（一）全面摸清資產(chǎn)情況，為計(jì)提折舊提供依據(jù)

在原會(huì)計(jì)制度下，高校多采用收付實(shí)現(xiàn)制，固定資產(chǎn)采取“虛提”折舊的方式，沒有真正計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，有關(guān)部門只關(guān)注購置時(shí)的資金支出情況，忽略了后續(xù)使用時(shí)的攤銷，固定資產(chǎn)管理制度不健全，權(quán)屬不清。與學(xué)校教學(xué)、科研等相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用難以歸集，增加了成本核算難度。新會(huì)計(jì)制度引入了成本費(fèi)用要素，要求對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)進(jìn)行合理分?jǐn)傆?jì)入成本，以提高成本核算的準(zhǔn)確性。因此高校應(yīng)結(jié)合自身的特點(diǎn)，會(huì)同資產(chǎn)管理部門、財(cái)務(wù)部門做好資產(chǎn)清查工作，根據(jù)固定資產(chǎn)的領(lǐng)用部門，分部門、分單位進(jìn)行徹底清查，認(rèn)真核實(shí)資產(chǎn)存量，確保資產(chǎn)管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)保持一致。根據(jù)使用年限及入賬價(jià)值，采用合理的方法計(jì)提折舊與攤銷，依據(jù)相關(guān)性原則合理計(jì)入教育成本。

（二）規(guī)范合同管理，分期確認(rèn)收入與支出

權(quán)責(zé)發(fā)生制核算方式下要求在未開具發(fā)票，款項(xiàng)尚未收到的情況下，按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間確認(rèn)事業(yè)收入，在收到科研資助經(jīng)費(fèi)時(shí)先作為預(yù)收賬款處理，然后根據(jù)合同約定的期限或項(xiàng)目的進(jìn)度分期確認(rèn)收入，各類支出也要按合同確認(rèn)的付款期限支付。高校應(yīng)全面梳理各類經(jīng)濟(jì)合同，制定規(guī)范的合同管理制度，優(yōu)化合同業(yè)務(wù)管理流程，利用信息化管理平臺(tái)實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)部門的合同數(shù)據(jù)資源共享，加強(qiáng)合同管理部門與財(cái)務(wù)部門的溝通，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求明確各類收入類合同及支出類合同確認(rèn)收入、支出的時(shí)點(diǎn)，為新會(huì)計(jì)制度下成本核算提供依據(jù)。

（三）清理分析往來款項(xiàng)，做好壞賬準(zhǔn)備計(jì)提工作

新會(huì)計(jì)制度還要求謹(jǐn)慎性原則對預(yù)計(jì)無法收回的應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這就要求高校做好往來款項(xiàng)的清理工作，建立應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的登記管理機(jī)構(gòu)，對以前年度的往來款項(xiàng)進(jìn)行分析，建立壞賬備查賬，由于單位破產(chǎn)等特殊原因確實(shí)收不回來的款項(xiàng)或無法支付的款項(xiàng)，及時(shí)核銷往來款項(xiàng)，計(jì)入壞賬準(zhǔn)備或營業(yè)外收入。對于經(jīng)多次催收仍收不回來的款項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況采取賬齡分析法或應(yīng)收賬款百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用。

（四）提高專業(yè)人員素質(zhì)，適應(yīng)新會(huì)計(jì)核算要求

新會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的并行核算模式，要求采用“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，對納入部門預(yù)算，且有現(xiàn)金收支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)的同時(shí)，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，編制雙分錄，其余業(yè)務(wù)只編制單分錄，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。什么時(shí)候只編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，什么時(shí)候財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩種分錄都要編制，給高校的成本核算工作增加了難度，固定資產(chǎn)折舊與壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提以及教育成本分?jǐn)倢⑹箷?huì)計(jì)工作變得更加復(fù)雜，傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)新會(huì)計(jì)制度的要求，高校會(huì)計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則的精髓，加強(qiáng)綜合能力的培養(yǎng)，為構(gòu)建新的政府事業(yè)單位核算體系打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，盡快適應(yīng)新時(shí)代會(huì)計(jì)核算的要求。

結(jié)語

公辦高校是具有公益性質(zhì)的非營利事業(yè)單位，以國家教育部門投入為主、受教育者合理分擔(dān)部分教育成本等多種渠道籌集教育經(jīng)費(fèi)的方式，教育成本是高校制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，公辦高校的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一直是教育部門、財(cái)政部門及廣大學(xué)生家長密切關(guān)注的問題，它關(guān)系到教育財(cái)政投入及學(xué)生家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)問題。新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，全面、客觀地反映高校的辦學(xué)成本，為高校準(zhǔn)確核算教育成本，合理提高學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，提供數(shù)據(jù)支持，有利于緩解高校教育經(jīng)費(fèi)的不足，推進(jìn)雙一流高校建設(shè)的發(fā)展。

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