(信永中和會計師事務所(特殊普通合伙)天津分所 天津 300042)

一、新收入準則的主要內(nèi)容

(一)新收入準則修訂背景

財政部會計司有關負責人就新收入準則的修訂完善和發(fā)布實施答記者問中詳細介紹了新收入準則修訂的背景。歸納起來主要是以下兩點：

1、隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關準則，切實滿足實踐需要。

2、為切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的具體問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，我們借鑒國際財務報告準則第15號，并結合我國實際情況，修訂形成了新收入準則。

(二)新收入準則的適用范圍

新收入準則適用于所有與客戶之間的合同，但是下列各項除外：1、《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第21號—租賃》、企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)轉移》、《企業(yè)會計準則第24號—套期會計》、《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》和《企業(yè)會計準則第40號—合營安排》。2、由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同適用保險合同相關會計準則。3、企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按新收入準則相關規(guī)定確認，其他按照《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》相關準則規(guī)定進行賬務處理。

(三)新收入準則的主要變化

1、收入確認模型的變化。新收入準則不再區(qū)分銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權和建造合同的業(yè)務類型，而是采用統(tǒng)一的模型。

新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。

2、收入確認時點的變化。新收入準則的收入確認時點強調(diào)“控制權轉移”，而非“風險報酬轉移”。

新收入準則打破商品和勞務的界限，即客戶取得相關商品(或服務)控制權時確認收入，從而更加科學合理。

3、對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品(或服務)的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

(四)新收入準則的模型

新收入準則下的收入確認，可以分為五個步驟，簡稱“五步法”。企業(yè)可以按照這個步驟來確定收入確認的時間和金額。

在運用“五步法”的時候，有其需要關注的特殊事項：

第一步：識別與客戶訂立的合同

企業(yè)與客戶之間的合同需同時滿足一下五項條件：1、合同各方已批準該合同并承諾將履行各自的義務；2、該合同有明確的與所轉讓商品相關的權利和義務；3、該合同有明確的與所轉讓商品相關的權利和義務；4、該合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；5、企業(yè)因向客戶轉讓商品所有權取得的對價很可能收回。

企業(yè)在做相關判斷的時候，需要注意以下三點：一是根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實務操作判斷合同約定的權利和義務是否具有法律約束力；二是合同必須具有商業(yè)實質，沒有商業(yè)實質的，無論何時，都不能確認收入；三是企業(yè)僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖來評估其向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很有可能收回。

同時應該對合同進行持續(xù)評估，以確定是否滿足仍滿足收入的確認條件，一旦不再滿足，應當停止確認收入。

第二步：識別合同中的單項履約義務：在合同開始日，則應當對合同進行評估，識別單項履約義務，同時應當考慮隱含的承諾。例如：雖未在合同中約定，但宣傳中讓客戶產(chǎn)生合理預期的免費保養(yǎng)服務，應當考慮是否形成單項履約義務。

第三步：確定交易價格：合同標價不一定是交易價格，應考慮可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價和應付客戶對價的影響。

第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務：分攤的一般原則是在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。當單獨售價無法獲取時，可考慮市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計。同時應關注可變對價和交易價格的后續(xù)變動。

第五步：履行每一單項履約義務時確認收入：應按照每一單項履約義務的實際情況，按照準則的要求，在控制權轉移的時候確認收入。

二、新收入準則的應用

新收入準則較舊準則有了很大的變化，我們不妨來看一下下面的事例來系統(tǒng)的了解一下五步法的思路。

業(yè)務背景：某一客戶甲買了一臺網(wǎng)絡電視，銷售價格為6000元，同時供應商贈送24個月的會員服務。(假設市場上網(wǎng)絡電視單獨售價6400元，會員服務1600元)，下面我們就通過五步法來進行解析。

解析：第一步：識別與客戶訂立的合同。這個業(yè)務的合同就是客戶甲與供應商簽訂了一份關于“一臺網(wǎng)絡電視和24個月的會員服務”的合同。

第二步：識別合同中的單項履約義務。事例中有兩個單項履約義務，一是網(wǎng)絡電視；二是24個月的會員服務。

第三步：確定交易價格。事例中給出市場中網(wǎng)絡電視單獨售價為6400元，24個月會員服務為1600元

第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務。網(wǎng)絡電視的交易價格=6000*(6400/8000)=4800(元)；24個月會員服務的交易價格=6000*(1600/8000)=1200(元)

第五步：履行每一單項履約義務時確認收入。網(wǎng)絡電視在控制權轉移的時點確認收入；24個月會員服務在相應的服務期間確認收入。

隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展，企業(yè)業(yè)務形式的日益復雜，新收入準則的出臺為企業(yè)在收入確認方面提供了很好的指引，這個對各行各業(yè)都起到了一個積極的作用，企業(yè)應當盡快學習并加快適應。