中國人民銀行濟南分行內(nèi)審處課題組

部審計是人民銀行治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)生風險管

控機制，要發(fā)揮好內(nèi)部審計在人民銀行防范風險和高效履職中的作用，需高度重視審計發(fā)現(xiàn)問題的整改工作。審計整改是指被審計單位依據(jù)審計作出的處理決定或意見，對存在的違反法律法規(guī)制度問題、內(nèi)部控制缺陷和風險管理隱患進行糾正和改進的過程，是內(nèi)審成果有效運用的核心，也是保障內(nèi)審工作有效性的關(guān)鍵。

一、文獻綜述

在全面深化審計管理體制改革的大背景下，國內(nèi)學者從不同維度、不同視角對審計整改突出問題和主要制約因素進行了有益探討。駱勇、朱長偉（2011）提出審計整改難以推進在于整改所需時間、審計結(jié)果公告整改時限與法定整改時限三者存在沖突，法律法規(guī)不具體，審計整改的實際效果難以定量判定，審計整改效果與審計項目計劃關(guān)聯(lián)性不夠等方面，由此提出促進和改善審計整改工作需從完善法律法規(guī)、加大審計整改結(jié)果公告力度、建立審計整改聯(lián)動機制、優(yōu)化設(shè)計審計業(yè)績考核機制和改變審計整改檢查人員組成模式等角度采取措施。李順國、向順鵬（2011）認為影響審計整改的因素既包括外部環(huán)境因素，也包括各級審計機關(guān)重處理輕問責、審計部門獨立性不足、審計建議不切實際等內(nèi)在因素，需從審計機關(guān)自身出發(fā)，在用好法定職權(quán)、優(yōu)化審計服務(wù)、完善管理機制等方面推動審計整改落實。廖燕（2017）強調(diào)審計整改難的主要制約因素在于被審計單位對審計整改重視程度不夠。朱文君（2015）認為被審計單位在思想上對審計整改重要性認識不足是致使審計整改落實難的原因之一，因此，推動落實審計整改，還需從提高認識及重視程度上下功夫。

綜上所述，國內(nèi)學者從工作實踐出發(fā)，提出各單位目前審計整改中存在的制約因素與對策建議，為改進審計整改現(xiàn)狀提供了很好的借鑒。

二、基于審計整改的博弈分析

（一）博弈模型構(gòu)建

1. 博弈行為參數(shù)。由于存在信息不對稱且博弈雙方均在追求自身最大利益，內(nèi)審部門與被審計單位之間必然存在博弈，為便于開展分析，本文結(jié)合人民銀行實際對博弈行為進行參數(shù)設(shè)定，如表1所示。

2.博弈矩陣。根據(jù)以上假設(shè)及參數(shù)設(shè)定，建立博弈矩陣，如表2所示。

（二）博弈模型分析

1. 被審計單位的博弈策略分析。假設(shè)內(nèi)部審計部門采用混合策略達到最優(yōu)選擇時，被審計單位在選擇整改和不整改兩種策略時的期望收益相等，此時被審計單位無論是整改還是不整改，兩者之間沒有差異。

被審計單位整改的期望收益EG1為：

EG1=pk（V1-C1）+p（1-k）（V1-C1）+（1-p）（V1-C1）

被審計單位不整改的期望收益EG2為：

EG2=（-S1）pk

當EG1=EG2時，內(nèi)部審計部門的混合策略納什均衡點p*為：

p*=（C1-V1）/kS1

如果內(nèi)部審計部門選擇建立審計整改機制的概率p>p*，此時EG1>EG2，被審計單位的最優(yōu)選擇為整改;如果內(nèi)部審計部門選擇建立審計整改機制的概率p

2. 內(nèi)部審計部門的博弈策略分析。同樣，假設(shè)被審計單位采用混合策略達到最優(yōu)選擇時，內(nèi)部審計部門在選擇建立審計整改機制和不建立審計整改機制兩種策略時的期望收益相等，此時，內(nèi)部審計部門不論是選擇建立審計整改機制還是不建立審計整改機制，二者之間沒有差異。

內(nèi)部審計部門選擇建立審計整改機制的情況下，期望收益Ed1為：

Ed1=k[q（V0-C0）+（1-q）（V0-C0）]+（1-k）[q（-C0）+（1-q）（-C0-S0）]

內(nèi)部審計部門選擇不建立審計整改機制的情況下，期望收益Ed2為：

Ed2=（1-q）（-S0）

當Ed1=Ed2時，被審計單位混合策略納什均衡點q*為：

q*=1+（V0-C0）/kS0

如果被審計單位選擇進行整改的概率qEd2，內(nèi)部審計部門的最優(yōu)選擇為建立審計整改機制;如果被審計單位選擇改進管理的概率q>q*，即q>1+（V0-C0）/kS0，此時Ed1

3. 博弈均衡分析。（1）對被審計單位博弈策略的影響。在其他條件不變時，由被審計單位混合策略納什均衡點q*=1+（V0-C0）/kS0可得出，內(nèi)部審計部門建立審計整改機制的成本C0越小，建立審計整改機制的收益V0越高，內(nèi)部審計部門提出有效審計整改意見的概率k越大，審計整改監(jiān)督不力面臨的處罰成本S0越大，則q*數(shù)值越大，即被審計單位選擇整改的概率增加;反之，被審計單位越傾向于選擇不整改的行為策略。因此，為抑制被審計單位的機會主義動機，促使其落實審計整改意見，內(nèi)部審計部門可通過健全審計整改監(jiān)督機制、強化審計整改責任來提升審計質(zhì)效，強化審計成果轉(zhuǎn)化，以最大限度壓縮被審計單位的尋租空間，助力完善央行內(nèi)部控制，進行有效風險管理。（2）對內(nèi)部審計部門博弈策略的影響。內(nèi)部審計部門混合策略的納什均衡點p*=（C1-V1）/kS1，意味著被審計單位整改的成本C1越高，整改產(chǎn)生的收益V1越低，內(nèi)部審計部門提出有效整改意見的概率k越小，被審計單位由于未整改被內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)所面臨的懲罰成本S1越小，則p*的數(shù)值越大，即內(nèi)部審計部門選擇建立審計整改機制的概率增加。反之，內(nèi)部審計部門傾向于選擇不建立審計整改機制。當被審計單位整改積極性不足，缺乏激勵導向時，審計部門應(yīng)予以關(guān)注，通過明確整改工作的主體責任，加強整改流程跟蹤，擇機開展后續(xù)審計，發(fā)揮督促整改到位、評價整改效果職能，持續(xù)完善審計整改機制建設(shè)。（3）模型與現(xiàn)實的擬合分析。納什均衡中博弈參數(shù)的變動對于博弈雙方的策略選擇具有直接影響，以上參數(shù)變動所反映的現(xiàn)實意義直接反映了人民銀行審計整改現(xiàn)狀與制約因素。以審計部門、被審計單位與被審計單位上級主管部門為切入點，結(jié)合以上博弈均衡分析，當前人民銀行審計整改工作主要存在以下問題：一是審計整改工作缺乏有效的組織保障。當前人民銀行審計整改工作采用的是分管領(lǐng)導召開會議進行督促、協(xié)調(diào)的模式，“一把手”較少參與，而實際工作中，“一把手”的重視程度對審計整改情況影響較大。審計權(quán)威性和嚴肅性是否得到有效保障，是影響審計整改有效性最重要的原因之一。對于一些風險較大的問題，內(nèi)審部門往往局限于將審計結(jié)果通報組織人事和紀委監(jiān)察部門，審計整改聯(lián)動機制匱乏，審計監(jiān)管合力難以形成，無形中增加了審計整改成本。二是審計整改工作缺少明確統(tǒng)一的制度性要求。內(nèi)審工作制度和程序中對審計整改和后續(xù)審計等方面的要求過于簡化，在整改方式、問責追責、效果評價等環(huán)節(jié)的內(nèi)容不夠完整，嚴重影響審計整改工作的規(guī)范、有序、高效進行。有的單位探索制定的有關(guān)后續(xù)審計和審計整改的實施辦法權(quán)威性不夠，不能完全支持內(nèi)審部門公正履職，實際上造成各單位審計整改隨意性較大，審計整改效果欠佳。三是被審計單位對審計整改工作缺少重要性認識。據(jù)統(tǒng)計，2017—2019年某省轄區(qū)審計發(fā)現(xiàn)問題風險等級中，Ⅲ類（一般）和Ⅳ類（輕微）風險問題所占比重呈回升趨勢，主要表現(xiàn)在財務(wù)列支、施工管理、重要崗位人員管理、合同管理等方面，相關(guān)人員延續(xù)習慣性做法，對邊界性問題存在僥幸心理，呈現(xiàn)屢查屢犯特征;從問題占比看，經(jīng)濟責任相關(guān)領(lǐng)域問題占比上升明顯，由2018年的43.36%上升為2019年的72.41%，上升29.05個百分點，體現(xiàn)了財務(wù)領(lǐng)域問題的剛性特征。以上問題表明，部分被審計單位認為審計工作僅僅是“查錯防弊”，對審計整改認識仍不到位，審計整改收益不及實施整改的成本，因此選擇不整改或不積極整改。加之部分審計發(fā)現(xiàn)問題系全行普遍性、規(guī)律性問題，整改難度較大，在缺少整改激勵及動力的情況下，被審計單位傾向于選擇不整改。四是內(nèi)部審計部門對審計整改缺少督促指導。與社會審計、國家審計相比，內(nèi)部審計獨立性不足，因此在推動和促進審計整改方面面臨較大困難，尤其是在地市中支層面，一般采用分管內(nèi)審行領(lǐng)導召開會議督促、協(xié)調(diào)的模式，內(nèi)審部門地位略顯尷尬，獨立性不強、權(quán)威性不夠，審計整改推動的力度和層次未能達到理想狀態(tài)。調(diào)查顯示，某省轄區(qū)只有40%的中心支行建立了常設(shè)性的審計整改機構(gòu)，其他60%的機構(gòu)則采取一事一議的態(tài)度，對于通報性的審計整改，未能給予足夠重視，直接導致批示要求居多，對照檢查、深挖整改較少，審計整改難以取得效果。

三、基于博弈分析對改進審計整改現(xiàn)狀的思考

審計整改是一項系統(tǒng)性工作，涉及多個部門、多方責任，為推動審計發(fā)現(xiàn)問題整改到位、問責到位，強化審計成果轉(zhuǎn)化運用，應(yīng)在明確責任的基礎(chǔ)上，形成層層負責、層層落實的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改聯(lián)動監(jiān)督機制，確保審計整改落實到位。

（一）健全審計整改機制，做好頂層設(shè)計

由博弈均衡分析可知，建立審計整改機制成本C0越低，審計整改機制收益V0越高，建立審計整改機制概率p越大，越有利于推動被審計單位積極進行審計整改。結(jié)合人民銀行審計整改現(xiàn)狀，一是完善領(lǐng)導工作機制?！秾徲嬍痍P(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》指出，“協(xié)助本單位主要負責人督促落實審計發(fā)現(xiàn)問題的整改工作”是內(nèi)部審計機構(gòu)的職責之一，并且明確“被審計單位主要負責人為整改第一責任人”?！耙话咽帧币趩挝粌?nèi)部營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，倡導正確的風險管理理念，引導相關(guān)單位脫離以審計論審計的認知方式，督促業(yè)務(wù)部門正確看待審計、主動接受監(jiān)督。二是完善審計整改制度體系。應(yīng)做好制度性支撐，制定細則對審計整改的確認標準、流程、結(jié)果等進行明確界定，為各級內(nèi)審部門介入整改工作提供制度保障;同時充分發(fā)揮內(nèi)審第三方確認職能，對相關(guān)單位審計整改實施及時、有效、全面確認，豐富包括后續(xù)審計在內(nèi)的審計確認手段;建立“全審計”理念，推進審計整改常態(tài)化，將審計整改作為審計項目的必要程序，根據(jù)問題風險分類，實施不同程度的審計整改策略，實現(xiàn)對重大風險問題的及時整改與處置。

（二）加大內(nèi)審建設(shè)力度，有效防范風險

提出有效審計整改建議k的提升意味著對審計質(zhì)量的更高要求，內(nèi)審部門審計質(zhì)量的強化可通過持續(xù)改進工作方式方法來實現(xiàn)。一是提高審計發(fā)現(xiàn)問題質(zhì)量。建立審計項目質(zhì)量達標制和重大審計風險問責制，保證重大問題或風險不被遺漏，審計發(fā)現(xiàn)問題定性準確、描述清晰、依據(jù)充分。二是提高審計整改建議質(zhì)量。審計人員應(yīng)熟悉掌握被審計單位總體情況，從防范風險、改進管理、優(yōu)化治理等角度深入分析問題產(chǎn)生原因，根據(jù)問題性質(zhì)、數(shù)量有針對性地提出整改措施，重點關(guān)注被審計單位不易整改或難以整改到位的情形，防止“屢查屢犯”。三是積極發(fā)揮風險預警功能。及時梳理總結(jié)審計發(fā)現(xiàn)的主要問題和重大敏感問題，提示各級行、各單位黨委和業(yè)務(wù)部門加強管理、防范風險。完善與業(yè)務(wù)部門的交流磋商機制，促進源頭整改，有效促進風險防控;加強與紀檢監(jiān)察機關(guān)、組織人事部門、巡察機構(gòu)等機關(guān)部門單位的協(xié)作配合，有效發(fā)揮監(jiān)督整改合力。

（三）強化責任追究機制，推動成果轉(zhuǎn)化

內(nèi)審部門在未建立審計整改機制或未出具恰當審計整改建議的情況下，導致的處罰成本S0越大，越有利于迫使內(nèi)部審計部門提高審計質(zhì)量、推動被審計單位整改率的提高。為保證存量問題整改到位，應(yīng)當做到：一是對整改執(zhí)行主體的問責。整改執(zhí)行主體包括分管行領(lǐng)導、被審計單位負責人、經(jīng)辦人員等。二是對管理主體的問責。管理主體包括被審計單位主管部門、（黨委）辦公室，對管理主體未及時開展整改工作指導、日常監(jiān)督管理工作流于形式等情況，由行黨委直接進行問責處理，從人員管理、制度建設(shè)等方面深究原因、劃清責任，按照部門職能進行問責。三是對監(jiān)管主體內(nèi)審部門的問責。推進“審計—建議—整改”全流程、廣覆蓋、多層次的閉環(huán)管理，對審計整改機制不暢、督促整改落實不到位的情況進行問責，著力推動審計整改建議被采納，更大程度發(fā)揮審計促進治理能力提升的作用。

（作者單位：中國人民銀行濟南分行，郵政編碼：250100，電子郵箱：915109611@qq.com，執(zhí)筆：林偉航）

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