李洪銘

摘 要 隨著社會消費的升級，市場競爭的日益激烈，互聯(lián)網信息化的高速發(fā)展，企業(yè)面臨的內外部環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，如何在競爭激烈的市場中保持生存與發(fā)展，如何轉型升級，是擺在企業(yè)面前的一個重要課題。在轉型過程中，傳統(tǒng)的會計核算、成本管控方法所提供的信息已不能滿足當前經營管理的需要。山東和康源集團是一家以畜牧產業(yè)為主導業(yè)務的大型企業(yè)集團，主要從事種禽養(yǎng)殖、飼料加工、養(yǎng)殖服務等業(yè)務。本文基于公司的實際經營需要，結合公司正在推行的供應鏈系統(tǒng)，運用“作業(yè)成本法”對成本計算進行了變革，使得成本核算更加準確，為經營決策提供的信息更為精準，公司上下各級的成本意識顯著增強，公司的盈利能力得到大大增強。

關鍵詞 “作業(yè)成本法” 成本動因 制造費用

一、案例背景介紹

（一）單位基本情況

山東和康源集團成立于2009年，總部設在濟南，是一家以畜牧產業(yè)為主導業(yè)務的大型企業(yè)集團。主要從事種禽養(yǎng)殖、飼料生產、養(yǎng)殖服務和屠宰加工等業(yè)務，員工2000余人。目前，擁有20家分子公司，分布于山東、江蘇、河北、吉林、內蒙古等地。其中，種禽養(yǎng)殖公司13家，年可生產商品代鴨苗2億只，商品代雞苗1億只;櫻桃谷祖代鴨公司1家，年可生產櫻桃谷父母代種鴨25000單元;“和康源”牌雞苗、鴨苗已經在社會上樹立起了良好的口碑。飼料公司6家，年生產能力200萬噸。主要生產畜禽配合飼料、水產配合飼料、濃縮飼料、復合預混料、精料補充料等七大系列，其中種禽料、肉禽料、豬料、驢料、兔料、預混料等產品在社會上贏得了廣泛贊譽。

集團已通過ISO9001質量管理體系認證，是國家級農業(yè)產業(yè)化重點龍頭企業(yè)，中國畜牧業(yè)協(xié)會禽業(yè)分會副會長單位，第二屆中國畜牧行業(yè)百強優(yōu)秀企業(yè)，改革開放40年山東畜牧業(yè)領軍企業(yè)，山東省企業(yè)文化建設十佳單位，山東省高新技術企業(yè)，中國畜牧業(yè)協(xié)會白羽肉鴨工作委員會總裁單位。肥城和永實業(yè)有限公司（以下簡稱“肥城公司”）為山東和康源集團下屬子公司，為種鴨養(yǎng)殖、孵化、銷售一體的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)。

（二）公司管理現狀

1.公司財務管理現狀。肥城公司成立之初，財務人員隊伍相對薄弱，財務專業(yè)素質不高，大部分財務人員對于種禽生產行業(yè)首次接觸，財務人員核算經驗不足。在設計核算模式時，采用傳統(tǒng)成本計算方法，每月按照商品代鴨雛產量分攤當月發(fā)生的制造費用，遇到月均產量差異較大的月份，商品代鴨雛制造費用差異較大，產品成本核算失真，核算人員無法對產品的成本進行有效分析，財務管理工作無法找到有效的實施途徑。

2.工藝流程對于財務核算的影響。種禽生產行業(yè)的工藝流程與其他行業(yè)存在差異，雖然產品單一，但是其生產制造過程跨度較長，種禽生產中孵化生產環(huán)節(jié)需要的時間為28天，對于按照自然月份進行成本核算的公司，當月發(fā)生的制造費用大部分是用來生產次月商品代鴨雛，單純按照商品代鴨雛的產量進程成本計算，或者按照商品代鴨雛的產量分攤每月制造費用顯然與生產工藝流程不符，造成財務成本核算失真。財務成本核算并不能真實地反映出生產經營過程，財務成本核算必須尋求一種符合生產工藝流程的核算體系，才能使成本核算更加貼近生產經營，真正做到財務管理的落地。

3.公司經營管理、經營決策對于財務核算的要求。種禽生產作為傳統(tǒng)行業(yè)，行業(yè)競爭激烈，產品同質化程度較高，公司核心競爭力更多地體現在產品售后服務和成本管控方面，傳統(tǒng)成本法提供的成本數據比較滯后，并且不能體現費用發(fā)生的合理性，公司經營管理層制定經營決策時無法依據財務成本核算數據進行有效的判斷，財務管理對于公司經營管理的支撐作用無法體現，財務管理在整個公司經營管理中屬于短板，提升財務部門核算能力勢在必行。

（三）選擇作業(yè)成本法的原因

作業(yè)成本法是指對公司的各項生產管理作業(yè)進行反映、計量和評價，以公司的各項生產管理作業(yè)為中心，將公司為生產產品和對外提供服務所消耗的各項資源按照科學計量的作業(yè)量為標準進行分配，最終準確、翔實地計量和反映各項產品和對外提供服務的成本。

種禽生產行業(yè)由于其工藝流程的特殊性，選擇作業(yè)成本法進行成本核算與生產經營過程相符，可以降低因生產環(huán)節(jié)時間跨度較大對成本核算的影響，將種禽生產的孵化環(huán)節(jié)作為一個作業(yè)中心，按照參與孵化環(huán)節(jié)種蛋的孵化天數作為產品耗用的工作量，從而形成了成本分批的標準。作業(yè)成本法的應用可以解決跨會計期間的費用分攤問題，可以使成本核算更加真實有效。

二、作業(yè)成本法的應用過程

公司選擇在生產工藝中的種蛋孵化環(huán)節(jié)實施作業(yè)成本法，種禽孵化階段的制造費用大約占產品總成本的25%，是整個公司生產制造的主要環(huán)節(jié)，也是成本管控的重點環(huán)節(jié)。孵化環(huán)節(jié)生產周期較長，使用作業(yè)成本法可以有效地反映成本核算結果的差異。

（一）組建實施團隊，明確責任

確定作業(yè)成本法的實施由財務部門主導，生產制造部門配合財務部門進行生產數據的收集，各部門抽調精干人員組成實施小組討論方案，確定孵化場作為作業(yè)中心，按照生產環(huán)節(jié)，將孵化場成本動因進行明確分類：期初結轉在孵天枚、本期發(fā)生在孵天枚、期末留存在孵天枚。各組確定了成本動因對應工作量的計算方法，從而明確了成本費用分攤的依據和標準。

（二）作業(yè)成本法實施的主要內容

孵化耗用直接原材料主要為父母代種蛋和間接原材料消毒藥品，直接原材料成本約占總成本75%，消毒藥品作為間接原材料使用量較少，其成本約占總成本的1%～2%，因此原材料成本根據本月完工產品對應的父母代種蛋耗用成本進行確定。原材料成本影響產品總成本的主要因素在父母代種蛋成本上，比較容易實現把控。消毒藥品因為使用劑量有嚴格要求，同時消毒藥品價格相對固定，也不會造成產品成本的大幅波動。

孵化環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費用主要為電費、設備折舊、維護費等，通過作業(yè)成本法記入各個成本動因，孵化部門通過記錄生產過程入孵時間來確定不同成本動因的工作量。當期孵化場發(fā)生的所有費用按照工作量可以分為兩部分：本期出雛對應在孵天枚、本期未出雛對應在孵天枚。成本動因系數計算公式：完工產品成本動因系數=本期出雛對應在孵天枚/（本期出雛對應在孵天枚+本期未出雛在孵天枚）;在產品成本動因系數=本期未出雛對應在孵天枚/（本期出雛對應在孵天枚+本期未出雛在孵天枚）。

通過成本動因系數可以將本期孵化部門發(fā)生的全部制造費用分為完工產品本期制造費用、在產品本期制造費用。完工產品本期制造費用=本期制造費用總額*完工產品成本動因系數;在產品本期制造費用=本期制造費用總額*在產品成本動因系數。

綜上所述，根據不同產品動因系數，可以將當期制造費用有效地分攤到完工產品和在產品中，通過這種方式計算歸集產品成本更加符合生產經營的需要，產品總成本=直接材料成本+間接材料成本+完工產品本期制造費用+上期在產品制造費用。

肥城公司在推行作業(yè)成本法過程中，孵化部門對于基礎數據的收集較為困難。一方面孵化生產業(yè)務連續(xù)進行，每天統(tǒng)計生產動因的在孵天枚數據較為煩瑣，另一方面，在孵天枚數據量龐大，并且是跟隨生產業(yè)務一直循環(huán)，數據的計算和保存都存在較大的不便，公司通過業(yè)務軟件的使用，使在孵天枚數據實現自動計算，保證了作業(yè)成本法的順利實施。

三、取得的成效及經驗總結

（一）管理成效

肥城公司在成功推行了作業(yè)成本法核算成本以后，財務人員根據成本動因系數，將產品成本進行詳細分解，可以直觀地反映出生產部門制造費用的變動情況，財務管理能夠真正地深入到經營管理中，并且對成本預測也起到了較大的輔助功能，使財務預測更加正確。

孵化部門可以及時掌握產品成本變動情況，根據成本變動因素，適時調整部門工作堵塞漏洞，生產管理更具有針對性，能及時發(fā)現生產過程中的問題，對提高生產效率、降低生產成本起著重要作用。

（二）經濟成效

經過一年時間的逐步推行，肥城公司孵化部門制造費用得到有效降低，生產效率得到大幅提高，產品成本降低0.06元/只，每年可增加企業(yè)效益150萬元以上。

（三）經驗總結

通過作業(yè)成本法的開展與使用，在加強企業(yè)管理、提高生產效率和降低產品成本上成效顯著，對于提升企業(yè)核心競爭力，提高企業(yè)盈利水平具有重要的指導意義。但是，對于實施過程中的要點仍然需要加強注意?，F就肥城和永實業(yè)有限公司在作業(yè)成本法實施過程中的收獲提供以下幾點建議。

1.需要建立行之有效的管理制度。為了確保作業(yè)成本法能夠順利實施，企業(yè)需要建立行之有效的企業(yè)內部控制制度。作業(yè)成本法雖然可以使成本核算更加準確，但是，如果基礎數據出現問題，作業(yè)成本法的核算優(yōu)勢就不能顯現。所以，要加大企業(yè)管理層的支持力度，樹立企業(yè)各組織之間共下一盤棋的思想，引入培訓和獎懲機制，通過業(yè)績考評來增加員工的成本節(jié)約意識和成本控制的責任感，同時還要加強信息化技術的運用，與企業(yè)的ERP系統(tǒng)進行無縫對接，以實現成本管理的現代化、科學化。

2.因地制宜，才能行之有效。企業(yè)應根據自身的生產經營特點和財務狀況，因地制宜地選擇采用作業(yè)成本法進行成本管理，切忌直接拿來主義，否則就會容易造成企業(yè)管理混亂，從而得不償失。只有結合企業(yè)自身實際，有選擇地采用作業(yè)成本法，并不斷地加以優(yōu)化、改進，才能將作業(yè)成本法這一先進的成本管理理念落到實處，發(fā)揮最大的效能。

綜上所述，作業(yè)成本法作為先進的管理工具，為企業(yè)的成本管理工作提供了有效支撐，對于提升企業(yè)的核心競爭力、提高企業(yè)的盈利水平具有重要的指導意義。在實施過程中一定要注意因地制宜、因循利導，切不可盲目追求。隨著各企業(yè)組織對作業(yè)成本法應用的持續(xù)改進和經驗的不斷積累，作業(yè)成本法一定會為企業(yè)組織帶來更大的效益、發(fā)揮更大的作用，從而在日趨激烈的市場競爭環(huán)境中立于不敗之地。

（作者單位為山東和康源集團有限公司）

參考文獻

[1] 張瑤瑤，王琳.基于獲利能力分析的作業(yè)成本法在訂單式服裝加工企業(yè)的應用[J].中國管理信息化，2017，20（15）：6-7.

[2] 梁靜.作業(yè)成本法在園林施工企業(yè)項目中的應用[J].會計師，2017（5）：43-45.

[3] 田賞.作業(yè)成本法在快遞企業(yè)成本管理中的應用研究[J].河北企業(yè)，2017（2）：31-32.