孫文遠(yuǎn) 孫媛媛 孔楠

【摘 要】 《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決議》中首次提出實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的要求。在審計(jì)全覆蓋的背景下，國(guó)家審計(jì)出現(xiàn)了審計(jì)資源供給不足、供需不匹配等問(wèn)題，從而造成審計(jì)質(zhì)量提升進(jìn)展慢，審計(jì)效率及效果受阻等現(xiàn)象。為了提高審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)效率和效果，國(guó)家審計(jì)開始逐步利用社會(huì)審計(jì)資源。因不同審計(jì)主體及審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)手段的差異性，導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)在利用社會(huì)審計(jì)資源過(guò)程中存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。文章基于審計(jì)業(yè)務(wù)流程，分析了國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)的理論基礎(chǔ)，探討國(guó)家審計(jì)利用和整合社會(huì)審計(jì)資源的路徑。同時(shí)從審計(jì)的審前階段、實(shí)施及完成階段剖析整合過(guò)程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并提出了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)家審計(jì); 社會(huì)審計(jì); 資源利用; 風(fēng)險(xiǎn)防范

【中圖分類號(hào)】 F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）02-0118-05

引 言

黨的十九大將審計(jì)監(jiān)督提到了一個(gè)重要的戰(zhàn)略高度，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要保障。目前，在審計(jì)全覆蓋的背景下，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。但從審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)施現(xiàn)狀來(lái)看，審計(jì)人員數(shù)量明顯不足，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)配備的審計(jì)人員僅有9萬(wàn)多人，按照審計(jì)全覆蓋的要求，對(duì)所有項(xiàng)目全部進(jìn)行審計(jì)需12年左右。此外，審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)經(jīng)費(fèi)、審計(jì)人員的技能水平等也受到制約。審計(jì)資源的供給不足及供需不匹配使審計(jì)工作面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)。為了提高審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)效率和效果，利用外部審計(jì)資源成為國(guó)家審計(jì)完成任務(wù)的一個(gè)可行選擇。

由于國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)兩種審計(jì)類型在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)技術(shù)方面的不同，甚至是審計(jì)文化的差異，兩種審計(jì)資源的整合存在是否能夠整合、如何整合、整合的后果如何等一系列問(wèn)題。尤其是國(guó)家審計(jì)在利用外部審計(jì)資源時(shí)會(huì)存在一系列的潛在風(fēng)險(xiǎn)，若不能有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題，國(guó)家審計(jì)在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)過(guò)程中將會(huì)面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)。因此，本文就審計(jì)資源整合利用的理論基礎(chǔ)、路徑和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行研究，對(duì)新時(shí)代下國(guó)家審計(jì)更好地滿足現(xiàn)實(shí)需求具有重要意義。

一、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于審計(jì)資源整合的研究，國(guó)外最早的研究來(lái)自西方審計(jì)學(xué)的經(jīng)典文獻(xiàn)《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》，該書闡述了如何使審計(jì)資源實(shí)現(xiàn)合理配置，以及有效控制審計(jì)資源的方法。Iulia[ 1 ]指出社會(huì)審計(jì)資源利用的有效性主要體現(xiàn)在人力資源的整合，利用專業(yè)性較高的社會(huì)審計(jì)人員有利于提高審計(jì)的質(zhì)量，增加審計(jì)結(jié)果的有效性。但就國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)資源整合利用方面的國(guó)外文獻(xiàn)而言，數(shù)量并不多。

在我國(guó)，郭道楊教授第一個(gè)提出審計(jì)資源的概念，指出審計(jì)資源是可投入審計(jì)工作的人力、物力和財(cái)力。此后，學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)資源展開了進(jìn)一步探討，其內(nèi)涵也在不斷豐富和完善。但關(guān)于國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的研究主要出現(xiàn)在2002年之后。2002年審計(jì)署頒布的《政府投資項(xiàng)目審計(jì)管理辦法》[ 2 ]規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施政府投資審計(jì)，遇有審計(jì)力量不足或者相關(guān)專業(yè)知識(shí)等情況時(shí)，可根據(jù)有關(guān)經(jīng)費(fèi)預(yù)算情況，聘請(qǐng)具有法定資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者其他具有與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參加審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”。2006年，在《審計(jì)署聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作管理辦法的通知》中規(guī)定允許外部審計(jì)人員和有關(guān)專家參與審計(jì)。在這些規(guī)定的基礎(chǔ)上，學(xué)者們開始從國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的可行性和必要性角度展開研究。劉正毓[ 3 ]認(rèn)為國(guó)家審計(jì)可以在發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，合理運(yùn)用社會(huì)審計(jì)資源，擴(kuò)充審計(jì)資源，從而提高審計(jì)效率。徐琦[ 4 ]依據(jù)“大財(cái)政觀”，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)充分利用社會(huì)審計(jì)資源，運(yùn)用社會(huì)審計(jì)資源的優(yōu)勢(shì)彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)工作的不足，優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)資源的整合。張倩[ 5 ]認(rèn)為國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)資源整合具有可行性和必要性，國(guó)家審計(jì)可以借鑒社會(huì)審計(jì)的技術(shù)、方法和經(jīng)驗(yàn)，使審計(jì)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)素質(zhì)得到提高，為順利完成審計(jì)項(xiàng)目提供強(qiáng)大的支持。此外，還有學(xué)者對(duì)國(guó)家審計(jì)如何整合社會(huì)審計(jì)資源進(jìn)行了進(jìn)一步探究。劉玉波和桑海林[ 6 ]根據(jù)國(guó)家審計(jì)資源與社會(huì)審計(jì)資源的特點(diǎn)，指出二者在整合過(guò)程中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的環(huán)節(jié)。徐向真[ 7 ]闡述了政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)二者進(jìn)行整合的主要形式以及整合過(guò)程中需要注意的事項(xiàng)。賈云潔[ 8 ]根據(jù)澳大利亞政府審計(jì)外包的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，認(rèn)為我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合具體審計(jì)業(yè)務(wù)，通過(guò)對(duì)審計(jì)需求進(jìn)行分析選擇資源整合方式（全部外包、部分外包或聘請(qǐng)有關(guān)專家），并完善外包合同管理制度，以更好地滿足審計(jì)發(fā)展的需要，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目標(biāo)。鄭石橋[ 9-10 ]從審計(jì)業(yè)務(wù)外包的原因即驅(qū)動(dòng)因素以及外包審計(jì)業(yè)務(wù)類型的角度，指出如何更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源整合，提高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的效率和效果，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。也有學(xué)者對(duì)國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源可能存在的問(wèn)題展開研究。李莉[ 11 ]認(rèn)為國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源存在一定的便利性和利益，但資源整合往往會(huì)帶來(lái)一些潛在的風(fēng)險(xiǎn)和劣勢(shì)，因此，整合過(guò)程中的問(wèn)題值得關(guān)注，如何有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)亟需解決。針對(duì)資源整合過(guò)程中存在的問(wèn)題，許存格[ 12 ]提出了國(guó)家審計(jì)的一種新型組織形式——矩陣結(jié)構(gòu)組織形式，即匯集各個(gè)領(lǐng)域的專家組成審計(jì)項(xiàng)目組，打破層級(jí)束縛，共同服務(wù)于審計(jì)項(xiàng)目。

國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)針對(duì)國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的研究主要集中在整合的可行性、必要性及整合的影響和意義上，少數(shù)學(xué)者對(duì)國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的內(nèi)容和形式提出了建議?？v觀現(xiàn)有研究文獻(xiàn)和結(jié)果，主要是從宏觀層面出發(fā)且注重理論研究，就微觀層面而言，在對(duì)具體實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)上尚未形成一套有效的體系，且對(duì)資源整合過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)缺乏關(guān)注。因此，本文從審計(jì)業(yè)務(wù)流程出發(fā)，在理論分析的基礎(chǔ)上，就國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的路徑、存在的風(fēng)險(xiǎn)以及如何進(jìn)行防范進(jìn)行梳理，為國(guó)家審計(jì)更有效地利用社會(huì)審計(jì)資源及出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)提供借鑒。

二、國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的理論基礎(chǔ)

（一）基于資源供需

資源具有稀缺性，審計(jì)資源作為生產(chǎn)要素的一種，會(huì)根據(jù)市場(chǎng)的導(dǎo)向流向效益最大的領(lǐng)域，以實(shí)現(xiàn)資源的有效利用。根據(jù)這一市場(chǎng)規(guī)律，審計(jì)機(jī)構(gòu)和有關(guān)人員需要了解審計(jì)資源的供給與需求，把有限的審計(jì)資源用到最需要的審計(jì)需求上，優(yōu)化資源配置，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)，最大程度地降低資源配置不當(dāng)導(dǎo)致供需失衡對(duì)審計(jì)發(fā)展的影響。國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)資源的整合利用是我國(guó)審計(jì)體系中審計(jì)資源整合的主要對(duì)象，根據(jù)國(guó)家審計(jì)的需要，適時(shí)適當(dāng)?shù)乩蒙鐣?huì)審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)這兩大審計(jì)主體之間的相互協(xié)作、相互借鑒、共同作用，保證審計(jì)活動(dòng)順利進(jìn)行。

（二）基于交易成本

根據(jù)交易成本理論，在契約等制度的約束下，使用標(biāo)準(zhǔn)化的度量衡，可以有效降低交易成本。從國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的角度，在審計(jì)全覆蓋的背景下，短期內(nèi)審計(jì)力量明顯不足，通過(guò)利用社會(huì)審計(jì)資源，可以有效降低交易過(guò)程中的審計(jì)成本，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。一方面，直接利用外部人員，降低了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部人員進(jìn)行培訓(xùn)和考核的成本;另一方面，整合社會(huì)審計(jì)資源可以獲得其先進(jìn)的技術(shù)和方法，也減少了審計(jì)機(jī)關(guān)資源整合過(guò)程中的交易費(fèi)用。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)利用社會(huì)審計(jì)資源可以有效避免交易費(fèi)用的產(chǎn)生。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員的角度，他們的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化，追求最大的收益和最低的成本，而通過(guò)和國(guó)家審計(jì)資源的整合是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的有效途徑。首先，通過(guò)審計(jì)資源整合，外部審計(jì)組織和人員參與審計(jì)項(xiàng)目獲得報(bào)酬，如果表現(xiàn)良好，形成穩(wěn)定的合作關(guān)系，可以進(jìn)一步降低談判成本;其次，外部審計(jì)組織和人員在參與審計(jì)項(xiàng)目的過(guò)程中，提升了專業(yè)勝任能力，增加了審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，降低了事務(wù)所培訓(xùn)和考核的費(fèi)用;最后，通過(guò)與審計(jì)機(jī)關(guān)的合作，有助于提升事務(wù)所的品牌聲譽(yù)，增加其隱性價(jià)值，為將來(lái)獲得更多合作機(jī)會(huì)奠定了基礎(chǔ)?；诮灰壮杀纠碚?，無(wú)論對(duì)于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)還是外部審計(jì)組織和人員，進(jìn)行審計(jì)資源的整合及利用是推動(dòng)審計(jì)事業(yè)發(fā)展的必然選擇。

（三）基于國(guó)家治理

審計(jì)監(jiān)督工作直接關(guān)系到國(guó)家公務(wù)人員任免、社會(huì)公正以及國(guó)家財(cái)政、金融秩序的穩(wěn)定，直接關(guān)系到黨和國(guó)家的廉政建設(shè)，政府機(jī)關(guān)的依法執(zhí)政，更關(guān)系到法治國(guó)家的建設(shè)和發(fā)展。審計(jì)資源的有效整合和利用，為審計(jì)機(jī)關(guān)完成審計(jì)目標(biāo)，發(fā)揮更有效的監(jiān)督作用，更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)的全覆蓋戰(zhàn)略奠定了基礎(chǔ)。同時(shí)，也促進(jìn)了審計(jì)自身的發(fā)展，比如審計(jì)方法的更新、審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步以及審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變等。因此，整合國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的信息、技術(shù)、人力、財(cái)力的資源既是促進(jìn)審計(jì)事業(yè)發(fā)展，也是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的客觀要求。

三、國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的路徑

基于上述理論，國(guó)家審計(jì)主要通過(guò)外包（全部外包、部分外包、外聘專業(yè)人士）方式整合社會(huì)審計(jì)資源，國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的具體路徑如圖1所示。

（一）審前階段：審計(jì)內(nèi)容設(shè)計(jì)、確定外包對(duì)象

開展審計(jì)業(yè)務(wù)前，需要對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審視，按照審計(jì)的目標(biāo)將審計(jì)內(nèi)容和業(yè)務(wù)進(jìn)行必要的切割和標(biāo)準(zhǔn)化，將大型的審計(jì)業(yè)務(wù)劃分為可控的審計(jì)業(yè)務(wù)鏈條和審計(jì)業(yè)務(wù)“片段”，從而便于進(jìn)行外包，以尋找到合適的外部審計(jì)組織和人員。在確定外包的業(yè)務(wù)后再確定外包形式。資格招標(biāo)方式是我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主要采用的外包方式。資格招標(biāo)是指在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，以公開招標(biāo)的方式選擇能夠提供審計(jì)服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，當(dāng)更進(jìn)一步針對(duì)具體的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，在已有的中標(biāo)機(jī)構(gòu)中以競(jìng)標(biāo)的方式進(jìn)行篩選。采用這種方式較好地規(guī)避了其他方式（項(xiàng)目招標(biāo)方式）進(jìn)行招標(biāo)的缺陷，克服了時(shí)間上可能出現(xiàn)難以協(xié)調(diào)的情況，有助于提高審計(jì)效率。但由于無(wú)法提前獲知審計(jì)項(xiàng)目的具體要求，對(duì)外部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和應(yīng)變能力提出了更高的要求。

（二）實(shí)施階段：明確審計(jì)目標(biāo)、實(shí)施審計(jì)方案

確定好合適的外部審計(jì)組織和人員后，制定審前培訓(xùn)方案，外部審計(jì)組織和人員需要熟悉相關(guān)領(lǐng)域的法律法規(guī)和政策制度。鑒于國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)審計(jì)文化和審計(jì)重點(diǎn)等的不同，應(yīng)當(dāng)明確統(tǒng)一的審計(jì)目標(biāo)，確定審計(jì)范圍及審計(jì)重點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上制定具體的審計(jì)實(shí)施方案來(lái)開展外包審計(jì)業(yè)務(wù)。外包審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施方案的編制人由承接方主審擔(dān)任，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)組組長(zhǎng)進(jìn)行審核修改。外部審計(jì)組織和人員在現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)取證工作時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以指導(dǎo)和監(jiān)督，兩者可以從人力資源和技術(shù)資源方面進(jìn)行協(xié)作。比如外部審計(jì)人員在發(fā)現(xiàn)某些違法違規(guī)問(wèn)題線索時(shí)，囿于權(quán)力的限制，往往不會(huì)深入調(diào)查，國(guó)家審計(jì)人員就需要與之溝通，在討論的基礎(chǔ)上甚至運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘等大數(shù)據(jù)處理技術(shù)找出值得關(guān)注的問(wèn)題，聯(lián)合社會(huì)審計(jì)力量進(jìn)行重點(diǎn)突破。

（三）完成階段：審查審計(jì)報(bào)告、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果

在外包項(xiàng)目的完成階段，政府審計(jì)人員應(yīng)該審查社會(huì)審計(jì)所提供的審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行結(jié)果評(píng)價(jià)和復(fù)核，對(duì)社會(huì)審計(jì)承擔(dān)的任務(wù)完成情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，以判斷合同完成情況。對(duì)于某些大額交易事項(xiàng)，國(guó)家審計(jì)人員可以在社會(huì)審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽查，以驗(yàn)證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和可靠性;對(duì)于社會(huì)審計(jì)已經(jīng)查出的問(wèn)題，不能僅根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果和審計(jì)報(bào)告的表述進(jìn)行審計(jì)定性，需要對(duì)查出的問(wèn)題重新進(jìn)行審視，以國(guó)家審計(jì)主體視角做出職業(yè)判斷。因?yàn)樯鐣?huì)審計(jì)的目標(biāo)、立場(chǎng)、范圍與國(guó)家審計(jì)不同，對(duì)問(wèn)題的判定顯然存在差異。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，有的可能正在進(jìn)行整改或者整改完畢，這些都需要國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)核。對(duì)于社會(huì)審計(jì)報(bào)告中揭露的問(wèn)題，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)必要時(shí)可以進(jìn)行延伸審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位較為嚴(yán)重的問(wèn)題進(jìn)行深入考證。在審計(jì)項(xiàng)目全部完成后，審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)外部審計(jì)組織和人員的表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并支付審計(jì)費(fèi)用，完成外包合同。

四、國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的風(fēng)險(xiǎn)

（一）審前階段——審計(jì)項(xiàng)目設(shè)計(jì)及尋租風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)我國(guó)憲法、審計(jì)法等相關(guān)法律法規(guī)，在當(dāng)前審計(jì)全覆蓋的背景下，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)的審計(jì)項(xiàng)目多、任務(wù)重，審計(jì)機(jī)關(guān)的現(xiàn)有資源已經(jīng)無(wú)法滿足審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需要，審計(jì)資源的供需嚴(yán)重失衡，因此，利用外部審計(jì)資源成為一個(gè)必然選擇。此時(shí)會(huì)面臨審計(jì)項(xiàng)目分解設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)和尋租風(fēng)險(xiǎn)。一方面，在選擇將審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行外包時(shí)，需要將一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目分解為若干個(gè)小的項(xiàng)目或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)片斷，從而便于外包，在進(jìn)行項(xiàng)目分解及外包過(guò)程中，面臨項(xiàng)目設(shè)計(jì)合理性問(wèn)題，如果項(xiàng)目設(shè)計(jì)不合理，存在審計(jì)項(xiàng)目外包失敗的風(fēng)險(xiǎn);另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)在選擇外部審計(jì)資源時(shí)，由于手中掌握著是否聘請(qǐng)的權(quán)力以及審計(jì)付費(fèi)的決定權(quán)，為尋租行為的產(chǎn)生創(chuàng)造了條件。外部審計(jì)組織和人員為了獲得參與審計(jì)項(xiàng)目、拓展審計(jì)業(yè)務(wù)、提高審計(jì)執(zhí)業(yè)能力的機(jī)會(huì)，會(huì)動(dòng)用各種手段以達(dá)到目的，比如使用各種社會(huì)關(guān)系或者請(qǐng)客吃飯送禮等。同時(shí)，政府審計(jì)項(xiàng)目也可能存在內(nèi)部人控制的現(xiàn)象，控制審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)部人不排除其利用手中的權(quán)力，為了個(gè)人私利樂(lè)意接受這種行為，甚至為了某種私利主動(dòng)設(shè)置招標(biāo)門檻進(jìn)行設(shè)租行為，獲取不正當(dāng)?shù)姆欠ㄊ找?。尋租甚至設(shè)租行為的發(fā)生違背了整合審計(jì)資源的初衷，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成了嚴(yán)重的損害，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）實(shí)施階段——信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)開展一項(xiàng)特定的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于外部審計(jì)組織和人員直接實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)，就其掌握的信息數(shù)量和對(duì)信息的了解程度而言，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。一方面，信息不對(duì)稱導(dǎo)致信息傳遞過(guò)程中出現(xiàn)失真現(xiàn)象，如信息傳遞延遲或信息不準(zhǔn)確;另一方面，信息不對(duì)稱的存在導(dǎo)致了機(jī)會(huì)主義行為的產(chǎn)生，從而使外部審計(jì)組織和人員采取自利行為，比如故意背離合約、隱藏敏感信息，損害國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)以及利益相關(guān)者的利益;又如在合約不完備的情況下鉆合約的空子，違背最大善意的原則，以犧牲國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和利益相關(guān)者的利益為代價(jià)實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，給國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)帶來(lái)?yè)p失。

除了信息不對(duì)稱帶來(lái)的機(jī)會(huì)主義行為外，在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)組組長(zhǎng)往往不能盡責(zé)，對(duì)審計(jì)過(guò)程疏于監(jiān)管和指導(dǎo)，更加劇了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力方面也可能存在風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性方面，可能存在違背會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性程序的情形，也可能存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身違背相關(guān)職業(yè)道德準(zhǔn)則的情形;在專業(yè)勝任能力方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平和應(yīng)有關(guān)注存在風(fēng)險(xiǎn)。這些都會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。

（三）完成階段——復(fù)核與評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

在外部審計(jì)組織和人員完成審計(jì)項(xiàng)目后，由于受時(shí)間的限制，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)往往只會(huì)要求其就審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)論進(jìn)行口頭上的匯報(bào)，缺乏必要的復(fù)核程序，比如審計(jì)事項(xiàng)是否全部完成、審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)、審計(jì)定性是否準(zhǔn)確、審計(jì)結(jié)論及意見是否恰當(dāng)?shù)?。合理利用外部審?jì)資源有助于提高審計(jì)效率和效果，一旦過(guò)度依賴則會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)增加，對(duì)審計(jì)結(jié)果造成不利影響。此外，對(duì)于外部審計(jì)組織和人員，尚未建立科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，大多以打分的方式對(duì)審計(jì)的整個(gè)流程進(jìn)行評(píng)價(jià)，且設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系較為簡(jiǎn)單，難以準(zhǔn)確和綜合衡量審計(jì)人員的表現(xiàn)，激勵(lì)作用不強(qiáng)。而對(duì)于審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)，則是以調(diào)查問(wèn)卷的方式在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)開展，在可靠性方面存在缺陷。同時(shí)，外部審計(jì)人員在審計(jì)結(jié)束時(shí)，往往會(huì)掌握大量的政府審計(jì)內(nèi)部信息，社會(huì)審計(jì)人員對(duì)于內(nèi)部信息的保密意識(shí)相對(duì)較弱，存在信息泄露的可能性風(fēng)險(xiǎn)。

五、國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源的風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）審前階段風(fēng)險(xiǎn)防范措施

針對(duì)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、審計(jì)項(xiàng)目資源需求和審計(jì)機(jī)關(guān)自身資源狀況以及項(xiàng)目的性質(zhì)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)科學(xué)決策外包審計(jì)業(yè)務(wù)的類型、數(shù)量、外包方式（整體外包、部分外包、聘請(qǐng)專家合作）等。根據(jù)核心能力理論，將審計(jì)業(yè)務(wù)劃分為核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)是有效的方法[ 13 ]。就國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)而言，財(cái)政預(yù)決算審計(jì)、重大政策跟蹤落實(shí)審計(jì)等是重點(diǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)，屬于審計(jì)機(jī)關(guān)核心能力的活動(dòng)，需要審計(jì)機(jī)關(guān)依靠自身力量重點(diǎn)進(jìn)行培育和保護(hù)。除非遇到專業(yè)性較強(qiáng)的問(wèn)題，比如一些與宏觀經(jīng)濟(jì)有關(guān)的方針政策，可以聘請(qǐng)各方專家進(jìn)行合作。而工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)、非行政機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)等作為一般審計(jì)業(yè)務(wù)，其財(cái)務(wù)報(bào)告基于權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行編制，具有完備的審計(jì)準(zhǔn)則，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表合理保證的審計(jì)意見，這也是外部審計(jì)組織和人員較為熟悉的業(yè)務(wù)類型，他們相對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)更為擅長(zhǎng)，適合外包。在確定外包業(yè)務(wù)后，要明確招標(biāo)方式（資格招標(biāo)還是項(xiàng)目招標(biāo)），對(duì)外包審計(jì)業(yè)務(wù)的招投標(biāo)、開標(biāo)、評(píng)標(biāo)、定標(biāo)以及合同簽訂等工作從管理制度及方法、流程等方面進(jìn)行規(guī)范，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)開展外包業(yè)務(wù)。尤其在合同簽訂環(huán)節(jié)，需要加強(qiáng)針對(duì)外包合同的管理，良好的合同管理既是控制外包業(yè)務(wù)、降低尋租行為可能性的基礎(chǔ)，也是成功利用社會(huì)審計(jì)資源的關(guān)鍵，只有進(jìn)行全過(guò)程管理才能為后續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量提供保障。

（二）實(shí)施階段風(fēng)險(xiǎn)防范措施

在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，針對(duì)外部審計(jì)組織和人員參與審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的管理制度，在獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力方面作出明確要求，比如執(zhí)業(yè)誠(chéng)信要求、專業(yè)方向要求、工作年限及經(jīng)驗(yàn)要求等。為了防止外部審計(jì)組織和個(gè)人私自使用國(guó)家機(jī)關(guān)的信息，還應(yīng)當(dāng)建立保密承諾制度，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)信息泄露，終身取消競(jìng)標(biāo)資格。此外，為了提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)機(jī)關(guān)不能僅僅依賴事務(wù)所自己制定的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，需要結(jié)合實(shí)際，根據(jù)具體的審計(jì)業(yè)務(wù)制定與之相匹配的質(zhì)量控制制度，包括如何進(jìn)行外包業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)和管理、明確審計(jì)組組長(zhǎng)的權(quán)責(zé)等，必要時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)設(shè)立合作監(jiān)督機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督和管理。在審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中，通過(guò)強(qiáng)化技術(shù)和信息單邊共享機(jī)制（強(qiáng)調(diào)社會(huì)審計(jì)組織獲取的信息共享）來(lái)控制或獲取社會(huì)審計(jì)組織在外包實(shí)施過(guò)程中的信息，實(shí)時(shí)掌握外包實(shí)施的主體進(jìn)度以及收集到的動(dòng)態(tài)信息，如通過(guò)云技術(shù)和區(qū)塊鏈技術(shù)建立信息共享平臺(tái)，進(jìn)行信息收集和分享，從而消減信息不對(duì)稱程度，降低信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完成階段風(fēng)險(xiǎn)防范措施

當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)完成后，審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)外包審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施情況，不能過(guò)分依賴主觀評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)建立一套科學(xué)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，比如引入平衡計(jì)分卡的思想進(jìn)行多維度定性定量評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果存檔。存檔可以通過(guò)分別建立中標(biāo)單位（個(gè)人）業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)庫(kù)和聘請(qǐng)專家評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)庫(kù)的方式，根據(jù)所選擇的外包類型將評(píng)價(jià)結(jié)果分別匯入不同的數(shù)據(jù)庫(kù)中，并對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行管理，尤其關(guān)注在審計(jì)過(guò)程中表現(xiàn)突出的審計(jì)人員及聘請(qǐng)的有關(guān)專家，總結(jié)其擅長(zhǎng)的專業(yè)方向，以便為以后的篩選提供依據(jù)。強(qiáng)化審計(jì)人員信息泄露風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)方面的培訓(xùn)，強(qiáng)化違背合同的懲罰機(jī)制，如對(duì)信息泄露或?qū)徲?jì)項(xiàng)目完成質(zhì)量不高、達(dá)不到預(yù)設(shè)目標(biāo)的懲罰，通過(guò)制定達(dá)成目標(biāo)給予獎(jiǎng)勵(lì)的手段，將審計(jì)雙方的目標(biāo)盡可能校準(zhǔn)一致，減輕目標(biāo)沖突程度，降低完成階段的風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)向高質(zhì)量發(fā)展方向轉(zhuǎn)變，黨的十九大報(bào)告中明確指出必須打好“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”，審計(jì)要努力實(shí)現(xiàn)全覆蓋的要求，在推動(dòng)打好“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”中發(fā)揮關(guān)鍵作用。但目前國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)僅依靠自身力量困難重重，無(wú)法滿足審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求，而資源基礎(chǔ)理論、交易成本理論、國(guó)家治理理論為國(guó)家審計(jì)利用社會(huì)審計(jì)資源提供了必要的理論基礎(chǔ)，同時(shí)相關(guān)政策制度的出臺(tái)也為國(guó)家審計(jì)有效整合社會(huì)審計(jì)資源提供了制度保障。在理論與制度保障的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對(duì)具體實(shí)踐即審計(jì)業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)防范及控制，有助于推動(dòng)我國(guó)審計(jì)事業(yè)更好更快地發(fā)展。