■張 雯

（山東省濟南市第五人民醫(yī)院）

2017年財政部《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的出臺，標志著新的政府會計制度實施細則落地。經(jīng)過幾年的準備之后，2019年1月1日起政府會計制度（以下簡稱新制度）正式實施。政府會計制度實施是行政事業(yè)單位改革的需要，也為原分散凌亂的各行各業(yè)會計制度進行了有效統(tǒng)一，提供了理論基礎(chǔ)與依據(jù)。隨著新制度及其配套指引的明確，對固定資產(chǎn)預(yù)算執(zhí)行情況與財務(wù)會計核算的績效考核評價，已成為行政事業(yè)單位決策層關(guān)注的問題與行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容?；谡畷嬛贫葴蕜t，對固定資產(chǎn)相關(guān)變化的會計科目、會計核算方法舉例解讀，探討公立醫(yī)院財務(wù)管理體系建設(shè)及相關(guān)注意事項，以及醫(yī)院固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)流程存在的薄弱環(huán)節(jié)，醫(yī)院負責人內(nèi)部治理水平的欠缺。

1 醫(yī)院會計制度下固定資產(chǎn)核算模式及其存在的主要問題

政府會計制度是以行政事業(yè)單位會計制度與醫(yī)院會計制度為基礎(chǔ)，對預(yù)算管理與財務(wù)管理進行改革，使之與經(jīng)濟發(fā)展與體制建設(shè)和諧統(tǒng)一。在原會計制度下，公立醫(yī)院適用《醫(yī)院會計制度》與《行政事業(yè)單位會計制度》，采取收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計和權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計平行記賬的會計模式，期末編制決算報告和財務(wù)報告，綜合反映醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)運行情況。上述的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙制度”和“雙報告”形成了醫(yī)院會計的“雙體系”。政府會計制度的出臺，與之匹配的會計體系發(fā)生變更，必然要求預(yù)算與財務(wù)工作也進行相應(yīng)的調(diào)整。在新舊會計制度變革階段，對原體系下存在的問題探討如下：

1.1 原體系下固定資產(chǎn)的預(yù)算執(zhí)行情況缺乏績效考核評價

早期的公立醫(yī)院遵循獨立的《醫(yī)院會計制度》，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，后來逐步引入以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的《事業(yè)單位會計制度》，最終形成今天收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制兼顧的體系。公立醫(yī)院的預(yù)算收支比較特殊，涉及財政撥款預(yù)算收支與非財政撥款預(yù)算收支，但歸根結(jié)底資金來源都屬于國有資產(chǎn)。隨著公立醫(yī)院的發(fā)展壯大，基本建設(shè)的投入與醫(yī)療設(shè)備的更新?lián)Q代，這都增加了醫(yī)院的預(yù)算支出。在原體系下，我們的預(yù)算會計僅停留在做規(guī)劃籌集資金，按計劃使用資金，沒有關(guān)注如何把資金投放的更有價值。也就是說在預(yù)算執(zhí)行過程中、執(zhí)行完畢，缺乏對預(yù)算執(zhí)行情況績效考核的自我評價。

1.2 原體系下固定資產(chǎn)的狀況不能如實反映

固定資產(chǎn)管理是公立醫(yī)院會計管理工作的重要內(nèi)容，如實反映固定資產(chǎn)的價值與存量狀況，有助于合理優(yōu)化固定資產(chǎn)配置，提高固定資產(chǎn)使用績效。在原會計制度下，醫(yī)院對固定資產(chǎn)的會計處理只涉及購入、計提修購基金、報廢處置三個環(huán)節(jié)，忽略了固定資產(chǎn)持有期間的折舊損耗問題，這就導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值虛增，影響醫(yī)院資產(chǎn)負債表、收入費用表的客觀真實性。在醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院購置固定資產(chǎn)時一次性完全列支費用，按其用途計入醫(yī)療支出、藥品支出、管理費用，同時增加“固定資產(chǎn)”“固定基金”科目。修購基金是在當年收入數(shù)額上按照一定比例提取，固定基金是以歷史成本計量的固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中的反映，都屬于凈資產(chǎn)類科目，都不是固定資產(chǎn)的抵減科目，更不等同于固定資產(chǎn)計提的折舊，因此不論是資產(chǎn)科目的固定資產(chǎn)還是凈資產(chǎn)科目的固定基金都是原值，而不是凈值。這種核算模式的弊端是沒有將固定資產(chǎn)損耗成本合理分攤到各個期間，無法實現(xiàn)投入與支出的合理配比，不符合成本效益原則。

1.3 原體系下固定資產(chǎn)信息在會計報表中未完全進行披露

固定資產(chǎn)管理在醫(yī)院的日常管理中有著舉足輕重的作用，在原會計制度下，固定資產(chǎn)信息只在資產(chǎn)負債表等進行數(shù)字說明，不進行詳細的信息披露，這違背了重要性原則。新制度要求對固定資產(chǎn)的取得方式、折舊方式、使用年限和一些重要事項都要在年末會計報表中進行詳細披露。

以上論述可以得出，在行政事業(yè)單位改革，加速政府會計制度推出的大背景之下，醫(yī)院會計制度不再適用，采取對固定資產(chǎn)全面計提折舊，同時在報表附注信息里對固定資產(chǎn)信息進行詳細的披露。因此，各公立醫(yī)院高度重視在2018年12月31日前摸清了現(xiàn)有固定資產(chǎn)的存量情況，為新舊會計制度銜接做好準備。

2 固定資產(chǎn)相關(guān)會計科目的新舊銜接及折舊計提

雖然財政部對新制度的解讀中已經(jīng)明確解釋了新舊制度的銜接處理，但是實際操作起來工作量大而且情況復(fù)雜。如固定資產(chǎn)年初凈值的確定；固定資產(chǎn)剩余使用年限的測算；對2018年12月31日之后還在正常使用的固定資產(chǎn)補提2018年之前的折舊以及對2019年1月1日購入的固定資產(chǎn)如何計提折舊等。

2.1 固定資產(chǎn)計提折舊的會計核算

政府會計制度對固定資產(chǎn)范圍，折舊方法都有新的規(guī)定：公立醫(yī)院在對納入固定資產(chǎn)管理的資產(chǎn)計提折舊的會計處理中，應(yīng)明確不計提折舊的資產(chǎn)包括文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨計價的土地使用權(quán)和以名義金額1元入賬的固定資產(chǎn)。關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法新準則修訂為當月增加的固定資產(chǎn)，當月計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月不再計提折舊。固定資產(chǎn)計提折舊采用年限平均法或工作量法，并且為了科學(xué)合理性，不考慮預(yù)計凈殘值，而是將最終形成固定資產(chǎn)歸集的成本作為計提折舊額。

2.2 固定資產(chǎn)相關(guān)會計科目新舊銜接

政府會計制度改革下，會計科目需要做相應(yīng)的調(diào)整，如“固定資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)累計折舊”、“文物文化資產(chǎn)”等科目，相關(guān)會計科目的調(diào)整與銜接主要包括以下幾個方面：

2.2.1 “固定資產(chǎn)”科目調(diào)整

對于新制度下固定資產(chǎn)科目的核算需要對原制度下固定資產(chǎn)科目進行分析、歸集、調(diào)整。實際操作中，將原“固定資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容，按新制度規(guī)定剝離出仍屬于固定資產(chǎn)的與不屬于固定資產(chǎn)的兩部分。比如原“固定資產(chǎn)”明細科目“文物和陳列品”余額，新制度規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入新設(shè)置科目“文物文化資產(chǎn)”，單獨歸集。原以名義金額計量的“文物和陳列品”，繼續(xù)以名義金額計量轉(zhuǎn)入“文物文化資產(chǎn)”科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)借記“累計盈余”科目，貸記“文物文化資產(chǎn)”科目。同時設(shè)置“文物文化資產(chǎn)”的備查簿，逐一登記，并按照新制度的規(guī)定進行后續(xù)計量。對于剝離之后仍屬于固定資產(chǎn)的，將其余額繼續(xù)在“固定資產(chǎn)”科目下列支。因公立醫(yī)院固定資產(chǎn)明細科目繁多，工作量大，在科目對接中，應(yīng)遵循科學(xué)合理原則，確保會計科目數(shù)據(jù)的真實準確，為管理決策提供科學(xué)依據(jù)。

2.2.2 新增“固定資產(chǎn)累計折舊”、“累計盈余”科目的解釋說明

在政府會計制度實施前某些單位已經(jīng)對固定資產(chǎn)計提折舊的，在新舊制度更替時期，應(yīng)當按照新制度規(guī)定對全部固定資產(chǎn)進行重新計提，自2018年12月31日止已計提的累計折舊金額與重新測算計提的累計折舊金額的差額，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。多計提的沖減，不足的補提。若已經(jīng)計提固定資產(chǎn)折舊，但原參考使用的固定資產(chǎn)折舊年限與新制度所規(guī)定的折舊年限不一致的，在新舊制度轉(zhuǎn)換時無需追溯調(diào)整2018年12月31日前已經(jīng)計提的折舊金額，而應(yīng)當自執(zhí)行新制度起，也就是2019年1月1日該項資產(chǎn)的賬面價值（原價減去已提折舊后的金額）作為應(yīng)計提折舊額，按照剩余年限（新制度規(guī)定的折舊年限扣除已計提折舊年限）計提折舊。

2.3 固定資產(chǎn)年初凈值的計量

對于新舊會計制度的銜接問題，新制度核算范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)年初凈值的確認是重要環(huán)節(jié)。一是要對公立醫(yī)院正在使用的固定資產(chǎn)進行全面摸底清查。重點核實以下資產(chǎn)：已經(jīng)超出使用年限，還在正常使用的資產(chǎn)；未達到使用年限，不能正常使用的資產(chǎn)；接受捐贈的資產(chǎn)；委托購買的資產(chǎn)。二是對固定資產(chǎn)核算會計政策與會計估計的變更，確定固定資產(chǎn)在2019年年初的凈值，確保固定資產(chǎn)成本核算的準確性。

2.4 固定資產(chǎn)折舊年限的計量

在新制度的貫徹實施中，財政部《<政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)>應(yīng)用指南》及《補充規(guī)定》中，明確將固定資產(chǎn)分為房屋及建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備，家具、用具及裝具四大類，并對每一種固定資產(chǎn)折舊年限予以5年到50年不等的具體規(guī)定。利用信息化建設(shè)，推進固定資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)與會計核算信息系統(tǒng)的有效對接，處理好固定資產(chǎn)折舊問題，確保醫(yī)院會計核算信息系統(tǒng)所生成的信息能夠滿足政府會計制度改革的需要。

據(jù)以上闡述分析，新政府會計制度的實施，一方面為新時期公立醫(yī)院財務(wù)管理建設(shè)提供了理論保障，另一方面為公立醫(yī)院管理者提出了更高的要求。發(fā)現(xiàn)原預(yù)算體系與財務(wù)體系下固定資產(chǎn)會計核算存在的不足，運用對固定資產(chǎn)計提折舊的核算方法，對醫(yī)院凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總量真實計量，對國有資產(chǎn)的使用情況進行績效考核。在新舊會計制度的過渡階段，應(yīng)準確把握固定資產(chǎn)確認范圍、年初凈值、折舊年限等會計政策，利用信息化平臺處理好相關(guān)會計科目的銜接，對相關(guān)固定資產(chǎn)信息進行有效披露，深入推進新會計制度的科學(xué)實踐。