陳煜昊

【摘要】本篇文章的主要目的是探索創(chuàng)造性會(huì)計(jì)背后存在的道德行為，現(xiàn)有及潛在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者、會(huì)計(jì)師分別從哪種角度如何看待他們。當(dāng)今內(nèi)部以及外部的投資者幾乎都會(huì)使用財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)確認(rèn)公司的經(jīng)營(yíng)狀況，以便預(yù)測(cè)公司能否短期或長(zhǎng)期給投資者帶來(lái)投資收益。銀行和其他金融機(jī)構(gòu)同樣依靠財(cái)務(wù)表報(bào)提供的數(shù)據(jù)決定是否貸款及相關(guān)額度。在本文中，作者試圖從道德會(huì)計(jì)的角度來(lái)審視創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)這個(gè)概念源自一個(gè)人的觀點(diǎn)，這個(gè)觀點(diǎn)是如何被感知的以及是否可以從原始賬戶(hù)出發(fā)操縱標(biāo)準(zhǔn)，如果是的話(huà)存在的動(dòng)因是什么。

【關(guān)鍵詞】創(chuàng)造性會(huì)計(jì) ?財(cái)務(wù)造假 ?會(huì)計(jì)道德

一、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的定義

創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為被稱(chēng)作是財(cái)務(wù)數(shù)字游戲的主要標(biāo)簽之一，其他標(biāo)簽分別為激進(jìn)會(huì)計(jì)法，收益平滑以及欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。這些標(biāo)簽的主要特征是直接或間接修改財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，使之呈現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)業(yè)績(jī)欣欣向榮的假象，致使誤導(dǎo)投資者投資。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)有別于激進(jìn)會(huì)計(jì)法，是一種針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的缺陷以及經(jīng)營(yíng)技術(shù)和組織方式的迅速改革導(dǎo)致的與有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)滯后之間的矛盾，尋找不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的方式，利用會(huì)計(jì)中的靈活性來(lái)管理和評(píng)估賬目并窗飾財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，達(dá)到最能代表管理層及其公司的利益。

盡管創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是一個(gè)普遍使用的術(shù)語(yǔ)，但它的明確定義并未被很多人接受。在美國(guó)，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)被視為包括欺詐，而英國(guó)則認(rèn)為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)在管理系統(tǒng)內(nèi)利用其靈活性而不是為欺詐，其特點(diǎn)是在治理框架內(nèi)運(yùn)用靈活性，以確保它們是對(duì)利潤(rùn)的創(chuàng)造者而不是使用者具有最大重要性

二、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)及其手法

創(chuàng)造性會(huì)計(jì)可以通過(guò)公司在選擇編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)政策或采用這些會(huì)計(jì)政策的方式來(lái)進(jìn)行，會(huì)計(jì)政策的靈活性及其存在的缺陷是的這種做法得以實(shí)現(xiàn)。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的操縱類(lèi)型有兩種主要的操縱類(lèi)型。通過(guò)操縱企業(yè)來(lái)提升企業(yè)形象是為了向投資者或其他外部人員提供其實(shí)際數(shù)據(jù)的虛假形象。而針對(duì)企業(yè)的操縱是主要針對(duì)注入股東在內(nèi)的內(nèi)部用戶(hù)，為了獲得更高的報(bào)酬和收益。列舉了如下四種創(chuàng)造性手法：

（一）平滑企業(yè)利潤(rùn)

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，外界因素會(huì)造成企業(yè)利潤(rùn)的波動(dòng)，例如今年新冠病毒的爆發(fā)，使得絕大多數(shù)企業(yè)被迫停止經(jīng)營(yíng)，停工期間造成的損失會(huì)造成利潤(rùn)極速下降，而財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)也會(huì)因?yàn)橥９ざ鴽](méi)有優(yōu)勢(shì)，投資者會(huì)感受到企業(yè)的發(fā)展遇到的障礙不夠平穩(wěn)穩(wěn)定，進(jìn)而會(huì)更加謹(jǐn)慎的投資該企業(yè)，影響企業(yè)的融資情況。而利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)，企業(yè)通過(guò)之前年度利潤(rùn)的故意壓低的手法，將差額補(bǔ)到經(jīng)營(yíng)狀況不佳的今年，使得數(shù)據(jù)呈現(xiàn)一種穩(wěn)定上升的假象，企業(yè)從而能夠迎合市場(chǎng)的預(yù)期，獲得更多的融資，擴(kuò)大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展空間。

（二）增加收入

當(dāng)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)獲得的收入無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)所期望展現(xiàn)給投資者的收入時(shí)，會(huì)采取一些投機(jī)取巧的方式達(dá)到其目的。收入增加是尋求提高收入的上市公司最常用的方法之一，即在實(shí)際完工前確認(rèn)收入，但在資產(chǎn)負(fù)債表日可能會(huì)存在跨期的問(wèn)題。而通過(guò)降低銷(xiāo)貨成本來(lái)高估期末存貨，將導(dǎo)致利潤(rùn)增加以及資產(chǎn)負(fù)債表上的總資產(chǎn)增加。而企業(yè)通過(guò)之前年度利潤(rùn)的故意壓低的手法，將其差額補(bǔ)到經(jīng)營(yíng)狀況不佳的年份，使得財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)一種穩(wěn)定的上升趨勢(shì)。以微軟公司為例，美國(guó)證券交易委員會(huì)發(fā)現(xiàn)，微軟再出手時(shí)僅確認(rèn)了20%至30%的收入，而剩余的部分則保留為未來(lái)售后服務(wù)的準(zhǔn)備金。施樂(lè)公司也采用類(lèi)似的手法，該公司夸大了收入，在假期工資之類(lèi)的項(xiàng)目建立了儲(chǔ)備金，在經(jīng)營(yíng)狀況糟糕的年份內(nèi)在資產(chǎn)負(fù)債表上增加金額，而在經(jīng)營(yíng)狀況優(yōu)異的年份釋放了儲(chǔ)備金。這一策略有助于在業(yè)務(wù)不景氣的年度提高收入。

前幾年被曝財(cái)務(wù)造假的東芝集團(tuán)則是采用了分銷(xiāo)填塞的方式增加收入，即賣(mài)給分銷(xiāo)商超出其需求量的庫(kù)存的策略。東芝PC部門(mén)為了達(dá)到上級(jí)指標(biāo)要求，強(qiáng)制要求分銷(xiāo)商購(gòu)買(mǎi)超出其需求量的庫(kù)存，否則取消特級(jí)分銷(xiāo)商的資格。以及英特爾公司亦是采用了相同的手法，強(qiáng)制銷(xiāo)售過(guò)多庫(kù)存給分銷(xiāo)商，甚至幾天后英特爾公司所售賣(mài)的電腦降價(jià)，導(dǎo)致分銷(xiāo)商不得不以低于成本的價(jià)格對(duì)外出售。

其他的方式包括企業(yè)更改預(yù)計(jì)銷(xiāo)售額，這種方式將導(dǎo)致更高的銷(xiāo)售額以及被報(bào)告的收入高于實(shí)際收入。收入的報(bào)告過(guò)程具有一定的挑戰(zhàn)性，因?yàn)椴⒎撬械膶徲?jì)員都會(huì)在一個(gè)項(xiàng)目是否應(yīng)該計(jì)作收入而爭(zhēng)論不休。因此，將銷(xiāo)售估算值反映在積極一面往往會(huì)欺騙投資者。

三、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為成因分析

對(duì)管理者而言，存在很多動(dòng)機(jī)去進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為。很多時(shí)候主要原因是為了提高企業(yè)的股價(jià)。而對(duì)于另外一部分人來(lái)說(shuō)，是為了提高債務(wù)評(píng)級(jí)并降低先前借入金額的利息成本或建立形象以便更快的減少債務(wù)協(xié)議的限制。改善基于利潤(rùn)的獎(jiǎng)金的想法會(huì)激勵(lì)絕大多數(shù)人。在企業(yè)內(nèi)部，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的實(shí)踐是為了達(dá)到內(nèi)部指標(biāo)，經(jīng)理們希望達(dá)到高級(jí)管理層在銷(xiāo)售，盈利能力以及股價(jià)方面設(shè)定的內(nèi)部指標(biāo)。在企業(yè)外部，企業(yè)必須面對(duì)利益相關(guān)者的期望。員工和客戶(hù)一個(gè)長(zhǎng)期可持續(xù)的企業(yè)以便獲得長(zhǎng)期可持續(xù)的利益。供應(yīng)商想要一個(gè)和企業(yè)長(zhǎng)期合作的系的保證。企業(yè)也希望滿(mǎn)足分析師對(duì)企業(yè)的預(yù)測(cè)以及股息分配模式。企業(yè)也更想要展現(xiàn)穩(wěn)定的收入流量信息以打動(dòng)投資者對(duì)其投資并保證股價(jià)的穩(wěn)定。

而在不同群體存在相同的利益目標(biāo)時(shí)，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的使用也十分常見(jiàn)，社會(huì)的不同群里都試圖擴(kuò)大他們的效用。經(jīng)理的內(nèi)部目標(biāo)之一是在報(bào)告增加的利潤(rùn)的同時(shí)盡可能減少或避免稅費(fèi)的產(chǎn)生，少繳納的稅額以便他們可以從公司的獎(jiǎng)金計(jì)劃中獲得更多的獎(jiǎng)金。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的另一個(gè)動(dòng)機(jī)是由于股東期望獲得更大的股息并且內(nèi)部人員期望獲得更高的收入以及更大的利潤(rùn)份額。

四、會(huì)計(jì)道德

對(duì)于相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善的交易活動(dòng)，企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為，其結(jié)果可能會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，阻礙會(huì)計(jì)的發(fā)展，而對(duì)于相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)規(guī)范的交易，若濫用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為來(lái)達(dá)到某種目的，將導(dǎo)致破壞企業(yè)誠(chéng)信的氛圍。盡管創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為能勉強(qiáng)暫時(shí)幫助企業(yè)渡過(guò)難關(guān)，但是這種行為隨著逐年累月的積累終究會(huì)被識(shí)破。像上述所說(shuō)供應(yīng)商想要和企業(yè)維持一個(gè)長(zhǎng)期穩(wěn)定的合作關(guān)系，但若任何欺騙利益相關(guān)者的行為被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)將會(huì)付出慘痛的代價(jià)。

五、思考與啟示

創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的產(chǎn)物，其產(chǎn)生，我們不應(yīng)該用淺短的眼光來(lái)鼓勵(lì)或者抑制它，而是要辯證的看待該行為。而在更高等的教育中學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)道德，并在商業(yè)道德發(fā)展中涉及會(huì)計(jì)問(wèn)題，是當(dāng)前預(yù)防商業(yè)丑聞和會(huì)計(jì)師失敗現(xiàn)象所應(yīng)該做的事情。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該遵守職業(yè)道德，按道德標(biāo)準(zhǔn)行事。