趙基全

【摘 要】 內(nèi)控體系建設(shè)和完善是一個(gè)長(zhǎng)期、持續(xù)的過(guò)程，企業(yè)的內(nèi)部控制既要有效，又要適度，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍和風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)相適應(yīng)，以合理的成本實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。要實(shí)現(xiàn)流程化、風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制，需從梳理現(xiàn)狀、診斷缺陷、實(shí)施優(yōu)化三個(gè)階段實(shí)施，文章從內(nèi)部控制具體實(shí)踐出發(fā)，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向梳理企業(yè)業(yè)務(wù)體系、制度體系，從完整性、合理性、有效性三個(gè)方面進(jìn)行制度規(guī)范、用制度控制風(fēng)險(xiǎn)、強(qiáng)化制度執(zhí)行，并進(jìn)行缺陷優(yōu)化。研究結(jié)論對(duì)提高企業(yè)內(nèi)控管理水平，助力企業(yè)穩(wěn)健運(yùn)行和價(jià)值提升有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制; 風(fēng)險(xiǎn)管理; 三步式; 流程梳理

一、引言

企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)成為提高經(jīng)營(yíng)管理效率、規(guī)范業(yè)務(wù)發(fā)展的重要管理手段，而內(nèi)部控制的機(jī)構(gòu)設(shè)置、技術(shù)發(fā)展和流程處理等路徑安排在業(yè)內(nèi)并無(wú)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)偏好特點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)摹⒂行У膬?nèi)部控制路徑，在企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)與發(fā)展過(guò)程中，部分企業(yè)形成了內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和合規(guī)管理多頭監(jiān)管的局面，出現(xiàn)了部門(mén)職責(zé)的交叉重疊所導(dǎo)致的工作不順暢的問(wèn)題，正是在這一背景之下，2019年11月14日，國(guó)務(wù)院國(guó)資委在組織調(diào)整的基礎(chǔ)上頒布了《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作的實(shí)施意見(jiàn)》，明確要求整合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和合規(guī)管理。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何整合建設(shè)以“強(qiáng)內(nèi)控、防風(fēng)險(xiǎn)、促合規(guī)”為目標(biāo)的內(nèi)控體系[1]，就是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。本文結(jié)合當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制工作的現(xiàn)狀和有關(guān)的監(jiān)管要求，分析企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)方面存在的問(wèn)題，從內(nèi)部控制目標(biāo)、作用、實(shí)施及存在的缺陷等方面，提出內(nèi)部控制思路、改善路徑，針對(duì)性地提出企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化的“三步式”工作方法，以促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控體系不斷健全。

二、企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)方面存在的問(wèn)題

企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)踐在國(guó)內(nèi)已經(jīng)發(fā)展數(shù)十年，不少企業(yè)已經(jīng)梳理建設(shè)出一套完整成熟的體系，有的已經(jīng)從內(nèi)部控制單一理論發(fā)展為整合內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與合規(guī)管理的方法論體系，并配套建立了相應(yīng)的電子系統(tǒng)。但一些企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)方面仍存在不少問(wèn)題，掣肘了發(fā)展，表現(xiàn)在[2]：

（一）流程化的內(nèi)部控制有待進(jìn)一步完善

一些企業(yè)以部門(mén)為單位進(jìn)行業(yè)務(wù)內(nèi)部控制，組織架構(gòu)仍以部門(mén)職能作為主要形態(tài)，將完整的業(yè)務(wù)流程割裂為若干部分，未建立流程負(fù)責(zé)人或控制負(fù)責(zé)人的概念，不利于內(nèi)控管理的職責(zé)分工，由于內(nèi)控責(zé)任尚無(wú)章可循，使得部分人員將內(nèi)部控制等同于牽制、制衡、復(fù)核、監(jiān)督，局限地將內(nèi)控建設(shè)理解為控制活動(dòng)或僅為內(nèi)控部門(mén)的職責(zé)，真正意義上的流程化管理步履維艱，部門(mén)接口的環(huán)節(jié)出現(xiàn)控制缺失或冗余情況，部門(mén)銜接環(huán)節(jié)的內(nèi)控責(zé)任界定不清，導(dǎo)致內(nèi)控執(zhí)行人員缺乏全流程概念，執(zhí)行過(guò)程中互相推諉、扯皮的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理的認(rèn)知和評(píng)估存在缺陷

一是風(fēng)險(xiǎn)管理的認(rèn)知水平低。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)多元化發(fā)展，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)處于動(dòng)態(tài)發(fā)展變化中，存在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知不一致，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍不夠全面、評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，難以達(dá)成一致的風(fēng)險(xiǎn)熱圖或業(yè)務(wù)流程地圖，并以此作為識(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)和流程層面的關(guān)鍵控制的基礎(chǔ)，對(duì)于一些新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品又缺乏足夠的風(fēng)險(xiǎn)前瞻預(yù)判能力，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估機(jī)制建設(shè)相對(duì)滯后，風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的模型、監(jiān)控預(yù)警的規(guī)則不能及時(shí)有效地防范風(fēng)險(xiǎn)。二是信息技術(shù)利用水平低。一些企業(yè)對(duì)信息資源利用度低，信息局限于單個(gè)部門(mén)或機(jī)構(gòu)內(nèi)部，或分散在各個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的現(xiàn)象仍較為常見(jiàn)，難免會(huì)形成信息孤島，一定程度上增加了風(fēng)險(xiǎn)，上傳下達(dá)過(guò)程中容易出現(xiàn)理解偏差、拖延、避重就輕、信息疏漏等現(xiàn)象，進(jìn)而影響企業(yè)相關(guān)政策和制度的落實(shí)。

（三）內(nèi)部監(jiān)督的方法應(yīng)進(jìn)一步完善

一是缺乏適用的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。完善的內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與程序未能建立，對(duì)出現(xiàn)的損失事件、經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域的重要變化的再評(píng)價(jià)不及時(shí)，內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果的約束和激勵(lì)效果不理想。二是在績(jī)效考核體系方面，企業(yè)內(nèi)控責(zé)任未能清晰界定，進(jìn)而無(wú)法建立實(shí)施有針對(duì)性的內(nèi)控績(jī)效考核，直接影響了整體內(nèi)控環(huán)境運(yùn)行的有效性。

三、企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化的“三步式”

內(nèi)控體系建設(shè)和完善是一個(gè)長(zhǎng)期、持續(xù)的過(guò)程，實(shí)現(xiàn)流程化、風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制，需從梳理現(xiàn)狀、診斷缺陷、實(shí)施優(yōu)化三個(gè)階段實(shí)施。

（一）以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向梳理現(xiàn)狀

21世紀(jì)初以來(lái)，內(nèi)部控制進(jìn)入全面風(fēng)險(xiǎn)管理階段。這一階段的重要標(biāo)志為美國(guó)COSO委員會(huì)于2004年4月發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》[3]。該報(bào)告的主要內(nèi)容是在1992年COSO內(nèi)部控制框架基礎(chǔ)上，建立了企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架。近年來(lái)，COSO架構(gòu)歷經(jīng)調(diào)整變更[4]，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)用以法律、規(guī)章、行業(yè)監(jiān)管為主，具有很強(qiáng)的外部性，同時(shí)也呈現(xiàn)精細(xì)化和融合化發(fā)展趨勢(shì)[5]，企業(yè)內(nèi)部控制制度體系建設(shè)，應(yīng)該以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與控制為導(dǎo)向。風(fēng)險(xiǎn)存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，所以，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制建設(shè)，應(yīng)該從企業(yè)管理現(xiàn)狀出發(fā)，首先梳理企業(yè)的業(yè)務(wù)體系和制度體系兩個(gè)方面的現(xiàn)實(shí)情況[6]。

1.業(yè)務(wù)體系

對(duì)業(yè)務(wù)體系的梳理，就是要明確企業(yè)有哪些業(yè)務(wù)，是如何管理的，流程是如何執(zhí)行的。流程化既是風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，也是提升內(nèi)部管理效率的需要，是制度落地的具體手段和關(guān)鍵措施。內(nèi)部控制必須以流程化為前提，內(nèi)控的流程化必須以崗位為節(jié)點(diǎn)，流程化的效果決定了內(nèi)控效用大小，在對(duì)業(yè)務(wù)體系的梳理過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)方面的問(wèn)題。

一是業(yè)務(wù)體系的梳理應(yīng)該以財(cái)政部發(fā)布的18項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引[7]為依據(jù)，密切結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，全面覆蓋且重點(diǎn)突出。一方面，財(cái)政部所發(fā)布的18項(xiàng)內(nèi)部控制應(yīng)用指引為一般行業(yè)的企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制提供了一個(gè)基本的框架體系，企業(yè)的業(yè)務(wù)現(xiàn)狀的梳理應(yīng)該在這個(gè)框架體系的基礎(chǔ)之上展開(kāi)。另一方面，不同行業(yè)的企業(yè)，業(yè)務(wù)的重心有所不同，所以在結(jié)合18項(xiàng)應(yīng)用指引梳理的基礎(chǔ)之上，需要體現(xiàn)企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)。比如說(shuō)，對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、存貨管理等領(lǐng)域?qū)儆诜浅Ｖ匾膬?nèi)控領(lǐng)域。但如果是服務(wù)業(yè)行業(yè)的企業(yè)，如研究設(shè)計(jì)院，內(nèi)部控制的重點(diǎn)領(lǐng)域則更多的是項(xiàng)目的全過(guò)程管理。

二是在梳理的過(guò)程中，一般應(yīng)該按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域、業(yè)務(wù)模式、業(yè)務(wù)階段三個(gè)層次做逐級(jí)細(xì)化，最終完成企業(yè)的業(yè)務(wù)地圖。

2.制度體系

在完成業(yè)務(wù)體系的梳理之后，對(duì)制度體系的梳理相對(duì)來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單，需要特別重視兩個(gè)方面的問(wèn)題。

一是制度體系的梳理應(yīng)該以業(yè)務(wù)體系為基礎(chǔ)，也就是說(shuō)在前述業(yè)務(wù)地圖的基礎(chǔ)之上，將企業(yè)現(xiàn)有的制度與業(yè)務(wù)地圖做匹配，在做制度匹配時(shí)，應(yīng)基于流程視角，從客戶需求和客戶滿意兩個(gè)角度出發(fā)，關(guān)注流程接口、嚴(yán)格管理職責(zé)、識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)、按重要性優(yōu)先次序排列流程、聚焦核心流程和關(guān)鍵績(jī)效區(qū)、識(shí)別事項(xiàng)與風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

二是需要關(guān)注，由于前述業(yè)務(wù)地圖是按照業(yè)務(wù)的線條和流程梳理的，而在企業(yè)里制度體系往往是按照部門(mén)起草和發(fā)布的，所以在將制度體系匹配到業(yè)務(wù)體系時(shí)，一般會(huì)出現(xiàn)制度與業(yè)務(wù)并不完全匹配的問(wèn)題。比如說(shuō)，在集團(tuán)化企業(yè)，工程建設(shè)項(xiàng)目是一個(gè)系統(tǒng)性的業(yè)務(wù)程序，但在梳理制度的時(shí)候，很可能會(huì)發(fā)現(xiàn)計(jì)劃部門(mén)有項(xiàng)目計(jì)劃管理制度、財(cái)務(wù)部門(mén)有項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理制度、工程部門(mén)有項(xiàng)目施工管理制度、審計(jì)部門(mén)有項(xiàng)目審計(jì)管理制度，這就需要在對(duì)現(xiàn)有的制度體系進(jìn)行梳理的同時(shí)，對(duì)制度的具體規(guī)定加以細(xì)化梳理，并將細(xì)化梳理的結(jié)果匹配到業(yè)務(wù)體系中。

特別需要強(qiáng)調(diào)的是，在對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀進(jìn)行梳理的時(shí)候，一定是先梳理業(yè)務(wù)，再梳理制度，而不是相反。否則，現(xiàn)有制度存在缺失的業(yè)務(wù)不會(huì)納入業(yè)務(wù)梳理的范疇，導(dǎo)致最終建立的制度體系不夠完整。

（二）以問(wèn)題為導(dǎo)向診斷缺陷

內(nèi)部控制診斷包括三個(gè)層面，一是完整性，二是合理性，三是有效性，分別關(guān)注的是現(xiàn)有的業(yè)務(wù)有沒(méi)有相應(yīng)的制度規(guī)范、現(xiàn)有的制度能不能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)以及現(xiàn)有的制度有沒(méi)有得到執(zhí)行三個(gè)層面的問(wèn)題。

1.完整性

完整性診斷就是需要判斷是不是所有業(yè)務(wù)都有制度規(guī)范加以保障，具體來(lái)說(shuō)應(yīng)該關(guān)注以下兩個(gè)層面的問(wèn)題。

一是重要的業(yè)務(wù)都應(yīng)該有制度加以規(guī)范。這就涉及到如何判斷重要性的問(wèn)題。一般可以從金額和性質(zhì)兩個(gè)方面入手。一方面，一項(xiàng)業(yè)務(wù)的金額越大，也就越重要，越應(yīng)該通過(guò)制度加以規(guī)范。比如說(shuō)，一個(gè)工業(yè)企業(yè)每年采購(gòu)備品備件費(fèi)用為100萬(wàn)元，那么備品備件的采購(gòu)就應(yīng)該有制度加以規(guī)范，但每年采購(gòu)辦公用品10 000元，那么辦公用品的采購(gòu)就不一定需要單獨(dú)的管理制度。另一方面，要關(guān)注業(yè)務(wù)事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)化程度，業(yè)務(wù)事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)化程度越低，這個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)在內(nèi)控里重要程度就越高，越應(yīng)該通過(guò)制度加以規(guī)范。比如說(shuō)，一個(gè)電解鋁生產(chǎn)企業(yè)每年用電費(fèi)用為1 000萬(wàn)元，并不需要有單獨(dú)的購(gòu)電管理制度，但每年非標(biāo)件的定制采購(gòu)100萬(wàn)元，因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)化程度低，風(fēng)險(xiǎn)較大，所以，需要專門(mén)的制度加以規(guī)范。

二是制度對(duì)現(xiàn)有業(yè)務(wù)事項(xiàng)的規(guī)范，不能僅僅停留在業(yè)務(wù)領(lǐng)域級(jí)，還應(yīng)該細(xì)化到業(yè)務(wù)模式和業(yè)務(wù)階段級(jí)。比如說(shuō)，對(duì)于采購(gòu)業(yè)務(wù)的規(guī)范，不僅僅需要有采購(gòu)管理制度，而且采購(gòu)管理制度里需要對(duì)各種不同類別采購(gòu)模式以及每一種采購(gòu)模式下各個(gè)不同階段的工作，都用制度加以規(guī)范。特別需要強(qiáng)調(diào)的是，在對(duì)完整性進(jìn)行梳理的時(shí)候，這個(gè)層面的問(wèn)題比業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)用娴耐暾愿鼮橹匾?，也是目前很多企業(yè)的內(nèi)部控制工作中常見(jiàn)的問(wèn)題，可以將業(yè)務(wù)分解為不同的業(yè)務(wù)領(lǐng)域、業(yè)務(wù)產(chǎn)品。運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)地圖識(shí)別相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)關(guān)注業(yè)務(wù)流程描述過(guò)程與風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)是否一一對(duì)應(yīng)，將業(yè)務(wù)活動(dòng)與崗位、職責(zé)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、監(jiān)督等緊密結(jié)合，形成內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程鏈條。

2.合理性

對(duì)現(xiàn)有制度合理性的診斷，就是假設(shè)現(xiàn)有的制度在得到有效執(zhí)行的情況下，能不能控制業(yè)務(wù)中所存在的風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)關(guān)注以下三個(gè)方面的問(wèn)題。

一是需要明確識(shí)別每個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。制度的建設(shè)與執(zhí)行是為了控制業(yè)務(wù)中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)也就無(wú)從判斷制度本身的合理性。本文不打算詳述風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估，但需要強(qiáng)調(diào)的是，風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的認(rèn)定必須是損失與損害導(dǎo)向的，而不應(yīng)該是流程執(zhí)行導(dǎo)向的。比如說(shuō)在應(yīng)收賬款管理中，應(yīng)該認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)是把產(chǎn)品賒銷給沒(méi)有足夠?qū)嵙Φ目蛻羲鶎?dǎo)致的應(yīng)收賬款無(wú)法全部回收的風(fēng)險(xiǎn)，而不是賒銷沒(méi)有經(jīng)過(guò)審批的風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)橹挥挟?dāng)把風(fēng)險(xiǎn)定義為損失或者損害的時(shí)候，在制度建設(shè)與優(yōu)化的過(guò)程中才能夠找到明確的方向。有一些企業(yè)把風(fēng)險(xiǎn)定義為制度與流程本身的建設(shè)與執(zhí)行，所導(dǎo)致的問(wèn)題是控制點(diǎn)越來(lái)越煩瑣，流程的鏈條越來(lái)越長(zhǎng)，制度建設(shè)與執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性反而越來(lái)越差。當(dāng)然，制度建設(shè)與執(zhí)行并不是不重要，但制度建設(shè)與執(zhí)行中存在的問(wèn)題是內(nèi)部控制的缺陷而不是風(fēng)險(xiǎn)。

另外，以內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和合規(guī)管理整合為導(dǎo)向的內(nèi)部控制優(yōu)化，在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，應(yīng)該特別注意將不同管理領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)做系統(tǒng)性的梳理。限于篇幅，不再贅述。

二是在對(duì)現(xiàn)有制度的合理性進(jìn)行診斷時(shí)，是假設(shè)這個(gè)制度能夠得到有效執(zhí)行。制度不能夠得到有效執(zhí)行所可能帶來(lái)的問(wèn)題，屬于有效性診斷的范疇。

三是內(nèi)部控制合理性的診斷，特別依賴于診斷人員的經(jīng)驗(yàn)。在實(shí)際工作中，一方面這個(gè)工作應(yīng)該交給企業(yè)里有足夠經(jīng)驗(yàn)的人員去執(zhí)行，另一方面可能需要外部專家的配合。

3.有效性

對(duì)有效性的診斷就是關(guān)注現(xiàn)有的制度是否得到了執(zhí)行。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部控制診斷的前兩個(gè)環(huán)節(jié)是對(duì)制度文本本身的診斷，而有效性的診斷不是對(duì)制度文本本身的診斷，是對(duì)制度執(zhí)行情況的測(cè)試，一般應(yīng)該按照以下順序展開(kāi)。

一是選擇業(yè)務(wù)樣本。一般來(lái)說(shuō)，在選擇業(yè)務(wù)樣本的時(shí)候，既應(yīng)該以等距、隨機(jī)等抽樣方式抽取一定量的隨機(jī)樣本，也應(yīng)該結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)際情況選擇具有代表性的或者重要的典型樣本。

二是以選取的業(yè)務(wù)樣本為基礎(chǔ)進(jìn)行執(zhí)行測(cè)試，一般包括審閱業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中留下的相關(guān)憑證、觀察業(yè)務(wù)的執(zhí)行過(guò)程、詢問(wèn)相關(guān)業(yè)務(wù)人員，有必要的話，重新執(zhí)行或模擬重新執(zhí)行相關(guān)的業(yè)務(wù)流程。

三是如果測(cè)試的結(jié)果與制度規(guī)定完全一致，則對(duì)測(cè)試過(guò)程進(jìn)行記錄，如果不一致，則對(duì)不一致的樣本做記錄，一般應(yīng)該記錄制度規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行的差異情況、產(chǎn)生差異的原因、相關(guān)人員的解釋等，必要的時(shí)候，應(yīng)該采集測(cè)試證據(jù)。

上述完整性、合理性和有效性診斷的結(jié)果，最終形成內(nèi)部控制缺陷報(bào)告。內(nèi)部控制缺陷包括完整性缺陷、合理性缺陷和有效性缺陷，其中前兩種情況屬于設(shè)計(jì)缺陷，后一種情況屬于執(zhí)行缺陷。

（三）以缺陷為基礎(chǔ)實(shí)施優(yōu)化

內(nèi)部控制優(yōu)化，主要是兩方面的工作。一是針對(duì)內(nèi)部控制診斷階段所提出的完整性和合理性缺陷，強(qiáng)化制度的完善與建設(shè);二是針對(duì)內(nèi)部控制診斷階段所出現(xiàn)的有效性缺陷，強(qiáng)化制度的落地實(shí)施。但目前內(nèi)部控制在大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有引起足夠的重視，一方面，導(dǎo)致很多企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)工作流于形式;另一方面，流于形式的制度建設(shè)的結(jié)果也不可能落地實(shí)施，嚴(yán)重阻礙了整體內(nèi)控體系的完善。

1.通過(guò)頂層設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)相互牽制

內(nèi)部控制制度的建設(shè)與完善，最重要的首先不是要寫(xiě)出制度條文，而是要在企業(yè)內(nèi)部不同層級(jí)、不同部門(mén)之間正確劃分職責(zé)與權(quán)限界面，從而正確處理部門(mén)與部門(mén)之間、崗位與崗位之間、層級(jí)與層級(jí)之間的牽制關(guān)系。有兩個(gè)方面的問(wèn)題在很多企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)控制度建設(shè)過(guò)程中重視不夠，迫切需要解決。

一是在強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的牽制原則的時(shí)候，很多企業(yè)重視崗位牽制，比如說(shuō)會(huì)計(jì)與出納的牽制，但對(duì)部門(mén)與部門(mén)之間的牽制、企業(yè)分管領(lǐng)導(dǎo)之間的牽制，重視不夠。企業(yè)有一些內(nèi)部控制的領(lǐng)域，標(biāo)準(zhǔn)化程度很低，金額比較大，風(fēng)險(xiǎn)很高，僅僅進(jìn)行崗位牽制是不夠的。比如說(shuō)，在有一些有大額工程的企業(yè)，工程過(guò)程管理與造價(jià)結(jié)算的審核與委托審計(jì)在同一個(gè)部門(mén)內(nèi)部隸屬于不同的崗位，這種牽制是有問(wèn)題的，由于工程建設(shè)過(guò)程的標(biāo)準(zhǔn)化程度比較低，特別是有大量的變更，施工管理與后期的造價(jià)結(jié)算審核與委托審計(jì)在同一個(gè)部門(mén)，容易在價(jià)款結(jié)算環(huán)節(jié)導(dǎo)致舞弊，這兩個(gè)職能不僅不應(yīng)該在同一個(gè)部門(mén)，更不應(yīng)該由一個(gè)負(fù)責(zé)人來(lái)分管。

二是在現(xiàn)有的牽制體系的建設(shè)過(guò)程中，企業(yè)的最高管理者重視程度不夠。在很多時(shí)候，制度建設(shè)的重心落在了部門(mén)，而部門(mén)在起草制度和執(zhí)行制度的過(guò)程中，難免會(huì)存在部門(mén)本位主義。因此，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的牽制，要明確制度的建設(shè)首先是頂層設(shè)計(jì)，然后才是部門(mén)起草。也就是說(shuō)企業(yè)的管理者特別是一把手要在內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中理順不同部門(mén)、不同層級(jí)的職責(zé)與權(quán)限界面，在職責(zé)與權(quán)限界面的劃分過(guò)程中，嵌入牽制的相關(guān)要求，在此基礎(chǔ)之上，才能夠由每一個(gè)部門(mén)去推進(jìn)部門(mén)內(nèi)的制度建設(shè)與執(zhí)行。

2.加強(qiáng)對(duì)下屬企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督管理

與上述問(wèn)題有類似之處，在集團(tuán)化企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)與優(yōu)化過(guò)程中，還應(yīng)該明確一件事情，就是對(duì)子公司的董、監(jiān)、高的內(nèi)部控制，是集團(tuán)公司內(nèi)部控制監(jiān)管應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，如子公司領(lǐng)導(dǎo)班子成員的分工與牽制，這在子公司的內(nèi)控建設(shè)過(guò)程中是一個(gè)非常重要的問(wèn)題，集團(tuán)公司的內(nèi)部控制工作職能部門(mén)也應(yīng)該對(duì)此引起足夠的重視，不能寄希望于子公司自身的內(nèi)控體系建設(shè)解決這些問(wèn)題，背后的原因，仍然是自我管理難以避免的本位主義[8]。

3.強(qiáng)化規(guī)矩與程序

明確了職責(zé)劃分與相互牽制以后，內(nèi)部控制制度建設(shè)的另外一個(gè)問(wèn)題是必須要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制制度的核心不僅僅是審批的程序，更重要的是審批的規(guī)矩。有很多企業(yè)在內(nèi)部控制體系建設(shè)過(guò)程中存在一個(gè)誤區(qū)，花大量的時(shí)間起草相關(guān)的制度條文和有關(guān)的流程圖，但對(duì)于制度條文和流程圖執(zhí)行過(guò)程中的規(guī)則不夠明確，比如在采購(gòu)預(yù)付有關(guān)的內(nèi)部控制制度中，很詳細(xì)地規(guī)定了多大金額的預(yù)付款應(yīng)該由誰(shuí)、按什么樣的程序來(lái)審批，但并沒(méi)有規(guī)定什么樣的供應(yīng)商可以預(yù)付，什么樣的供應(yīng)商不能預(yù)付，以及決定給每一個(gè)供應(yīng)商預(yù)付額度的確定規(guī)則。需要強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部控制制度的作用不僅僅是在不同的部門(mén)和不同的層級(jí)之間劃分職責(zé)和權(quán)限，更重要的是要明確每一個(gè)層級(jí)、每一個(gè)部門(mén)、每一個(gè)崗位做事情的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)做事要有規(guī)矩。

4.探索將內(nèi)部控制制度的實(shí)施納入考核的辦法

任何完善的制度建設(shè)，最終想要發(fā)揮作用，必須通過(guò)制度的落地實(shí)施來(lái)實(shí)現(xiàn)。關(guān)于內(nèi)控制度的落地實(shí)施，現(xiàn)有的討論已經(jīng)很多，本文想特別強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，在集團(tuán)化企業(yè)里邊，在集團(tuán)公司的內(nèi)部控制職能部門(mén)強(qiáng)化了對(duì)子公司的內(nèi)控監(jiān)督管理之外，另外一個(gè)促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控制度落地實(shí)施的手段，就是要探索把內(nèi)部控制制度的落地實(shí)施情況納入企業(yè)考核的辦法。比如說(shuō)，將年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)細(xì)化為日常內(nèi)控評(píng)價(jià)，通過(guò)設(shè)計(jì)KPI指標(biāo)和日常考核工作結(jié)合，通過(guò)不斷完善評(píng)價(jià)指標(biāo)強(qiáng)化企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理;又或者把年度內(nèi)部控制自評(píng)工作和年度考核工作結(jié)合起來(lái)，在年度內(nèi)部控制自評(píng)的執(zhí)行缺陷的基礎(chǔ)之上，制定執(zhí)行缺陷納入考核的計(jì)分規(guī)則，并根據(jù)計(jì)分規(guī)則在年度考核時(shí)進(jìn)行考核，兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲。

5.內(nèi)部控制電子化

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，電子技術(shù)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)發(fā)展已經(jīng)全面步入了IT時(shí)代，日新月異的電子技術(shù)正給經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)翻天覆地的變化。如對(duì)銀行而言，網(wǎng)上銀行的推行，手機(jī)銀行、無(wú)人銀行使人們遠(yuǎn)離柜臺(tái)，更加自主地享受金融服務(wù)?？梢院敛豢鋸埖卣f(shuō)，離開(kāi)了IT支撐的企業(yè)，無(wú)異于新時(shí)代的恐龍。因此，在推行內(nèi)部控制時(shí)，必須以電子化作為手段，盡可能實(shí)現(xiàn)各類管理業(yè)務(wù)系統(tǒng)“機(jī)控”代替“人控”[9]。

四、結(jié)論

內(nèi)部控制理論體系隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展得到了迅猛發(fā)展。企業(yè)越發(fā)展，內(nèi)部控制重要性愈發(fā)凸顯。當(dāng)今企業(yè)界，管理已經(jīng)成為其核心競(jìng)爭(zhēng)力，內(nèi)部控制是管理最重要的手段，從這個(gè)意義上講，內(nèi)部控制能力決定了企業(yè)的成敗。隨著業(yè)務(wù)線、產(chǎn)品線的日益多元化，由“單一業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制”向“全面識(shí)別關(guān)聯(lián)風(fēng)險(xiǎn)控制”轉(zhuǎn)變，要求內(nèi)部控制工作內(nèi)容更加豐富，隨著信息化建設(shè)潮流，“大數(shù)據(jù)+智能化”的控制技術(shù)水平進(jìn)一步提高，因此，內(nèi)部控制改善路徑的探索永遠(yuǎn)在路上。

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