楊春喜

摘要：現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的成本核算框架已不能滿足企業(yè)的管理需求，財(cái)務(wù)理論界必須進(jìn)一步加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，變革企業(yè)成本核算框架，生產(chǎn)成本核算變動成本的內(nèi)容，單列生產(chǎn)費(fèi)用項(xiàng)目和研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目，變革利潤表結(jié)構(gòu)，優(yōu)化相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)成本;變動成本;完全成本;生產(chǎn)費(fèi)用;研發(fā)費(fèi)用

企業(yè)會計(jì)工作要始終堅(jiān)持為企業(yè)發(fā)展服務(wù)，始終堅(jiān)持提供相關(guān)可靠的會計(jì)信息，始終堅(jiān)持緊扣時(shí)代發(fā)展的脈搏，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展的時(shí)代要求，在豐富的會計(jì)實(shí)踐基礎(chǔ)上不斷地進(jìn)行理論創(chuàng)新，為加強(qiáng)企業(yè)競爭優(yōu)勢、培育企業(yè)核心競爭力發(fā)揮無可替代的先鋒作用。在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，市場環(huán)境瞬息萬變，盈利機(jī)會轉(zhuǎn)瞬即逝，替代威脅日益加劇，會計(jì)環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的成本核算理論可能已經(jīng)顯得有些不合時(shí)宜了。本文就在新形勢下提供更加相關(guān)可靠的成本信息的企業(yè)成本核算框架進(jìn)行研究。

一、企業(yè)成本核算框架的現(xiàn)狀及其缺陷

（一）生產(chǎn)成本的核算范圍不能反映變動成本的決策需求

傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本三項(xiàng)目核算法中，直接材料、直接人工的核算內(nèi)容屬于變動成本的范疇，制造費(fèi)用的核算內(nèi)容部分屬于變動成本范疇，部分屬于固定成本范疇，如廠房折舊、車間管理人員工資等就屬于固定成本，不是特定訂單的相關(guān)成本。銷售收入減去由生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)而來的營業(yè)成本即為毛利。雖然產(chǎn)品毛利概念傳播范圍廣，人們認(rèn)同程度高，但是，在市場競爭比較充分的今天，企業(yè)決策者更加關(guān)注的是產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)，以便和固定成本對比來確定生產(chǎn)銷售規(guī)模，合理配置企業(yè)資源。因?yàn)檫呺H貢獻(xiàn)為銷售收入減去變動成本，所以財(cái)務(wù)部門能夠核算出準(zhǔn)確的變動成本意義十分重大。這種成本信息錯(cuò)位的現(xiàn)實(shí)狀況帶來的管理缺陷主要有以下幾個(gè)方面。

1.企業(yè)獲取變動成本資料代價(jià)高

財(cái)務(wù)系統(tǒng)在進(jìn)行日常核算時(shí)，主要按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計(jì)處理，提供的成本信息是傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本信息;企業(yè)為了獲取變動成本資料，往往都是另行設(shè)計(jì)統(tǒng)計(jì)報(bào)表進(jìn)行賬外統(tǒng)計(jì)，這樣不但耗時(shí)耗力，而且變動成本數(shù)據(jù)也很不準(zhǔn)確，結(jié)果是花大力氣得來的工作成果卻不敢全信。

2.無法確定具有競爭優(yōu)勢的產(chǎn)品報(bào)價(jià)

企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品報(bào)價(jià)時(shí)，一方面擔(dān)心報(bào)價(jià)過高錯(cuò)失訂單，另一方面擔(dān)心報(bào)價(jià)過低造成虧損。一個(gè)具有競爭優(yōu)勢的報(bào)價(jià)既要使自己的產(chǎn)品具有最高的性價(jià)比，又要能保證取得利潤或達(dá)成走量且虧損可控的目的。沒有準(zhǔn)確的變動成本資料，報(bào)價(jià)工作將是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)工作。

3.不利于準(zhǔn)確確定企業(yè)的盈虧平衡點(diǎn)

企業(yè)盈虧平衡點(diǎn)的確定至關(guān)重要，這是在進(jìn)行年度預(yù)算時(shí)的重要參考指標(biāo)。生產(chǎn)銷售規(guī)模只有在達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)的前提下才能保證企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。確定盈虧平衡點(diǎn)的公式為：

盈虧平衡點(diǎn)銷售額=固定成本總額/邊際貢獻(xiàn)率

倘若財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)中已經(jīng)核算出了年度的邊際貢獻(xiàn)率和固定成本總額，那么確定盈虧平衡點(diǎn)銷售額將是一件非常輕松的事。

（二）固定生產(chǎn)費(fèi)用未納入期間費(fèi)用的核算范圍不能真實(shí)反映企業(yè)的固定成本壓力

在傳統(tǒng)會計(jì)理論中，期間費(fèi)用包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。期間費(fèi)用中的某些項(xiàng)目雖然同業(yè)務(wù)量呈現(xiàn)一定的正相關(guān)關(guān)系，但從整體上看，期間費(fèi)用更多地表現(xiàn)出固定成本的特征。事實(shí)上，很多企業(yè)也正是將期間費(fèi)用當(dāng)作固定費(fèi)用來進(jìn)行管控的，至少這樣做具有較好的成本效益比。但是，像廠房折舊、車間管理人員工資等生產(chǎn)費(fèi)用也具有固定成本的特征卻沒有納入期間費(fèi)用的核算范圍。這種未將生產(chǎn)費(fèi)用納入期間費(fèi)用的現(xiàn)實(shí)狀況帶來的管理缺陷有以下幾個(gè)方面。

1.虛減固定成本壓力

一個(gè)企業(yè)的固定成本一般與業(yè)務(wù)量不具有相關(guān)性，其成本金額反映了企業(yè)在不進(jìn)行任何業(yè)務(wù)活動時(shí)的固定支出。如何有效彌補(bǔ)固定成本支出，是擺在企業(yè)決策者面前的頭等大事。固定成本總額越小，那么企業(yè)需要完成的業(yè)務(wù)量就越少。固定生產(chǎn)費(fèi)用不計(jì)入期間費(fèi)用，虛減了固定成本總額，很有可能會導(dǎo)致業(yè)務(wù)量減少或者資源配置不足，影響融資決策的準(zhǔn)確性。

2.模糊了產(chǎn)品的真實(shí)成本耗費(fèi)

企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的真實(shí)成本耗費(fèi)，應(yīng)當(dāng)反映產(chǎn)品的增量成本。如果不將固定生產(chǎn)費(fèi)用剔出產(chǎn)品成本范圍，那么生產(chǎn)量的多少將會極大地影響產(chǎn)品成本單價(jià)，這顯然是不合理的。

3.不符合企業(yè)全面預(yù)算的管理實(shí)踐

全面預(yù)算是企業(yè)常用的一種控制手段。在大多數(shù)企業(yè)中，企業(yè)的高級管理者都不是專業(yè)的財(cái)務(wù)人員，在他們的成本思維模式中，生產(chǎn)部門的固定生產(chǎn)費(fèi)用與其他部門的固定性費(fèi)用在本質(zhì)上并無二致，應(yīng)當(dāng)采用與其他固定性費(fèi)用相同的方式進(jìn)行預(yù)算和控制，生產(chǎn)部門也應(yīng)當(dāng)同其他部門一道參與企業(yè)的業(yè)績考核體系。在他們看來，將生產(chǎn)固定費(fèi)用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品單位成本中簡直匪夷所思。

（三）研發(fā)費(fèi)用未單獨(dú)列示不能直觀反映企業(yè)的創(chuàng)新投入

在傳統(tǒng)會計(jì)理論中，研發(fā)費(fèi)用沒有單獨(dú)在利潤表中列示，而是并入管理費(fèi)用中。管理費(fèi)用屬期間費(fèi)用，具有固定成本的特征，但是，研發(fā)費(fèi)用的多少一般取決于企業(yè)的研發(fā)決策，企業(yè)研發(fā)力度越大，研發(fā)費(fèi)用就越高。因此，研發(fā)費(fèi)用實(shí)質(zhì)上與管理費(fèi)用有著本質(zhì)的區(qū)別，在很大程度上，研發(fā)費(fèi)用表現(xiàn)出變動成本的特征，隨著研發(fā)能力的提升而加大。這種研發(fā)費(fèi)用并入管理費(fèi)用的現(xiàn)狀帶來的管理缺陷有以下幾個(gè)方面。

1.虛增了固定成本總額

一個(gè)企業(yè)的固定成本總額有著特殊的意義，掌控著企業(yè)的生死紅線，不可隨意夸大或縮小。虛增固定成本總額，有可能導(dǎo)致企業(yè)資源錯(cuò)配，出現(xiàn)決策失誤的情況。

2.不能直觀反映企業(yè)的創(chuàng)新投入

一個(gè)企業(yè)的創(chuàng)新投入，關(guān)乎著企業(yè)未來很長一段時(shí)間的競爭力。政府也很關(guān)心企業(yè)的創(chuàng)新投入力度，研發(fā)費(fèi)用雖然有專門會計(jì)科目進(jìn)行歸集，但卻在利潤表中不單獨(dú)列示，讓財(cái)務(wù)報(bào)告使用者很難直觀掌握企業(yè)的實(shí)際研發(fā)投入金額，有些企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用甚至散見于管理費(fèi)用的各明細(xì)科目。

二、企業(yè)成本核算框架的變革研究

（一）變革生產(chǎn)成本的核算范圍適應(yīng)變動成本的決策需求

變革生產(chǎn)成本的核算范圍，就是將廠房折舊、車間管理人員工資等原屬生產(chǎn)成本核算范圍的固定生產(chǎn)費(fèi)用剔出生產(chǎn)成本，財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)中的生產(chǎn)成本只核算變動成本。這樣生產(chǎn)成本和變動成本就完美整合了，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的統(tǒng)一，從而提高了會計(jì)工作效率和會計(jì)信息質(zhì)量?？梢酝ㄟ^以下幾點(diǎn)具體變革達(dá)成上述目標(biāo)。

1.成本項(xiàng)目只設(shè)直接材料、直接人工，廢除制造費(fèi)用

因?yàn)橹圃熨M(fèi)用是間接分配計(jì)入產(chǎn)品成本的，其中有很多費(fèi)用本質(zhì)上屬于期間費(fèi)用，分配計(jì)入缺乏足夠的合理性，那些屬于變動成本的制造費(fèi)用，也可以通過細(xì)分的方式直接計(jì)入直接材料和直接人工。

2.將產(chǎn)品物料清單相關(guān)的成本耗費(fèi)定義為直接材料

凡產(chǎn)品物料清單中包含的材料必然是構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料或是耗用量同產(chǎn)品產(chǎn)量成正相關(guān)的材料，所以將產(chǎn)品物料清單的成本耗費(fèi)定義為直接材料具有現(xiàn)實(shí)可行性。所以仔細(xì)規(guī)劃產(chǎn)品物料清單，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有的管理流程，可以輕易地準(zhǔn)確核算出產(chǎn)品耗用的增量直接材料金額。

3.將計(jì)件工資定義為直接人工

計(jì)件工資總額必然同產(chǎn)品產(chǎn)量保持穩(wěn)定的正相關(guān)關(guān)系，將計(jì)件工資定義為直接人工，有利于充分利用企業(yè)現(xiàn)有的管理手段來為財(cái)務(wù)核算服務(wù)，代價(jià)低，效果好，概念清晰，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，更能準(zhǔn)確反映產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的增量人工耗費(fèi)金額。

變革生產(chǎn)成本核算范圍后帶來的管理效益有以下幾個(gè)方面：

1.生產(chǎn)成本核算結(jié)果更加決策相關(guān)

變革后的生產(chǎn)成本反映了產(chǎn)品的變動成本，成本信息更加具有決策相關(guān)性，可以直接利用財(cái)務(wù)系統(tǒng)核算出的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行盈虧平衡點(diǎn)分析和報(bào)價(jià)決策，提高了工作效率，保證了決策的準(zhǔn)確性。

2.推動企業(yè)管理進(jìn)一步優(yōu)化

變革后的生產(chǎn)成本理論要求企業(yè)具有清晰的產(chǎn)品物料清單，要求企業(yè)明確產(chǎn)品的計(jì)件工資單價(jià)，這必然推動企業(yè)加強(qiáng)生產(chǎn)過程管控，完善生產(chǎn)管理流程，在優(yōu)化企業(yè)信息管理軟件的基礎(chǔ)上落實(shí)管理目標(biāo)。

（二）單列生產(chǎn)費(fèi)用項(xiàng)目歸集生產(chǎn)領(lǐng)域的固定成本

單列生產(chǎn)費(fèi)用項(xiàng)目，歸集從原生產(chǎn)成本核算范圍剔出的固定生產(chǎn)費(fèi)用，有利于全面列示企業(yè)的固定成本總額，清晰反映了固定成本的來源。

單列生產(chǎn)費(fèi)用項(xiàng)目帶來的管理效益有以下幾個(gè)方面：

1.明確生產(chǎn)領(lǐng)域的固定成本壓力

生產(chǎn)領(lǐng)域的固定成本金額往往在企業(yè)的固定成本總額中占有很大比重，是必須重點(diǎn)關(guān)注的固定成本類型。生產(chǎn)領(lǐng)域的固本成本金額往往決定著企業(yè)的生產(chǎn)投資決策，如果生產(chǎn)固定成本投入大，收益低，企業(yè)可能會采取委外加工策略。

2.整合企業(yè)管理資源，降低管理成本

現(xiàn)在幾乎所有企業(yè)都設(shè)置了績效考核體系，結(jié)合全面預(yù)算管理，對企業(yè)各部門的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)考核。單列生產(chǎn)費(fèi)用，將生產(chǎn)費(fèi)用歸類為期間費(fèi)用，使得生產(chǎn)部門可以與企業(yè)其他部門使用同一套考核體系，不必為生產(chǎn)部門重新設(shè)計(jì)專用的考核體系，這極大地提高了考核工作效率，降低了管理成本。

（三）單列研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目歸集研發(fā)領(lǐng)域的投入

單列研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目，歸集研發(fā)領(lǐng)域的投入，有利于厘清固定成本總額，有利于清晰反映企業(yè)的研發(fā)投入金額。

單列研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目帶來的管理效益有以下幾個(gè)方面：

1.夯實(shí)固定成本總額

前面提到，研發(fā)費(fèi)用與固定成本具有本質(zhì)區(qū)別，因?yàn)檠邪l(fā)費(fèi)用金額與企業(yè)的研發(fā)決策相關(guān)，研發(fā)力度大，研發(fā)費(fèi)用高。將研發(fā)費(fèi)用從管理費(fèi)用中剝離，夯實(shí)了固定成本總額，提高了會計(jì)信息質(zhì)量。

2.判斷企業(yè)未來盈利能力

研發(fā)投入一般與企業(yè)的未來盈利能力相關(guān)，研發(fā)投入大，企業(yè)就有可能在未來競爭中獲取優(yōu)勢?，F(xiàn)階段研發(fā)費(fèi)用高，表明企業(yè)管理者對未來持樂觀預(yù)期。

3.落實(shí)政府科技創(chuàng)新政策

政府對企業(yè)的科技創(chuàng)新相當(dāng)重視，對研發(fā)投入達(dá)到一定指標(biāo)、科技人才達(dá)到一定比例、高新技術(shù)產(chǎn)品收入達(dá)到一定要求的企業(yè)，可以被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè);政府也會直接撥付財(cái)政資金進(jìn)行研發(fā)支持。為落實(shí)這些科技創(chuàng)新支持政策，研發(fā)審計(jì)工作必不可少。因此，單列研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目，引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范研發(fā)費(fèi)用核算，可以提高審計(jì)效率，促進(jìn)研發(fā)資金發(fā)揮應(yīng)有作用。

綜上，采用新的成本核算框架，營業(yè)利潤的計(jì)算公式為：

營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-生產(chǎn)費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用

營業(yè)收入減營業(yè)成本為邊際利潤，邊際利潤減生產(chǎn)費(fèi)用為傳統(tǒng)意義上的毛利，生產(chǎn)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用共同構(gòu)成了企業(yè)的固定成本，營業(yè)成本、研發(fā)費(fèi)用、固定成本共同構(gòu)成了企業(yè)的完全成本。采用這樣的成本核算框架，將生產(chǎn)成本、變動成本、完全成本融合在了一套財(cái)務(wù)核算體系中，兼顧了財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的需求。

三、結(jié)語

在充分競爭的市場環(huán)境中，企業(yè)對會計(jì)提供的成本信息提出了更高質(zhì)量要求，財(cái)務(wù)理論界必須順應(yīng)時(shí)代要求，不斷豐富和完善成本會計(jì)理論，著眼于關(guān)乎企業(yè)全局的完全成本概念，統(tǒng)籌管控企業(yè)的完全成本，把企業(yè)成本控制工作融合于企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)之中。財(cái)務(wù)理論界要順應(yīng)業(yè)財(cái)融合的現(xiàn)實(shí)需求，加強(qiáng)企業(yè)成本核算框架研究，變革生產(chǎn)成本核算方法，將變動成本概念融入會計(jì)核算體系，統(tǒng)一生產(chǎn)費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用核算口徑并單列，完善利潤表結(jié)構(gòu)，優(yōu)化相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，使之與企業(yè)的管理理念相適應(yīng)。

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