●姚彥雄 胡愛花

政府會計構(gòu)建了“財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，該會計核算模式要求：適度分離政府預算會計和財務會計功能、決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。據(jù)此“雙報告”產(chǎn)生，通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。由于兩套報表編制基礎(chǔ)的不同和核算范圍的不同造成了本期盈余和預算結(jié)余存在差異，本文通過對本期盈余和預算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因和具體差異事項逐項分析后，就差異如何調(diào)整進行了闡述。

一、本年盈余與預算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因

于2019年1月1日起執(zhí)行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，明確規(guī)定行政事業(yè)單位要編制財務報表和預算會計報表。該制度明確規(guī)定：財務報表的編制主要以權(quán)責發(fā)生制原則為基礎(chǔ)，以單位財務會計核算生成的數(shù)據(jù)為準；預算會計報表的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以單位預算會計生成的數(shù)據(jù)為準。本期盈余屬于財務報表中“收入費用表”的盈余數(shù)即本期收入與本期費用之間的差額數(shù)；預算結(jié)余屬于預算報表中“預算收入支出表”的結(jié)余數(shù)即本年預算收入與預算支出的差額數(shù)。本年盈余與預算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因首先是財務報表和預算報表的編制基礎(chǔ)不同，其次是財務會計和預算會計核算范圍不同造成的。

由于財務會計和預算會計核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同造成財務盈余與事業(yè)結(jié)余的差異，《政府會計制度》對該差異如何調(diào)整做出了明確規(guī)定，要求預算單位按照重要性原則，對本年度發(fā)生的各類影響收入（預算收入）和費用（預算支出）的業(yè)務進行適度歸并和分析，通過編制“本期預算結(jié)余和本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進行披露，從而揭示財務會計與預算會計的關(guān)系。

二、影響本年盈余與預算結(jié)余差異的具體事項

根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中“本年盈余與預算結(jié)余的差異情況說明”的規(guī)定，影響差異的具體事項分為兩大類：重要事項差異和其他事項的差異。

（一）重要事項的差異

由于《政府會計制度》中財務會計采用權(quán)責發(fā)生制原則作為其核算基礎(chǔ)，預算會計以收付實現(xiàn)制作為其核算基礎(chǔ)，而權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在收入和費用確認上確認的時點完全不同，同時，對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應進行預算會計核算；對于其他業(yè)務僅需進行財務會計核算。由于財務會計和預算會計核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同，這樣就造成了財務會計確認收入或費用和預算會計確認預算收入和預算支出不一致的現(xiàn)象發(fā)生，具體表現(xiàn)為：

1.當期確認為收入但沒有確認為預算收入。

（1）應收款項、預收款項確認的收入。當行政事業(yè)單位發(fā)生應收賬款時，財務會計按照權(quán)責發(fā)生制原則增加應收賬款的同時增加事業(yè)收入，由于沒有發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務，按照收付實現(xiàn)制原則預算會計暫不做賬務處理不確認預算收入，由于財務會計和預算會計收入確認的時點不同造成了累計盈余和預算結(jié)余暫時出現(xiàn)差異，這種差異為暫時性差異。若當年應收賬款全部收回，預算會計增加銀行存款的同時確認預算事業(yè)收入的實現(xiàn)，則累計盈余和預算結(jié)余當年不存在差異，年底在編制差異調(diào)節(jié)表時不需要考慮；若當年應收賬款未收回或收回部分應收賬款時，則累計盈余和預算結(jié)余當年存在差異，年底編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

當行政事業(yè)單位發(fā)生預收賬款時，財務會計按照權(quán)責發(fā)生制原則增加銀行存款和預收賬款，預算會計則按照收付實現(xiàn)制原則增加資金結(jié)存和事業(yè)預算收入，由于財務會計和預算會計收入確認的時點不同造成了累計盈余和預算結(jié)余暫時出現(xiàn)差異，這種差異為暫時性差異。如果當年全部能將預收賬款確認為收入，則累計盈余和預算結(jié)余當年不存在差異，年底在編制差異調(diào)節(jié)表時不需要考慮；若當年預收賬款未能確認收入或部分確認收入時，則累計盈余和預算結(jié)余當年存在差異，年底編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

（2）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認的收入。當行政事業(yè)單位發(fā)生接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，財務會計按照權(quán)責發(fā)生制原則增加固定資產(chǎn)（存貨）同時增加捐贈收入，而預算會計則不確認預算收入，由于預算會計僅將納入預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務作為其核算范圍，顯然非貨幣性資產(chǎn)捐贈由于未形成現(xiàn)金流入不屬于預算會計的核算范圍，這種由于核算范圍不同而造成累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)的差異，稱為永久性差異。在編制差異調(diào)節(jié)表時應予以一次性調(diào)整。

2.當期確認為預算支出但沒有確認為費用。

（1）支付應付款項、預付款項的支出。當行政事業(yè)單位支付應付賬款時，財務會計減少應付賬款的同時減少銀行存款，而預算會計根據(jù)收付實現(xiàn)制原則增加支出減少資金結(jié)存，當預算單位發(fā)生預付款項的支出時，財務會計增加預付賬款減少銀行存款，而預算會計根據(jù)收付實現(xiàn)制原則增加支出減少資金結(jié)存，由于財務會計未確認費用而預算會計確認支出，造成了累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異是由于核算基礎(chǔ)不同確認支出的時點不同而造成的，為暫時性差異。若當年發(fā)生當年全部支付則不存在差異，若跨年支付則存在差異，在編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

（2）為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出。當預算單位取得存貨或政府儲備物資時，財務會計增加存貨或政府儲備物資同時減少銀行存款，而預算會計則增加支出減少資金結(jié)存，由于財務會計未確認費用而是計入了流動資產(chǎn)，而預算會計確認支出，造成了累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，隨著存貨或政府儲備物資發(fā)出領(lǐng)用時財務會計確認費用，這種差異為暫時性差異。若當年存貨或政府儲備物資全部發(fā)出領(lǐng)用時，當年累計盈余和預算結(jié)余不存在差異；當年未發(fā)出領(lǐng)用或部分發(fā)出領(lǐng)用時則累計盈余和預算結(jié)余存在差異，在編制差異情況調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

（3）為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出。當預算得構(gòu)建固定資產(chǎn)等發(fā)生資本性支出時，財務會計增加固定資產(chǎn)減少銀行存款，而預算會計增加支出減少資金結(jié)存，由于財務會計未確認費用而是計入了非流動資產(chǎn)，而預算會計確認支出，造成了累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，隨著固定資產(chǎn)折舊財務會計逐年確認為費用，但是固定資產(chǎn)折舊年限一般較長，這種差異在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)與固定資產(chǎn)的折舊年限共生，稱為半永久性差異。這種差異在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，編制差異調(diào)節(jié)表時都需做出調(diào)整，直到固定資產(chǎn)使用年限屆滿停止折舊而終止調(diào)整。

（4）償還借款本息支出。當預算單位償還各種借款的本息時，財務會計減少短期借款，減少銀行存款；而預算會計則增加債務還本支出減少資金結(jié)存。由于財務會計核算時不確認費用而直接減少了負債造成累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異制度規(guī)定而造成稱為永久性差異。在編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

3.當期確認為預算收入但沒有確認為收入。

（1）收到應收款項、預收款項確認的預算收入。當預算單位收到應收款項和預收款項時財務會計增加銀行存款減少應收賬款或預收賬款，而預算會計則根據(jù)收付實現(xiàn)制原則增加資金結(jié)存增加事業(yè)預算收入，由于財務會計未確認收入而預算會計確認為收入造成了累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種由于收入確認時點不同而造成的差異為暫時性差異。若當年發(fā)生當年應收賬款或預收賬款的全部收回則不存在差異；若跨年收回或部分收回則存在差異，在編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

（2）取得借款確認的預算收入。當預算單位取得借款時財務會計增加銀行存款和短期借款，而預算會計則增加資金結(jié)存和債務預算收入，由于財務會計不確認收入而是增加了負債，預算會計確認為收入，造成了累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種由于制度規(guī)定而造成的差異屬于永久性差異。在編制差異調(diào)節(jié)表時應予以一次性調(diào)整。

4.當期確認為費用但沒有確認為預算支出。

（1）發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認的費用。當預算單位發(fā)出存貨或政府儲備物資時，財務會計增加業(yè)務活動費用減少存貨或政府儲備物資，預算會計由于未發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務不做會計處理，由于財務會計確認費用而預算會計不做債務處理，造成累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種由于費用和支出確認時點不同造成的差異稱為暫時性差異。這種差異在編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

（2）計提的折舊費用和攤銷費用。當預算單位集體折舊或攤銷費用時財務會計增加費用和固定資產(chǎn)累計折舊，而預算會計不進行會計處理，由于財務會計確認費用而預算會計由于未形成現(xiàn)金流出不做賬務處理，造成累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異在固定資產(chǎn)折舊年限內(nèi)存在，稱為半永久性差異。在固定資產(chǎn)折舊年限內(nèi)，編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

（3）確認的資產(chǎn)處置費用。當預算單位發(fā)生資產(chǎn)處置費用時財務會計增加資產(chǎn)處置費用減少銀行存款，而預算會計不進行會計處理，由于財務會計確認費用而預算會計由于未形成現(xiàn)金流出不做賬務處理，造成累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異為暫時性差異。編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

（4）應付款項、預付款項確認的費用。當預算單位發(fā)生應付款項、預付款項的費用時，由于費用和預算支出確認的時點不同也會造成累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異為暫時性差異。編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

（二）其他事項的差異

其他事項是指除以上述事項外不經(jīng)常發(fā)生的引起累計盈余和預算結(jié)余出現(xiàn)差異，當這種差異出現(xiàn)時在編制差異調(diào)節(jié)表時應予以調(diào)整。

三、差異調(diào)整

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中差異調(diào)整時以本年預算結(jié)余作為起點，通過調(diào)增和調(diào)減影響本年盈余與預算結(jié)余差異的具體事項，調(diào)節(jié)計算出本年盈余。具體計算方法為：本年預算結(jié)余+當期確認為收入但沒有確認為預算收入+當期確認為預算支出但沒有確認為費用-當期確認為預算收入但沒有確認為收入-當期確認為費用單沒有確認為預算支出=本年盈余。經(jīng)過上述調(diào)整后若最終調(diào)整出的本年盈余數(shù)與財務報表“收入費用表”中的本年盈余數(shù)一致，即視同差異調(diào)整完整正確。