●葉金育

一、問題之緣起

2016年5月9日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（以下簡稱“財稅〔2016〕53號”），拉開了資源稅全面改革的大幕。緊隨其后，資源稅改革高效推進(jìn)，引起了社會的極大關(guān)注。2017年11月20日，《中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）的公布，更是引發(fā)學(xué)界的廣泛討論。其中，資源稅主導(dǎo)目的〔1〕稅之目的多種多樣，難以簡單論及。不同稅制，目的不一，不同角度觀測，目的自有不同，甚至不同立場分析，目的也是天差地別。不管出于何種角度，也不論基于何種立場，更不提在不同稅制領(lǐng)域探究，任何一種稅都不可能只有唯一目的，但在諸多目的之中，也始終都會有一個目的引導(dǎo)稅制設(shè)計與運行全局，并推動稅制整體發(fā)展，這種“統(tǒng)領(lǐng)全局，推動整體稅制發(fā)展”的稅之目的，本文稱之為主導(dǎo)目的。定位及由此牽引的資源稅法規(guī)范進(jìn)位和資源相關(guān)稅制之間的沖突與協(xié)調(diào)堪稱爭議焦點。眾所周知，資源稅時常與資源節(jié)約、資源保護、資源合理開發(fā)等目的如響應(yīng)聲，如影隨形?！半m然學(xué)者們對資源稅的定位未能達(dá)成統(tǒng)一的意見，但資源稅保護自然資源、促進(jìn)自然資源的可持續(xù)利用理念卻為越來越多的學(xué)者所認(rèn)可。”〔2〕陳少英：《中國財稅法的生態(tài)化——以路徑依賴為切入口》，法律出版社2015年版，第139頁?；蛞蛉绱耍簧賹W(xué)者呼吁未來資源稅法文本中應(yīng)增設(shè)立法目的條款，明確“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”的主導(dǎo)目的地位，以指引資源稅制改革與資源稅法的升級改造，彰顯資源稅與環(huán)境保護稅、消費稅〔3〕一般而言，資源環(huán)境類對象直接涉及的稅種是資源稅和廣義環(huán)境稅。廣義環(huán)境稅的內(nèi)核是污染排放稅和污染產(chǎn)品稅，具體至我國的稅收立法，污染排放稅目前主要依托《環(huán)境保護稅法》運行，污染產(chǎn)品稅主要借助消費稅法中的污染耗能產(chǎn)品稅目實施。出于文本簡約之考慮，下文將污染排放稅和污染產(chǎn)品稅分別稱為環(huán)境保護稅和消費稅，照應(yīng)于我國的稅收立法實踐和學(xué)理探究。等資源相關(guān)稅的不同，進(jìn)而實現(xiàn)資源相關(guān)稅制之間的相互界分，彼此馳援，助推生態(tài)文明的協(xié)調(diào)發(fā)展。

然而，不論是系統(tǒng)梳理《資源稅條例（草案）》，還是逐條分析《資源稅暫行條例》，也不管是精心研讀《征求意見稿》，還是整體觀察“財稅〔2016〕53號”之類的資源稅費改革文本，都難見一個本應(yīng)清晰的主導(dǎo)目的。2019年8月26日通過的《資源稅法》同樣未能供給資源稅的主導(dǎo)目的。對于資源稅之目的，決策者要么避而不談，要么時而提及資源級差收益調(diào)整、時而列示財政收入籌措、時而論指經(jīng)濟調(diào)控、時而又指向國家財產(chǎn)權(quán)益維護，而與資源稅事理、稅理與法理更為契合的資源節(jié)約、保護、集約利用等卻淹沒于多元而混雜的目的之中。于是疑惑由此而生：資源稅制改革與立法時，究竟有無必要創(chuàng)設(shè)專門的目的條款？究竟需不需要公開宣示資源稅之目的？如果回答是肯定的，那么資源稅主導(dǎo)目的又該如何選定？更進(jìn)一步言，資源稅主導(dǎo)目的能否催發(fā)資源稅法規(guī)范的進(jìn)化？可否推動資源相關(guān)稅制之間的協(xié)調(diào)發(fā)展？諸如此類的問題既是實踐疑難，又是法理困惑，還是資源稅改革與立法的引擎所在。

上述問題看似一團亂麻，但內(nèi)核無非是資源稅主導(dǎo)目的的形式表達(dá)與內(nèi)容構(gòu)筑難題。前者旨在論辯目的條款創(chuàng)設(shè)的必要性與否，后者意在探求資源稅主導(dǎo)目的的具體指向。這種從形式到內(nèi)容的主導(dǎo)目的求索，既關(guān)系資源稅法的形式正義與課稅正當(dāng)性，又關(guān)乎資源稅改革與立法走向，還攸關(guān)資源稅深層事理、稅理與法理的落地?！?〕比如，假若將資源稅法厘定為秩序法，則自無專設(shè)目的條款之必要。反之，導(dǎo)入目的條款則堪為資源稅法的正當(dāng)性根基。與之相關(guān)，倘若按照一般目的稅法理設(shè)計資源稅法，籌集財政收入理當(dāng)為資源稅的主導(dǎo)目的。反之，假使參酌特定目的稅法理構(gòu)建資源稅法，則促進(jìn)資源節(jié)約集約利用無疑更適宜擔(dān)當(dāng)資源稅的主導(dǎo)目的。只是，若將促進(jìn)資源節(jié)約集約利用確定為資源稅的主導(dǎo)目的，又勢必會加劇資源稅法與消費稅法、環(huán)境保護稅法的內(nèi)在沖突?？梢?，科學(xué)定位資源稅主導(dǎo)目的，推動資源稅法規(guī)范進(jìn)階，厘清資源相關(guān)稅制邊界，發(fā)揮資源相關(guān)稅法的整體規(guī)制作用，意義重大。有鑒于此，本文擬以資源稅主導(dǎo)目的為切入點，闡述資源稅目的條款的形式訴求，構(gòu)造切合資源稅事理、稅理與法理的主導(dǎo)目的，尋求資源稅法規(guī)范進(jìn)位、資源相關(guān)稅制協(xié)調(diào)與革新思路，從而回應(yīng)當(dāng)下資源稅、消費稅、環(huán)境保護稅等資源相關(guān)稅制的改革與立法。

二、資源稅主導(dǎo)目的事理：從條款訴求到建構(gòu)思路

立法目的條款作為一種立法慣例，通常明確規(guī)定在法律文本的第1條。雖然它既可以作為區(qū)分權(quán)益保護的范圍、判斷法律效力的考慮因素或補足性的說明理由，又可以作為目的性限縮的依據(jù)和不確定概念具體化的主要依據(jù)，還可以作為利益衡量的工具和法條理解適用的依據(jù)，〔5〕參見劉穎：《民法典中立法目的條款的表達(dá)與設(shè)計——兼評〈民法總則〉（送審稿）第1條》，載《東方法學(xué)》2017年第1期。直至“定下整體基調(diào)，對整部法律的制定與實施都起到指導(dǎo)作用”，〔6〕戴津偉：《立法目的條款的構(gòu)造與作用方式研究》，載陳金釗、謝暉主編：《法律方法》第20卷，山東人民出版社2016年版，第217頁。但也絕不意味它是所有法律文本的共同選擇和必備事項。稅法場域堪為典型。由于稅收立法背后的政策目標(biāo)多元且時有沖突，在稅收法律文本中構(gòu)造立法目的條款變得十分困難，所以稅收立法一般都不闡述立法目的?！?〕See Victor Thuronyi,Drafting Tax Legislation,in Victor Thuronyi,ed.,Tax Law Design and Drafting（Vol.1），International Monetary Fund,1996,p.4.不過，實踐中也確實還存在諸如環(huán)境保護稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城市維護建設(shè)稅、土地增值稅之類的單行稅，其母法文本開宗明義即書寫立法目的。具體至資源稅范疇，法律層級的資源稅規(guī)范文本尚未出現(xiàn)立法目的條款，但不勝枚舉的規(guī)范性文件中卻頻現(xiàn)資源稅之目的表達(dá)。如何看待這一現(xiàn)象，怎樣對待資源稅法與目的條款之間的邏輯關(guān)聯(lián)，可謂是資源稅主導(dǎo)目的的研究起點，理當(dāng)先行釋疑解惑。

（一）立法目的條款論證：“政策法”的內(nèi)生需求

觀測中國現(xiàn)行稅收法律文本，極易發(fā)現(xiàn)立法者對稅之目的采用了迥然有別的處理技術(shù)。一方面，不管是至今仍未升格的增值稅暫行條例、消費稅暫行條例和契稅暫行條例等占單行稅法文本絕對多數(shù)的各具體稅收條例，還是早已完成稅收法定的《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》和《車船稅法》，乃至于新近晉升為“法律”的《煙葉稅法》和《船舶噸稅法》都未設(shè)置立法目的條款、明示立法目的，《資源稅法》亦屬此類。另一方面，制定稅法之時即明確稅之目的，創(chuàng)設(shè)立法目的條款也絕非孤案。稅收條例時代如此（如《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第1條），《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》制頒以來的稅收立法亦概莫能外（如《環(huán)境保護稅法》第1條）。難題由此出現(xiàn)，為何同為一國疆域內(nèi)的稅法規(guī)范，有的單行稅法文本開門見山書寫立法目的，有的單行稅法文本卻對立法目的只字不提，究其原因，恐怕首先在于稅法獨特的事理秉性。在規(guī)范的形成上，事理的考慮屬于事實面向，關(guān)切的是法律所擬規(guī)范的事項，亦即法律所規(guī)范對象的性質(zhì)。〔8〕參見黃茂榮：《論民法中的法理》，載《北方法學(xué)》2018年第3期。這種事項性質(zhì)而致的事理不同，法律的特性也不同，對立法目的條款的訴求自是天差地別。

亦如學(xué)者所言：“對立法目的條款須持一分為二的理性態(tài)度，不需要設(shè)置的就不應(yīng)畫蛇添足?！薄?〕劉風(fēng)景：《立法目的條款之法理基礎(chǔ)及表述技術(shù)》，載《法商研究》2013年第3期。比如，像民法、刑法、訴訟法等任何一個社會發(fā)展到一定階段所必備的“秩序法”規(guī)范，規(guī)定立法目的的意義就不大。因為制定這類法律規(guī)范時，不把立法目的寫進(jìn)法律文本，法律才有較大隨社會變遷而成長的空間，很多秩序法就是這樣歷久而彌新，像孩子的茁壯成長一樣，發(fā)展出許多立法時無法預(yù)見的社會功能。何況立法目的作為一種解釋觀點，也不會因為不入法而減損功效。與之相對的是“政策法”，極致的形態(tài)則為“措施法”，這類法律的存在大都有一個鮮明的目的，法律根本只是政策的工具，一旦執(zhí)行偏離政策，或?qū)嵤┑慕Y(jié)果證明不具有合目的性，法律就沒有繼續(xù)存在的正當(dāng)性。因此，立法目的條款支撐的目的解釋在政策法中向來都被譽為是最為重要的方法，執(zhí)法者也有高度義務(wù)去作合目的性裁量和實效評估。一般來說，政策法原本就具有高度政策性，如經(jīng)濟法或社會法，但也可能本屬秩序法，基于特別政策目的，才作出與常態(tài)不同的價值或利益衡量，或?qū)θ藱?quán)作較大限制，特別民法和特別刑法即屬之。不論是哪一種情形，宣示立法目的都具有區(qū)隔及自我正當(dāng)化的作用?！?0〕參見蘇永欽：《走入新世紀(jì)的憲政主義》，元照圖書出版有限公司2002年版，第415頁。

據(jù)此觀測，作為整體的稅法的確有秩序法之特質(zhì)，因為任何社會發(fā)展到一定階段都必定會出現(xiàn)稅法。如學(xué)者所言，為了正義、公平、自由、秩序的需要，必須存在稅收，形成征稅權(quán)力；而為了保證正義、公平、自由、秩序的實現(xiàn)，則必須存在稅法，以制約征稅權(quán)力?！?1〕參見譚志哲：《當(dāng)代中國稅法理念轉(zhuǎn)型研究：從依法治稅到稅收法治》，法律出版社2013年版，第160頁。是故，通常情況下，制定稅收法律時，確實沒必要專門列及立法目的。倘若借助目的條款以嚴(yán)格限定立法目的，則既可能會背離秩序法與立法目的之間的邏輯關(guān)聯(lián)，又可能會導(dǎo)致稅法規(guī)范的滯后性，還可能會阻卻稅法規(guī)范的成長空間。于此而言，以不設(shè)立目的條款作為稅收立法的慣例貌似并無不妥。但須正視的是，整體稅法之下，各單行稅法并非全然一致，而是有著諸多不同的事理，有些甚至還會大相徑庭。譬如，環(huán)境保護稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城市維護建設(shè)稅、土地增值稅便與增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等差異顯著。這類單行稅法即便不宜直接歸入政策法范疇，也明顯距政策法更近，而離秩序法更遠(yuǎn)。因此，制定這類單行稅法時，創(chuàng)設(shè)立法目的條款，宣示稅之目的，不僅有益于關(guān)聯(lián)稅法間的區(qū)隔，而且有助于自身正當(dāng)性的證成。否則，縱使征稅具有經(jīng)濟上的可能性與可行性，也難言有其法律上的合理性與合法性，〔12〕參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第139-151頁。自然就更難獲得社會公眾的認(rèn)可和接受?！?3〕只是一個缺乏社會可接受性的單行稅法時刻隱含著“對抗”和“背離”之可能， 即便得到納稅人的遵守，也是消極被動的，而且有隨時轉(zhuǎn)化為不遵守的可能。與之相反，一個具備社會可接受性的稅法制度意味著納稅人對制度的內(nèi)容、價值、執(zhí)行方式及其落實途徑的認(rèn)可和遵從，而且這種遵從不是基于對制裁的恐懼，而是公民基于對稅法價值合法化的認(rèn)同及由此形成的自發(fā)遵守，是守法意識形成后視遵守法律為道德自覺的內(nèi)心確信，它意味著納稅人與國家之間合作關(guān)系的形成，稅法制度所確立的行為模式被納稅人真正地吸收，這才是稅法實施至為理想的狀態(tài)。因此，通過各種途徑保證稅法的社會可接受性，對于稅法預(yù)期效果的實現(xiàn)，甚至整個社會良好秩序的形成，都非常關(guān)鍵且不可或缺。參見靳文輝：《稅法的社會可接受性論綱》，載《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》2015年第6期。據(jù)此，制定作為政策法或帶有明顯政策法特性的單行稅法時，設(shè)置立法目的條款、明示立法目的具有十分重要的意義?！?4〕參見葉金育、褚睿剛：《環(huán)境稅立法目的：從形式訴求到實質(zhì)正義》，載《法律科學(xué)》2017年第1期。

從實然面向看，不管是曾作為母法運行的《資源稅暫行條例》，甚或《資源稅暫行條例實施細(xì)則》，還是已完成稅收法定的《資源稅法》都未曾明確資源稅之目的。那么，從應(yīng)然層面考究，資源稅法到底有無必要構(gòu)建目的條款、明晰稅之目的？根據(jù)法之事理，答案取決于資源稅法的事理本性?？陀^而言，資源稅法并不具有秩序法的事理本性，因為資源稅法明顯不符秩序法為社會必備規(guī)范這一根本特質(zhì)，例證即如“近幾十年來，隨著礦產(chǎn)資源國有化的發(fā)展，很多國家取消了資源稅”?！?5〕葉姍：《資源稅法建制之法定原則詮釋》，載張守文主編：《經(jīng)濟法研究》第20卷，北京大學(xué)出版社2018年版，第179頁。既然資源稅法不為秩序法，則意味著它要么是政策法，要么帶有強烈的政策法色彩，而無論屬于哪一種情形，在資源稅法中導(dǎo)入目的條款、宣示稅之目的都具有正當(dāng)理由。事實上，我國既有的資源稅制實踐也間接認(rèn)可了這一結(jié)論。雖然立法目的不曾出現(xiàn)于資源稅母法之中，但是各級規(guī)范性文件卻供給了大量的資源稅之目的，且大都將其與稅制核心要素聯(lián)動規(guī)定。在這其中，既有如《西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于對鋰礦征收資源稅有關(guān)問題的通知》（藏國稅發(fā)〔2005〕76號）明示的“調(diào)節(jié)經(jīng)濟、公平稅負(fù)、增加財政收入”的目的，也有如《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整硅藻土、珍珠巖、磷礦石和玉石等資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅〔2008〕91號）等〔16〕類似文件可參見《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于釩礦石資源稅有關(guān)政策的通知》，財稅〔2006〕120號，2006年8月30日發(fā)布；《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整焦煤資源稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》，財稅〔2007〕15號，2007年1月29日發(fā)布；《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整鉛鋅礦石等稅目資源稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》，財稅〔2007〕100號，2007年7月5日發(fā)布；《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整耐火粘土和螢石資源稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》，財稅〔2010〕20號，2010年5月11日發(fā)布。提及的“促進(jìn)資源節(jié)約開采和利用”的目的，還有如《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整錫礦石等資源稅適用稅率標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅〔2012〕2號）宣示的“促進(jìn)資源的合理開發(fā)利用”的目的，甚至亦有如《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于實施煤炭資源稅改革的通知》（財稅〔2014〕72號）明確的“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和環(huán)境保護”的目的。這些規(guī)范性文件中列示的多元且并非一致的資源稅之目的無疑大大補足了資源稅母法中缺位的立法目的，實質(zhì)上型構(gòu)出了資源稅之目的譜系，證成或至少使得資源稅法滑向了政策法疆域。蓋因如此，方有學(xué)者認(rèn)為：“在資源稅法中設(shè)定立法目的條款十分必要?！薄?7〕同前注〔15〕，葉姍文，第 179 頁。畢竟，立法目的條款素來都被稱為政策法的標(biāo)志物。

（二）主導(dǎo)目的建構(gòu)思路：特定目的稅的機理借鏡

基于資源稅法的政策法事理，書寫立法目的條款，將課稅目的廣而告之，是為必然。但問題是，歷次資源稅母法變遷均未供給立法目的條款的創(chuàng)制經(jīng)驗，而不同規(guī)范性文件呈現(xiàn)的資源稅之目的又千差萬別，有些甚至還會截然不同。特別是自“財稅〔2016〕53號”發(fā)布以來，各種資源改革政策文本透射的資源稅之目的凌亂、相互沖突，甚或矛盾的現(xiàn)象俯拾即是。實踐中，不僅不同決策主體對資源稅的目的定位不盡一致，而且同一決策主體對資源稅的目的表述也相去甚遠(yuǎn)。例如，同為國務(wù)院發(fā)布的資源改革文本，《國務(wù)院關(guān)于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導(dǎo)意見》（國發(fā)〔2016〕82號）明確規(guī)定：“落實全面推進(jìn)資源稅改革的要求，提高礦產(chǎn)資源綜合利用效率，促進(jìn)資源合理開發(fā)利用和有效保護?！倍秶鴦?wù)院關(guān)于印發(fā)礦產(chǎn)資源權(quán)益金制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2017〕29號）卻又要求：“更好地發(fā)揮礦產(chǎn)資源稅費制度對維護國家權(quán)益、調(diào)節(jié)資源收益、籌集財政收入的重要作用?！本烤挂罁?jù)何種目的主導(dǎo)資源稅費改革，指向并不清晰。更令人困惑的是，即便同一決策主體在相同時間段內(nèi)對資源稅的目的表述也時常有著霄壤之別。例如，“財稅〔2016〕53號”宣稱其主要目的是有效發(fā)揮資源稅“組織收入、調(diào)控經(jīng)濟、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護的作用”，而相同決策主體同一天發(fā)布的《水資源稅改革試點暫行辦法》（財稅〔2016〕55號）第1條卻又規(guī)定：“為促進(jìn)水資源節(jié)約、保護和合理利用……制定本辦法?！?/p>

如何在這些多元而繁雜的目的中提取契合資源稅事理本性的主導(dǎo)目的，著實不易。尤其是在資源稅全面改革之際，無論是國務(wù)院還是其財稅主管部門對資源稅主導(dǎo)目的的定位都處于游離狀態(tài)，缺乏清晰統(tǒng)一的認(rèn)知。縱然《關(guān)于〈中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）〉的說明》回應(yīng)“財稅〔2016〕53號”，間接認(rèn)可了其創(chuàng)設(shè)的資源稅制改革目的，〔18〕《關(guān)于〈中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）〉的說明》指出：“自2016年7月起全面實施改革……形成了規(guī)范公平、調(diào)控合理、征管高效的資源稅制度，有效發(fā)揮了其組織收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護的功能作用。1994年至2016年，全國累計征收資源稅7972億元，年均增長14.8%，其中2016年征收資源稅951億元?？偟膩砜矗Y源稅制度已比較規(guī)范和完善，制定法律的條件已基本成熟?！眳s又對資源稅主導(dǎo)目的只字未提。同樣，雖然《資源稅法》第6條“根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要，國務(wù)院對有利于促進(jìn)資源節(jié)約集約利用、保護環(huán)境等情形可以規(guī)定免征或者減征資源稅”的規(guī)定已隱含了資源課稅導(dǎo)向，但是其卻從未明確資源稅的主導(dǎo)目的。所以，資源稅主導(dǎo)目的認(rèn)知陷入混亂狀態(tài)也就不足為奇了。問題的關(guān)鍵在于，這一認(rèn)知狀態(tài)撕裂了資源稅制變遷的深層理念和總體規(guī)律，〔19〕我國現(xiàn)行資源稅肇始于《資源稅條例（草案）》，其創(chuàng)立之初即以調(diào)節(jié)資源級差收入為立稅宗旨。伴隨《資源稅條例（草案）》的升格和《資源稅暫行條例》的出臺，籌集財政收入目的逐漸融入20世紀(jì)90年代的資源稅制立法，致使資源級差收入調(diào)節(jié)目的獨步資源稅制變遷的時代漸于結(jié)束。21世紀(jì)之初科學(xué)發(fā)展觀和生態(tài)文明等黨政國策的確立，加上之前資源稅制對于促進(jìn)資源的可持續(xù)開發(fā)和節(jié)約利用的重視不夠，致使過度開采資源和浪費使用資源的現(xiàn)象比比皆是，這些都直接誘導(dǎo)了促進(jìn)資源節(jié)約集約利用目的脫穎而出，成為資源稅的主導(dǎo)目的。不過，與促進(jìn)資源節(jié)約集約利用的主導(dǎo)目的相匹配，級差收入調(diào)節(jié)和財政收入籌集目的也得以“復(fù)蘇”，成為促進(jìn)資源節(jié)約集約利用主導(dǎo)目的的支撐性稅制目的。總體而言，過去三十余年的資源稅制演化大體蘊含了“從級差收入調(diào)節(jié)到資源節(jié)約集約利用”主導(dǎo)目的的變遷規(guī)律。極易使得資源稅全面改革與稅收立法陷入“無的放矢”之危險。典型如，財稅主管部門借助對利用廢水制鹽的塘沽鹽場下調(diào)應(yīng)繳納的資源稅之機，在明確“鼓勵企業(yè)積極開展技術(shù)創(chuàng)新、綜合利用資源”目的之外又嵌入“保護生態(tài)環(huán)境”目的；〔20〕參見《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整天津塘沽鹽場資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》，財稅〔2005〕 173號，2005年12月12日發(fā)布?！柏敹悺?016〕53號”延續(xù)了財稅主管部門通過實施煤炭資源稅從價計征改革，而采取的并行列舉“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和環(huán)境保護”〔21〕參見《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于實施煤炭資源稅改革的通知》，財稅〔2014〕72號，2014年10月9日發(fā)布。的目的路徑，同樣將“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護”并列置于“有效發(fā)揮其組織收入、調(diào)控經(jīng)濟”目的之后，且一體覆蓋至資源稅擴圍、礦產(chǎn)資源稅從價計征改革、礦產(chǎn)資源收費基金的全面清理、資源稅稅率水平的調(diào)整、礦產(chǎn)資源稅收優(yōu)惠政策管理、資源綜合利用效率提升等資源稅費全面改革的方方面面。

這一做法既可能混淆資源稅促進(jìn)資源節(jié)約集約利用目的與生態(tài)環(huán)境保護目的之間的內(nèi)在邏輯與區(qū)別，又可能加劇資源稅與消費稅、環(huán)境保護稅之間的稅制沖突，從而導(dǎo)致資源相關(guān)稅制改革與立法的盲目性。〔22〕歸根結(jié)底，生態(tài)環(huán)境保護與資源節(jié)約集約利用兩者有所不同，各有側(cè)重。生態(tài)環(huán)境保護重在“強調(diào)生產(chǎn)和消費活動對自然生態(tài)環(huán)境的影響，強調(diào)人類必須將其生產(chǎn)和生活強度規(guī)范在生態(tài)環(huán)境的承載能力范圍之內(nèi)?！保▍⒁娒妨趾＃骸顿Y源與環(huán)境經(jīng)濟學(xué)的理論與實踐》，暨南大學(xué)出版社2016年版，第246頁。）環(huán)境保護稅即立足于此，《環(huán)境保護稅法》第1條列示的“為了保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”便是生態(tài)環(huán)境保護主導(dǎo)目的的重要彰顯。與之不同，資源節(jié)約集約利用重在追求運用一定的資源數(shù)量生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品，或者生產(chǎn)一定數(shù)量的產(chǎn)品而耗費最少的資源，這也是過往三十余年資源稅制變遷的主導(dǎo)推力。依此來看，生態(tài)環(huán)境保護與資源節(jié)約集約利用的指向和目的都不相同，前者重在減少對環(huán)境的污染，指向生態(tài)環(huán)境，如大氣、水體等，多屬于質(zhì)的保護層面；后者旨在減少資源數(shù)量的浪費，多屬于量的節(jié)約層面，指向資源本身，如礦產(chǎn)資源、水資源等。皆因如此，世界多數(shù)國家或地區(qū)立法都將生態(tài)環(huán)境保護與資源節(jié)約集約利用加以區(qū)分、分別規(guī)定，而非簡單并列或粗暴糅合。稅制設(shè)計如此，法律規(guī)定亦如此。比如，我國《憲法》第9條第2款明示“國家保障自然資源的合理利用”的同時，在第26條第1款又單獨規(guī)定“國家保護和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防治污染和其他公害”。此種立法例實質(zhì)上昭示了資源節(jié)約集約利用與生態(tài)環(huán)境保護的不同。如果資源相關(guān)稅制設(shè)計能秉持此種立法理念，各自恪守切合稅制事物本質(zhì)的主導(dǎo)目的，或者沖突自然可消弭于無形之中，或者也易型構(gòu)出資源相關(guān)稅制的協(xié)調(diào)基準(zhǔn)。但問題是，“財稅〔2016〕 53號”開啟的資源稅全面改革和《征求意見稿》啟動的資源稅收立法行動，都未能遵循上述理念，致使原本漸趨明朗的資源稅主導(dǎo)目的陷于混沌之中。由是可見，在資源稅諸多目的之中確立主導(dǎo)目的至關(guān)重要。只是這確非政策法事理所能相助，卻恰是特定目的稅之機理所長。兩者各取所長，交織進(jìn)化，分別朝向資源稅主導(dǎo)目的形式與內(nèi)容，政策法事理助力目的條款的證立，特定目的稅法理馳援主導(dǎo)目的的內(nèi)容厘定，共同筑就資源稅主導(dǎo)目的深層機理。通常來說，特定目的稅相較于一般目的稅而存在，它借助兩種路徑而運行，形成了極具特色的二元建造機理：一是課稅目的特定。與滿足財政需要的一般性財政目的稅不同，特定目的稅盡管也會帶來財政收入，但通過課稅以熨平經(jīng)濟運行周期，促進(jìn)經(jīng)濟穩(wěn)定、協(xié)調(diào)和發(fā)展，才是其主導(dǎo)目的。所以，此種意義上的特定目的稅又被稱為經(jīng)濟誘導(dǎo)稅，它與政策法事理相融相通，共同指向特定行為之價值取向。二是收入用途特定。有別于滿足政府一般性經(jīng)費開支的一般目的稅，特定目的稅進(jìn)入國庫后，則會用于特定項目的開支?！?3〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第25-26頁。故而，此種層級上的特定目的稅又被冠以專款專用稅，即指“所征稅款被指定專門用途的稅種”?！?4〕肖志勇、張永忠：《?？顚Ｓ枚愄接憽赃z產(chǎn)稅為例》，載《理論月刊》2013年第12期。

以此觀測，不管是之于課稅目的，還是之于收入用途，帶有濃郁政策法特質(zhì)的資源稅無疑都較好地吻合了經(jīng)濟誘導(dǎo)稅的基本特質(zhì)，蘊含了特定目的稅的機理特性。而特定稅款用途，采用資源稅收入?？顚Ｓ弥贫容^之將其用于一般性經(jīng)費開支，顯然又更有助于資源管理與保護，更有益于資源節(jié)約集約利用，自然也就更有利于資源的可持續(xù)發(fā)展。基于此，資源稅全面改革與未來立法實有必要參照特定目的稅機理，建構(gòu)資源稅主導(dǎo)目的，進(jìn)而構(gòu)造資源稅法進(jìn)階與相關(guān)稅制協(xié)調(diào)的核心標(biāo)尺。這一建造思路并非只是臆想之物，而是的確具有堅實的法理根由。追根溯源，特定目的稅機理發(fā)軔于經(jīng)濟誘導(dǎo)行為，指向于特定的稅之目的，仰賴于特定的收入用途，這種稅制機理通常不為財產(chǎn)稅與流轉(zhuǎn)稅所采納，而更多與行為稅相配。而資源稅雖有財產(chǎn)稅與流轉(zhuǎn)稅的事物本性假象，但行為稅才是資源稅的事物本性。于此而言，與其說是政策法事理誘發(fā)了資源稅的特別目的稅特性，不如說是資源稅的事物本性契合了特別目的稅機理。

三、主導(dǎo)目的的稅性根源：資源行為稅的事物本性

資源稅主導(dǎo)目的植根于資源稅本性，事物本性不同，可供選擇的主導(dǎo)目的自然不同。譬如，若將資源稅定性為財產(chǎn)稅或流轉(zhuǎn)稅，則籌集財政收入可能會是較為理想的主導(dǎo)目的選擇，若按照所得稅機理設(shè)計資源稅制，則調(diào)節(jié)收入分配應(yīng)是最適稅制機理的主導(dǎo)目的，而根據(jù)行為稅法理建造資源稅制，則促進(jìn)資源節(jié)約集約利用或許是不錯的主導(dǎo)目的選項。因此，透過資源稅的事物本性，便可大體知曉資源稅的主導(dǎo)目的，而資源稅本性又在相當(dāng)程度上取決于對課稅對象的理解。因為課稅對象是“稅法所規(guī)定的對之進(jìn)行征稅的物、行為或事件”，〔25〕王鴻貌主編：《稅法學(xué)的立場與理論》，中國稅務(wù)出版社2008年版，第217頁。它既是各稅種之間相互區(qū)別的主要標(biāo)志，又是課稅范圍確立的重要因素，還是其他稅收構(gòu)成要素的確立基礎(chǔ)，所以通常被稱為課稅的基礎(chǔ)和前提要件，〔26〕參見施正文：《稅收債法論》，中國政法大學(xué)出版社2008年版，第53頁。是“稅制要素中的重中之重的要素”?！?7〕魏高兵：《合同的稅法評價》，立信會計出版社2014年版，第11頁。正因如此，“起草和設(shè)計任何一種稅種實體法制度，重中之重的任務(wù)都在于建構(gòu)特有的課稅對象?！薄?8〕葉金育：《耕地占用稅的語詞內(nèi)涵與教義進(jìn)階》，載《南京工業(yè)大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》2018年第4期。是故，透過課稅對象，資源稅的事物本性大體便可呈現(xiàn)，資源稅主導(dǎo)目的亦可浮出水面。

（一）資源稅的傳統(tǒng)本性：從資源財產(chǎn)稅到流轉(zhuǎn)稅

我國現(xiàn)行資源稅制溯源于1984年國務(wù)院發(fā)布的《資源稅條例（草案）》，該“草案”第1條即明確規(guī)定從事原油、天然氣、煤炭、金屬礦產(chǎn)品和其他非金屬礦產(chǎn)品資源開發(fā)的單位和個人應(yīng)繳納資源稅。據(jù)此規(guī)定，應(yīng)稅產(chǎn)品為資源稅的課稅對象可謂是學(xué)界的傳統(tǒng)認(rèn)識。比如，有學(xué)者直言，資源稅以各種應(yīng)稅自然資源為課稅對象?！?9〕參見鄭新業(yè)、陳占明：《中國能源經(jīng)濟展望2014——資源稅體制研究》，中國人民大學(xué)出版社2014年版，第3頁。更有學(xué)者進(jìn)一步指出，我國資源稅只將關(guān)系國計民生且級差收入差異較大的礦產(chǎn)品和鹽列入課稅對象，一些不可再生的自然資源、再生周期較長的自然資源仍然徘徊在資源稅的課稅對象之外?！?0〕同前注〔2〕，陳少英書，第140-141頁。如果說《資源稅條例（草案）》并未直接供給“應(yīng)稅產(chǎn)品”這一課稅對象共識的話，那么《資源稅暫行條例》和《征求意見稿》無疑是正面策應(yīng)了這一學(xué)界認(rèn)知。因為《資源稅暫行條例》第1條便直接將開采本條例規(guī)定的“礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽”簡稱為開采或者生產(chǎn)“應(yīng)稅產(chǎn)品”，而《征求意見稿》 第2條更是明確列示“應(yīng)稅產(chǎn)品”這一核心術(shù)語，且將其解釋為“礦產(chǎn)品和鹽”。盡管《資源稅法》第1條將“應(yīng)稅產(chǎn)品”修改為“應(yīng)稅資源”，但是《資源稅稅目稅率表》列示的應(yīng)稅資源依然未從根本上突破“礦產(chǎn)品和鹽”。

從實質(zhì)上看，資源稅對應(yīng)稅產(chǎn)品課稅，似乎是無需論辯之事實，加上應(yīng)稅產(chǎn)品更為接近財產(chǎn)的本體屬性，即社會資源和社會財富，且體現(xiàn)了客觀的經(jīng)濟關(guān)系，〔31〕參見趙廉慧：《財產(chǎn)權(quán)的概念——從契約的視角分析》，知識產(chǎn)權(quán)出版社2005年版，第60-61頁。所以，從財產(chǎn)稅徑路分析資源稅，導(dǎo)出資源財產(chǎn)稅結(jié)論，可謂是學(xué)界的早期發(fā)現(xiàn)。例如，有學(xué)者認(rèn)為，資源稅課稅對象是狹義的自然資源，自然資源是一種重要的財產(chǎn)，它是財富的一種體現(xiàn)，對自然資源的開發(fā)和利用，就是通過對自然資源的占有、使用來獲得收益，因而對資源的征稅應(yīng)劃入財產(chǎn)稅?！?2〕參見張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第271頁。與之相連，調(diào)節(jié)開采不同資源的級差收益便成為資源課稅的初始根由，也向來被視為對資源征稅的正當(dāng)基礎(chǔ)。誠如學(xué)者所言，調(diào)節(jié)資源級差收入成為我國開征資源稅的一個必然理由?！?3〕與之因應(yīng)，初創(chuàng)時期的資源稅制基本圍繞級差收入調(diào)節(jié)這一主導(dǎo)目的而設(shè)計。典型如，資源稅的征稅范圍僅限于原油、天然氣、煤炭、金屬礦產(chǎn)品和其他非金屬礦產(chǎn)品等少數(shù)幾種資源產(chǎn)品。再如，資源稅的稅率被設(shè)計為累進(jìn)結(jié)構(gòu)，且明確規(guī)定“銷售利潤率為12%和12%以下的，不繳納資源稅”。此類稅制設(shè)計，實質(zhì)上宣告了促進(jìn)資源節(jié)約集約利用、籌集財政收入等稅制目的在資源稅制設(shè)計中的邊緣位階，樹立了“調(diào)節(jié)資源級差收入”的主導(dǎo)目的。《關(guān)于利改稅第二步改革有關(guān)稅收條例（草案）的說明》 證實了這一點，該“說明”明確指出：“開征資源稅的目的，就是要把由于自然資源條件優(yōu)異而形成的級差收入，通過稅收收歸國家以排除因資源因素而造成的利潤分配的苦樂不均，促進(jìn)企業(yè)合理利用資源，加強經(jīng)濟核算，提高經(jīng)濟效益?！眳⒁娙A源泉：《關(guān)于利改稅第二步改革有關(guān)稅收條例（草案）的說明》，載《武漢財會》1984年第S1期。通過開征資源稅調(diào)節(jié)自然資源因于資源稟賦、開采及選礦條件、地理位置等差異而形成的差異性收入，實現(xiàn)企業(yè)在同一水平上的公平競爭便成為征收資源稅的應(yīng)有之義。然而，對級差收入征收資源稅會導(dǎo)致社會福利的降低，〔34〕參見劉生旺：《資源稅應(yīng)調(diào)節(jié)級差收入嗎?》，載《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2016年第5期。因為同一筆資源收益在已有所得稅法規(guī)制、調(diào)節(jié)的同時，再征收一道資源稅，確實難以擺脫重復(fù)征稅、徒增稅負(fù)，致使社會福利降低之嫌疑。

是以，以資源級差收益調(diào)節(jié)登臺的資源稅制不斷在尋求變革，只不過，歷經(jīng)《資源稅暫行條例》及其實施細(xì)則的整體改造，《資源稅法》總體平移的資源稅實質(zhì)上又演變成了流轉(zhuǎn)稅。因為資源稅雖聚焦于應(yīng)稅產(chǎn)品，但其稅制設(shè)計并未遵循財產(chǎn)稅規(guī)律，而是趨向于流轉(zhuǎn)稅機理。例如，稅率設(shè)計直接聚焦于應(yīng)稅產(chǎn)品，且產(chǎn)品不同，稅率亦不同。更重要的是，計稅依據(jù)高度仰賴于應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或銷售數(shù)量，而這最終又導(dǎo)向應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售。凡此無不昭示建基于稅率和計稅依據(jù)之上的資源稅計量規(guī)范具有精細(xì)化的“量”化和“流轉(zhuǎn)”特質(zhì)。這些盡管也與財產(chǎn)稅關(guān)聯(lián)，但顯然皆非財產(chǎn)稅的標(biāo)志特征，而是流轉(zhuǎn)稅的典型特點。所以，超越資源財產(chǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅便成為資源稅事物本性的另一種可能。只是征收作為流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的資源稅，自始便失去了資源稅理當(dāng)追求的公平性，因為按照流轉(zhuǎn)稅機理設(shè)計資源稅法，無法避免流轉(zhuǎn)稅自身的累退性，極易導(dǎo)致資源稅陷入新的稅負(fù)不公困境?！?5〕參見薛建蘭：《淺論資源稅的性質(zhì)》，載《中國國土資源報》2006年2月6日，第7版。如此一來，資源稅的事物本性界定便陷入兩難境地：定性為財產(chǎn)稅，按照財產(chǎn)稅機理設(shè)計，則陷入重復(fù)征稅泥沼；厘定為流轉(zhuǎn)稅，根據(jù)流轉(zhuǎn)稅法理構(gòu)造，則又有失稅之公平。

（二）資源稅的事物本性：資源行為稅的法教義闡釋

鑒于資源財產(chǎn)稅和資源流轉(zhuǎn)稅而致的困惑，突破傳統(tǒng)的財產(chǎn)稅思維和流轉(zhuǎn)稅徑路，尋求行為稅的法理支持，便成為學(xué)界的又一次價值探尋。譬如，有學(xué)者認(rèn)為，將資源稅定性為行為稅是切實可行的，因為資源行為稅的課稅對象為開采應(yīng)稅產(chǎn)品的行為，只要企業(yè)開采應(yīng)稅產(chǎn)品就應(yīng)繳納資源稅。據(jù)此定性而設(shè)計資源稅制，可以使資源稅真正成為企業(yè)不得不考慮的成本因素，從而對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為產(chǎn)生影響，促使企業(yè)合理開采應(yīng)稅產(chǎn)品，減輕帶給資源環(huán)境的負(fù)擔(dān)?！?6〕參見楊樹琪：《我國資源稅定位與稅收制度的匹配性研究》，載《云南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2012 年第5期。資源行為稅本性之前雖少有論述，但它絕非毫無道理，相反，其還有著深厚的法教義學(xué)邏輯和法理基石。從法解釋方法的適用順序上看，文義解釋處于最為優(yōu)先的地位，但若文義解釋不能得出唯一的解釋結(jié)論，就應(yīng)當(dāng)運用體系解釋方法，借助法條之間的關(guān)系來進(jìn)行解釋。〔37〕參見王利明：《法學(xué)方法論》，中國人民大學(xué)出版社2012年版，第367-368頁。以此觀測資源稅核心規(guī)范文本，自《資源稅條例（草案）》至《資源稅法》，與資源稅本性最為密切的課稅對象規(guī)則雖形式上屢遭變化，但內(nèi)在秉性卻得到了根本承繼。從文本規(guī)則的演進(jìn)脈絡(luò)上看，《資源稅條例（草案）》 第1條將課稅對象表述為“從事原油、天然氣、煤炭、金屬礦產(chǎn)品和其他非金屬礦產(chǎn)品資源開發(fā)”；1993年《資源稅暫行條例》第1條一改前述規(guī)定，明確課稅對象為“開采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽”，并為2011年《資源稅暫行條例》所完全移用；略有不同的是，《征求意見稿》第1條在區(qū)分礦產(chǎn)品和鹽的基礎(chǔ)上，將課稅對象設(shè)計為“開采礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽”，第2條第1款在第1條的基礎(chǔ)上進(jìn)一步重申“資源稅的應(yīng)稅產(chǎn)品為礦產(chǎn)品和鹽”?！顿Y源稅法》第1條“應(yīng)稅資源”術(shù)語的引入看似改變了既有的立法技術(shù)，但該條中“開發(fā)應(yīng)稅資源”和“應(yīng)稅資源的具體范圍，由本法所附《資源稅稅目稅率表》確定”等規(guī)定實質(zhì)上維系了過往資源稅課稅對象的立法傳統(tǒng)和表達(dá)技術(shù)。

于文義解釋而言，《資源稅條例（草案）》第1條中課稅對象的核心為“從事……資源開發(fā)”，即課稅對象不是應(yīng)稅產(chǎn)品，而是應(yīng)稅產(chǎn)品的開發(fā)。換言之，資源稅并非聚焦應(yīng)稅產(chǎn)品本身，而是針對應(yīng)稅產(chǎn)品的開發(fā)行為。據(jù)此易知，創(chuàng)設(shè)之初的資源稅并不具有財產(chǎn)稅或流轉(zhuǎn)稅的文義根基，相反還具有極為明顯的行為稅特性。與之不一，雖然《資源稅暫行條例》第1條構(gòu)造了“開采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽”這一課稅對象規(guī)則，看似資源稅課稅對象已轉(zhuǎn)變?yōu)殚_采或生產(chǎn)的應(yīng)稅產(chǎn)品，改變了《資源稅條例（草案）》第1條形塑的資源行為稅屬性，轉(zhuǎn)向至資源財產(chǎn)稅場域，因為在此種表達(dá)中，似乎應(yīng)稅產(chǎn)品才是主導(dǎo)詞，開采或生產(chǎn)只是應(yīng)稅產(chǎn)品的修飾定語，果真如此，則資源稅課稅對象的重心將不再是應(yīng)稅產(chǎn)品的開采或生產(chǎn)行為，而是應(yīng)稅產(chǎn)品這一財產(chǎn)。解釋貌似天衣無縫，實則漏洞百出。因為《資源稅暫行條例》第1條在明確規(guī)定“開采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽”的同時，還將其簡稱為“開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品”。這一簡稱事實上宣告了資源財產(chǎn)稅更多只是基于直覺的主觀臆斷，因為根據(jù)“開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品”這一簡約規(guī)定，開采、生產(chǎn)絕非是應(yīng)稅產(chǎn)品的前置定語，而是應(yīng)稅產(chǎn)品的主導(dǎo)語詞，應(yīng)稅產(chǎn)品也絕非課稅的關(guān)鍵，開采或生產(chǎn)行為才是課稅的根由，所以《資源稅暫行條例》第1條不僅未曾改變《資源稅條例（草案）》第1條構(gòu)筑的資源行為稅機理，而且進(jìn)一步明確了資源行為稅之本性。與之類似，盡管《征求意見稿》第1、2條既未采納《資源稅條例（草案）》第1條對課稅對象的表達(dá)技術(shù)，也未移植《資源稅暫行條例》第1條對課稅對象的簡約技術(shù)，而是采用礦產(chǎn)品和鹽相互區(qū)分的技術(shù)，并輔以開采和生產(chǎn)前置語詞，形成了“開采礦產(chǎn)品”或“生產(chǎn)鹽”的課稅對象二元并行格局，但核心仍在于礦產(chǎn)品的開采行為和鹽的生產(chǎn)行為。與之相同，《資源稅法》第1條的設(shè)計機理看似與前述文本皆有不同，但透過“開發(fā)應(yīng)稅資源”和《資源稅稅目稅率表》 中應(yīng)稅資源的具體范圍，礦產(chǎn)品的開發(fā)行為和鹽的生產(chǎn)行為同樣清晰呈現(xiàn)。規(guī)則背后的資源行為稅屬性一覽無余。不難發(fā)現(xiàn)，從《資源稅條例（草案）》到《資源稅法》，資源行為稅秉性得到了承繼，其既有資源稅開征時的立法初心，又有當(dāng)下立法的原旨重申，可謂是資源稅的事物本性。

于體系解釋而言，盡管《資源稅條例（草案）》《資源稅暫行條例》《征求意見稿》《資源稅法》等規(guī)范文本中高頻出現(xiàn)應(yīng)稅產(chǎn)品、資源品位、銷售額、銷售數(shù)量等與財產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅屬性更為接近的語詞表達(dá)，但也極易搜尋到更為切合資源行為稅秉性的蛛絲馬跡，而且較易洞察到資源行為稅之事物本性逐步強化的發(fā)展趨向。更值重視的是，諸多資源行為稅標(biāo)識與課稅對象這一資源課稅的基礎(chǔ)性和前提要件自成體系，交相融合。譬如，1993年《資源稅暫行條例》 第3條在確定“納稅人具體適用的稅額”時，僅要求“根據(jù)納稅人所開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的資源狀況，在規(guī)定的稅額幅度內(nèi)確定”。該規(guī)定中的考量因素被2011年《資源稅暫行條例》第3條調(diào)整為“根據(jù)納稅人所開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的資源品位、開采條件等情況”。試問假若只是將資源稅定性為財產(chǎn)稅或流轉(zhuǎn)稅，何須特別考量應(yīng)稅產(chǎn)品的開采條件等極具行為稅屬性的地標(biāo)語詞，一般充其量也就考慮下應(yīng)稅產(chǎn)品的資源狀況或資源品位而已。與之相似的是，2011年《資源稅暫行條例》第7條第（二）項將“酌情決定減稅或者免稅”情由規(guī)定為“納稅人開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品過程中，因意外事故或者自然災(zāi)害等原因遭受重大損失的”。由是可見，酌情減稅或免稅的只是開采或生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品過程中的重大損失，即法律給予稅收優(yōu)惠的重點依然是特殊情境中應(yīng)稅產(chǎn)品的開采或生產(chǎn)行為，而非應(yīng)稅產(chǎn)品這一財產(chǎn)或銷售結(jié)果。此種帶有顯著行為稅屬性的稅收優(yōu)惠設(shè)計為《征求意見稿》第9條第（二）項至第（四）項所進(jìn)一步擴充。其中，既有聚焦于原油、天然氣“從深水油氣田開采”的稅收優(yōu)惠，又有賦權(quán)于礦產(chǎn)品“從衰竭期礦山開采”的稅收優(yōu)惠，還有覆蓋于礦產(chǎn)品“從低豐度油氣田、低品位礦、尾礦、廢石中采選”的稅收優(yōu)惠?！顿Y源稅法》第6條和第7條規(guī)定的免征或減征資源稅情形雖未完全移植《征求意見稿》的做法，但整體上依然維系了稅收優(yōu)惠設(shè)計的行為稅定位。凡此立法實例，無不校驗和彰顯了資源行為稅之本性。

四、稅性筑就的主導(dǎo)目的：資源稅目的的二元構(gòu)造

資源行為稅定性之于主導(dǎo)目的選擇至為關(guān)鍵，因為行為稅既不同于流轉(zhuǎn)稅，也有別于所得稅，還迥異于財產(chǎn)稅，其主導(dǎo)目的不在于籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配等常規(guī)稅制目的，而在于通過課征特定行為以稅收，引導(dǎo)人們從事稅法鼓勵的行為，減少或阻卻稅法禁止或不希望發(fā)生的行為。此種稅制機理與特定目的稅之經(jīng)濟誘導(dǎo)稅機理可謂是殊途同歸。從此角度言，資源行為稅本性雖未必能夠直接證成資源稅之特定目的稅結(jié)論，但也至少可以說明資源稅顯然距特定目的稅更近，而離一般財政目的稅更遠(yuǎn)。甚至可以說，資源稅即便不是特定目的稅，也是蘊含著濃郁特定目的稅色彩的特別稅，它與特定目的稅具有先天的親近性。既然如此，建構(gòu)資源稅主導(dǎo)目的，便可以充分吸取特定目的稅的機理構(gòu)造，而不必陷入無謂的目的紛爭之中。

（一）主導(dǎo)目的的應(yīng)然確立：促進(jìn)資源節(jié)約集約利用

從資源行為稅本性出發(fā)，資源稅主導(dǎo)目的理當(dāng)定格為特定資源行為的激勵或禁止，也即誘導(dǎo)某種資源行為。畢竟，如果將植根于行為稅機理的資源稅主導(dǎo)目的定位為財產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅，甚至所得稅等更為擅長的級差收入調(diào)節(jié)、財政收入籌集等目的，則既可能會扭曲甚或背離資源行為稅本性，也可能難以建構(gòu)稅法建制原則所要求的量能課稅這一實質(zhì)正義取向的倫理基礎(chǔ)?！?8〕參見黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代民法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第129頁。因為“量能課稅作為稅法結(jié)構(gòu)性原則，僅僅適用于以收入為目的的稅種，如所得稅、增值稅等，其核心在于強調(diào)按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力公平分配稅收”，〔39〕熊偉：《環(huán)境財政、法制創(chuàng)新與生態(tài)文明建設(shè)》，載《法學(xué)論壇》2014年第4期?！笆拐n稅前后市場競爭能力仍維持不變”。〔40〕葛克昌：《納稅者權(quán)利保護法析論》，元照圖書出版有限公司2018年版，第179頁。換言之，以財政收入目的為主導(dǎo)的稅收“追求的是稅收平等和稅收公平，征稅的目的不應(yīng)僅僅是滿足財政需要，更應(yīng)是實質(zhì)上實現(xiàn)稅負(fù)在全體納稅人之間公平和平等的分配，使所有納稅人按照其實際納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。”〔41〕許多奇：《論稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則》，載《中國法學(xué)》2013年第5期。而作為管制誘導(dǎo)性租稅，行為稅原本就不以財政收入為目的，其建制原則不可能也無必要強行恪守量“能”課稅，所以實踐中這類稅收常以犧牲量能課稅原則作為經(jīng)濟誘因以達(dá)成經(jīng)濟社會政策目的?！?2〕參見葛克昌：《所得稅與憲法》（第3版），翰蘆圖書出版有限公司2009年版，第567-568頁。是故，稅制屬性不一，各自擅長的稅之目的和追求目標(biāo)不同，建制原則和要求自應(yīng)區(qū)別對待，斷不可強行交叉配置，使得原有的稅理與法理斷裂，最終損及稅法理應(yīng)苛求的邏輯自洽和體系完整。

出于此種考慮，尊重資源行為稅本性，參照特定目的稅機理，發(fā)揮資源稅的經(jīng)濟誘導(dǎo)功能，便成了學(xué)界共識。例如，有學(xué)者主張，資源稅主導(dǎo)目的定位應(yīng)是節(jié)約保護資源，充分補償代際間的負(fù)外部性?！?3〕具體是指：節(jié)約能源，保護資源；合理利用資源，提高利用效率，促進(jìn)經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展；抑制當(dāng)代人對資源的過度消費，減少對未來可能造成的福利損失，消除代際負(fù)外部性，實現(xiàn)代際公平。參見李英偉：《資源稅與環(huán)境稅功能定位辨析——馬克思產(chǎn)權(quán)理論的分析視角》，載《經(jīng)濟學(xué)家》2017年第3期。也有學(xué)者提出：“如果將資源稅在外部性的理論基礎(chǔ)上定位為調(diào)節(jié)資源的代際分配不均，便能夠理順資源稅費關(guān)系，更能夠促進(jìn)資源的可持續(xù)利用。”〔44〕劉立佳：《基于可持續(xù)發(fā)展視角的資源稅定位研究》，載《資源科學(xué)》2013年第1期。因為資源開發(fā)利用所帶來的代際負(fù)外部性實際上是資源的消耗問題，而這顯然不是環(huán)境保護稅、消費稅等傳統(tǒng)手段的優(yōu)勢，卻是資源稅的行為誘導(dǎo)強項。據(jù)此，有學(xué)者在比較各種可能的主導(dǎo)目的的基礎(chǔ)上，認(rèn)為資源稅調(diào)節(jié)級差收入定位已不合時宜，財政收入籌集難以擔(dān)當(dāng)，生態(tài)環(huán)境保護更難勝任。所以，資源稅主導(dǎo)目的當(dāng)為“促進(jìn)節(jié)約資源和資源的可持續(xù)利用”?！?5〕盧真、李升、芮東、史玉峰等：《資源稅制改革：基于功能定位的思考》，載《稅務(wù)研究》2016年第5期。與之呼應(yīng)，亦有學(xué)者指出，我國既有的資源稅幾乎從未根據(jù)可持續(xù)發(fā)展理念進(jìn)行制度設(shè)計，沒有把資源開采的社會成本內(nèi)在化，十分不利于促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式和節(jié)約利用資源。未來在資源稅改革和立法時，必須站在可持續(xù)發(fā)展這個高點上來加以考慮，〔46〕參見計金標(biāo)：《略論我國資源稅的定位及其在稅制改革中的地位》，載《稅務(wù)研究》2007年第11期。緊緊圍繞這一目標(biāo)，將資源稅主導(dǎo)目的定位為“促進(jìn)資源合理開發(fā)與利用，節(jié)約資源……促進(jìn)資源、環(huán)境、經(jīng)濟、社會的協(xié)調(diào)發(fā)展。”〔47〕李冬梅：《我國資源稅經(jīng)濟效應(yīng)評析及制度重構(gòu)展望》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2016年版，第130-131頁。

按照可持續(xù)發(fā)展理念，所有資源的使用都必須要慮及后代人的需要?！?8〕參見［美］ 湯姆?蒂坦伯格、琳恩?劉易斯：《環(huán)境與自然資源經(jīng)濟學(xué)》（第8版），王曉霞等譯，中國人民大學(xué)出版社2011年版，第524頁。策應(yīng)于此種理念，“目前，世界各國開征的資源稅主要還是針對不可再生資源，這是因為不可再生資源的存儲量是有限的，而伴隨人類社會的發(fā)展，對這些資源的需求卻是無限的。如何能在滿足人們生產(chǎn)生活需要的前提下，使不可再生資源使用得更持久，這就涉及資源的最優(yōu)開采問題，這也是各國寄希望于開征資源稅所要達(dá)到的重要目的?！薄?9〕同前注〔47〕，李冬梅書，第3頁。畢竟，資源稅可以通過價格機制內(nèi)化外部性，提高需要保護資源的價格，資源的開采者和使用者出于利益追逐的考慮，多半都會自覺地對價格提高的資源做出行為反應(yīng)，想方設(shè)法地用資本、技術(shù)和其他資源對應(yīng)稅資源進(jìn)行替代，以達(dá)到減少使用該種資源的目的，此為資源稅發(fā)揮替代作用的前提條件和運作機理?！?0〕參見王萌：《資源稅研究》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2010年版，第101頁。這一機理實質(zhì)上蘊含了保護資源、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用的資源稅主導(dǎo)目的。誠如學(xué)者所言：“雖然資源稅的稅收規(guī)模并不大，但它具有不可忽視的調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)資源節(jié)約利用、可持續(xù)發(fā)展……這是當(dāng)前和未來資源稅立法的主要目的?！薄?1〕滕娟：《資源稅法公開征意見 專家稱明確立法依據(jù)和功能定位是關(guān)鍵》，載《財會信報》2017年11月27日，第A06版。

由此看來，不管是立足于資源稅的事物本性，還是比照于特定目的稅的經(jīng)濟誘導(dǎo)機理，乃至因應(yīng)于可持續(xù)發(fā)展的全球共識，資源稅主導(dǎo)目的都應(yīng)該定格為促進(jìn)資源節(jié)約集約利用。事實上，這一主導(dǎo)目的原本就有著深厚的資源稅制變遷土壤，從早期的“鼓勵資源的綜合利用”到“促進(jìn)資源的合理開發(fā)利用”，直至“促進(jìn)資源節(jié)約開采和利用”，這些規(guī)范性文件筑就的資源稅之目的無不鋪就和夯實了“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”這一主導(dǎo)目的的制度基礎(chǔ)。只是這一主導(dǎo)目的晚近被“財稅〔2016〕53號”開啟的資源稅全面改革所動搖，加上《征求意見稿》未能明確回應(yīng)，所以縈繞在資源稅改革與立法之上的主導(dǎo)目的疑云便不難理解。令人欣喜的是，“財稅〔2016〕55號”第1條明示的“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”這一主導(dǎo)目的不僅為財政部、國家稅務(wù)總局、水利部對外公布的《擴大水資源稅改革試點實施辦法》（財稅〔2017〕80號）所直接繼受，而且被水資源稅試點地區(qū)所整體承繼。前者如，“財稅〔2017〕80號”第1條規(guī)定：“為……加強水資源管理和保護，促進(jìn)水資源節(jié)約與合理開發(fā)利用，制定本辦法?！焙笳呷纾侗本┦兴Y源稅改革試點實施辦法》（京政發(fā)〔2017〕36號）第1條規(guī)定：“為加強水資源管理和保護，促進(jìn)水資源節(jié)約與合理開發(fā)利用……制定本辦法?！薄?2〕此種做法得到了天津市、山西省、山東省、河南省、四川省、陜西省、內(nèi)蒙古自治區(qū)、寧夏回族自治區(qū)的一致認(rèn)同。這些試點地區(qū)的“水資源稅改革試點實施辦法”均無一例外地將水資源稅主導(dǎo)目的厘定為：加強水資源管理和保護，促進(jìn)水資源節(jié)約與合理開發(fā)利用。

可見，盡管自全面推進(jìn)資源稅改革以來，促進(jìn)資源節(jié)約集約利用這一資源稅主導(dǎo)目的受到了一定沖擊，但還不致被徹底顛覆。雖然《征求意見稿》既未如《環(huán)境保護稅法》第1條那般開門見山地確立了立法目的，也未如“水資源稅改革試點實施辦法”那樣明確“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”的主導(dǎo)目的位置，但是《關(guān)于〈中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）〉的說明》還是在一定程度上肯認(rèn)了資源稅促進(jìn)資源節(jié)約集約利用的主導(dǎo)作用，因為該“說明”第一部分即明確提出：“為了更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)資源節(jié)約……作用，必須加快制定資源稅法，完善資源稅法律制度。”同樣值得注意的是，《資源稅法》第14條有關(guān)“國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要，依照本法的原則，對取用地表水或者地下水的單位和個人試點征收水資源稅”和“國務(wù)院自本法施行之日起五年內(nèi)，就征收水資源稅試點情況向全國人民代表大會常務(wù)委員會報告，并及時提出修改法律的建議”的規(guī)定實質(zhì)上也肯定了“水資源稅改革試點實施辦法”中的制度設(shè)計，當(dāng)然也包括水資源稅的主導(dǎo)目的設(shè)計。從此意義上說，資源稅全面改革與立法絕非是將促進(jìn)資源節(jié)約集約利用這一主導(dǎo)目的棄之不用，而是決策者策略性地通過水資源稅試點等個案對其進(jìn)一步探索和完善，進(jìn)而等待成熟的立法條件出現(xiàn)。是故，深化資源稅改革也好，推進(jìn)資源稅收法定也罷，皆需特別考量：如何秉持資源稅的事物本性，怎樣借鑒特定目的稅的獨特機理，以構(gòu)造資源稅主導(dǎo)目的，從而消除由此而致的政策與立法歧見，形成資源稅促進(jìn)資源節(jié)約集約利用這一主導(dǎo)目的的社會共識，進(jìn)而保障資源稅改革與立法的科學(xué)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性。

（二）主導(dǎo)目的的保障設(shè)施：資源稅收入的專款專用

客觀上看，確立“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”主導(dǎo)目的并不難，但如何保障其真切實現(xiàn)卻為不易。若不能構(gòu)造行之有效的保障設(shè)施，展示資源稅促進(jìn)資源節(jié)約集約利用的卓越功效和良好預(yù)期，則勢必會影響決策者對確立這一主導(dǎo)目的的信心和決心。而決策者的態(tài)度之于資源稅主導(dǎo)目的的確立可以起到舉足輕重的作用，因為在資源稅改革與立法進(jìn)程中，雖然主導(dǎo)目的的抉擇可能會有政治學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、法學(xué)、倫理學(xué)、行政管理學(xué)，甚至更多不同學(xué)科的標(biāo)準(zhǔn)支撐，但是在最終的決策中，政治的考量才是決定性的。只要決策者愿意接受某一主導(dǎo)目的，并通過政治過程把這一目的植入到改革與法律的軌道上，其他標(biāo)準(zhǔn)都不再重要?！?3〕參見［美］B.蓋伊?彼得斯：《稅收政治學(xué)》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008年版，第3頁。只是不同的保障機制，有不同的內(nèi)涵和邊界，有不同的適用場域，也會有不同的制度要求，找尋與主導(dǎo)目的無縫對接且又簡約易行的保障工具并不容易。從保障機制的相容性、簡約性和操作性角度考慮，特定目的稅“經(jīng)濟誘導(dǎo)→?？顚Ｓ谩钡亩ㄔ鞕C理不失為價值參照。因為不論何種特定目的稅都絕非簡單地停駐于經(jīng)濟誘導(dǎo)這一層面，而是時常輔之稅款以?？顚Ｓ?，促導(dǎo)特定目的的根本實現(xiàn)，進(jìn)而反向鞏固特定目的的主導(dǎo)地位?！?4〕典型如，《城市維護建設(shè)稅暫行條例》第1條在明示“為了加強城市的維護建設(shè)，擴大和穩(wěn)定城市維護建設(shè)資金的來源”的同時，第6條至第7條又同時規(guī)定“城市維護建設(shè)稅應(yīng)當(dāng)保證用于城市的公用事業(yè)和公共設(shè)施的維護建設(shè)”，納稅人在縣城、鎮(zhèn)繳納的稅款“應(yīng)當(dāng)專用于鄉(xiāng)鎮(zhèn)的維護和建設(shè)”。

?？顚Ｓ弥贫扔写斯π?，皆因其利用稅基和政府活動之間的互補性，在稅收收入來源和支出用途之間建立直接的、長期穩(wěn)定的稅收契約，既可以強化收與支之間的緊密聯(lián)系，又可以增加收支結(jié)構(gòu)的剛性，從而產(chǎn)生迥異于一般財政目的稅的特別效果，確保政府及相關(guān)部門受到激勵而將稅款用于所要求的特定用途。〔55〕參見陸佳：《?？顚Ｓ枚悾憾惙▽W(xué)視角下用稅監(jiān)督權(quán)的建構(gòu)進(jìn)路》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2010年第2期。不過，當(dāng)稅收收入與特定目的連結(jié)而指定特殊用途時，也就意味著它透過該項稅收可以執(zhí)行特定公共任務(wù)，而非具體對待給付，也即特定目的稅為支應(yīng)履行公共任務(wù)的財政需要，并不具有對價給付的特質(zhì)?！?6〕參見陳清秀：《稅法總論》修訂九版，元照圖書出版有限公司2016年版，第76頁。因此，經(jīng)濟學(xué)家通常對稅收指定用于特殊目的持懷疑態(tài)度，他們大多主張所有稅收收入應(yīng)該進(jìn)入財政，公共產(chǎn)品應(yīng)該以平等關(guān)系競爭公共基金。指定用途是最優(yōu)化政府稅收和開支時的一個額外約束條件，用此方法，從來都不會是最優(yōu)政策?！?7〕參見［美］托馬斯?思德納：《環(huán)境與自然資源管理的政策工具》，張蔚文、黃祖輝譯，上海人民出版社2005年版，第150-151頁?？v然如此，仍無從否認(rèn)這的確是一種次優(yōu)而高效的方略，因為它以支出預(yù)先設(shè)定收入用途，民眾的稅收支出與其從該支出中享受的公共產(chǎn)品之間具有較嚴(yán)格的匹配關(guān)系?！?8〕參見陳鑫、劉生旺：《特定目的稅的稅收政策有效性——以社會保障稅為例》，載《經(jīng)濟體制改革》2011年第6期。如此設(shè)計不僅可以奠定稅之特定目的的正當(dāng)性基礎(chǔ)，而且可以增進(jìn)特定目的稅的社會可接受度。更何況，“?？顚Ｓ玫姆绞奖容^透明，收入與支出之間關(guān)系直接而清晰，比較容易受到公眾的監(jiān)督?！薄?9〕李傳軒：《環(huán)境稅收入使用法律制度研究》，載《當(dāng)代法學(xué)》2011年第1期。一旦政府未將稅款用于事先承諾的用途，或者違約使用稅款時，納稅人便可根據(jù)追責(zé)機制，通過行政或司法等手段行使用稅監(jiān)督權(quán)，敦促政府對稅款的特定使用。

以此觀之，若將資源稅主導(dǎo)目的定為促進(jìn)資源節(jié)約集約利用，卻將其收入納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用，則勢必會陷入如《環(huán)境保護稅法》既明確環(huán)境保護稅為特定目的稅，又隱含將其收入納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用而帶來的合法性危機。因為統(tǒng)籌使用不僅難以保障稅之功能合法性，而且難以達(dá)成稅之目的合法性。〔60〕參見劉佳奇：《環(huán)境保護稅收入用途的法治之辯》，載《法學(xué)評論》2018年第1期。資源稅制設(shè)計亦莫不如此。相較于調(diào)節(jié)級差收入、籌集財政收入、保護生態(tài)環(huán)境等目的，促進(jìn)資源節(jié)約集約利用可謂是更切合資源稅事物本性的特定目的，也是更契合經(jīng)濟誘導(dǎo)稅功能與機理的特定目的。于此角度甚或可以說，資源稅就是以促進(jìn)資源節(jié)約集約利用為主導(dǎo)目的的特定目的稅。此種定性之下，若依然一方面將資源稅比照特定目的稅之經(jīng)濟誘導(dǎo)機理設(shè)計，另一方面又將資源稅收入納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用，則其內(nèi)含的經(jīng)濟誘導(dǎo)功能必將大打折扣，無異于自廢武功，最終也極易淪為政府的斂財工具，陷入資源財產(chǎn)稅或資源流轉(zhuǎn)稅同樣的生存困局。這恰恰是既有的資源稅制一直未能有效解決的制度疑難所在。正是這種稅之主導(dǎo)目的與收入用途的不匹配，亦即不特定收入與用途的稅制設(shè)計，使得我國資源稅“從實質(zhì)上說，并非真正意義上的資源稅”?！?1〕李慧玲：《環(huán)境稅費法律制度研究》，中國法制出版社2007年版，第212頁。

資源稅生存危機凸顯了既有稅制中的諸多設(shè)計缺陷與實施障礙，其中?？顚Ｓ弥贫热蔽豢盀殛P(guān)鍵。這種收入用途制度的缺位，致使資源稅主導(dǎo)目的失去了強有力的運行保障。更為重要的是，針對資源稅這種自帶政策法和蘊含特別目的稅特質(zhì)的行為稅，倘若只是闡述稅之主導(dǎo)目的，而對稅之用途棄之不顧，則完全背離了財稅法治的整體化建構(gòu)理念。眾所周知，“一個完整的財稅法治目標(biāo)，應(yīng)該將收入與支出全部納入法治的框架下，并實現(xiàn)收入與支出之間恰當(dāng)?shù)倪壿嬄?lián)系。征稅與用稅均屬國家的常態(tài)化活動，需要常態(tài)化制度保障?！薄?2〕李大慶：《財稅法治整體化的理論與制度研究》，中國檢察出版社2017年版，第48-49頁。這種保障通常借由預(yù)算予以實現(xiàn)，因為預(yù)算與法治的連接之處在于預(yù)算作為一個政治過程，其本身也要遵循法治原則。法治之下，預(yù)算更多關(guān)注的是具體財政開支，以年度計劃形式落實到項目，并由政府報送權(quán)力機關(guān)審批。盡管分工不一、側(cè)重點不同，但預(yù)算和法治的共同使命都在于防范政府濫用權(quán)力，落實主權(quán)在民原則。〔63〕參見熊偉：《預(yù)算管理制度改革的法治之軌》，載《法商研究》2015年第1期。正因如此，通過預(yù)算實現(xiàn)征稅與用稅之間的聯(lián)動，集稅收和稅用于一體，〔64〕參見彭禮堂：《一體化稅法新論》，載漆多俊主編：《經(jīng)濟法論叢》第27卷，法律出版社2014年版，第223-239頁。便成了建構(gòu)稅法的重要路徑。如學(xué)者所言：“租稅的征收與使用在預(yù)算上達(dá)到統(tǒng)一管理，同時還保障對租稅的征收與使用每年進(jìn)行議會的控制?！薄?5〕［日］北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第56頁。不過，通過預(yù)算固然能夠確保征稅與用稅的合法性，但它也只是一種具有技術(shù)性特征的法律程序，并不能保證實質(zhì)正義?！?6〕同前注〔62〕，李大慶書，第49頁。之于資源稅就更是如此，因為它根本不以財政收入為主導(dǎo)目的，其所追求的是作為“經(jīng)濟誘因”影響人民行為之形成效果，而非一般稅收指向的為人民分擔(dān)公共支出之負(fù)擔(dān)效果?！?7〕同前注〔42〕，葛克昌書，第568頁。

是故，要想發(fā)揮資源稅主導(dǎo)目的功效，參酌特定目的稅二元建造機理，則不僅要明確促進(jìn)資源節(jié)約集約利用這一主導(dǎo)目的，而且更要確立資源稅收入專款專用制度。唯其如此，方可保障資源稅主導(dǎo)目的的高效實現(xiàn)。這一做法并非紙上空談，而是有著極為豐富的實踐經(jīng)驗與立法行動。比如，《俄羅斯聯(lián)邦水法典》第125條規(guī)定，水資源稅作為聯(lián)邦稅種，實行?？顚Ｓ茫饕糜谒Y源設(shè)施的恢復(fù)和保護。又如，美國自19世紀(jì)20年代以來，許多州頒布的森林采伐稅法或直接或間接規(guī)定，實施森林采伐稅的目的是為了保護森林資源，確保森林資金的投入。因此，大部分森林采伐稅收入都應(yīng)重新用于林業(yè)資源保護。除了法律明確規(guī)定專款專用外，建立專門基金，用于資源勘探、保護、管理及成本補償，也是資源稅收入專款專用的重要體現(xiàn)?！?8〕參見馬衍偉：《中國資源稅制改革的理論與政策研究》，人民出版社2009年版，第95-127頁。不只是域外，我國也有類似的制度出現(xiàn)，如《國務(wù)院關(guān)于健全生態(tài)保護補償機制的意見》（國辦發(fā)〔2016〕 31號）第11條“建立穩(wěn)定投入機制”便明確提出：“逐步擴大資源稅征收范圍，允許相關(guān)收入用于開展相關(guān)領(lǐng)域生態(tài)保護補償?！?/p>

五、主導(dǎo)目的的方法論應(yīng)用：稅制調(diào)整與制度協(xié)調(diào)

立法目的屬于法價值范疇，通常與人們的情感、偏好存在密切聯(lián)系。從法治角度看，任何愿望、信念或見解若沒有反映在法律文本中，就都不能徑直被視為有約束力的法律規(guī)范。因此，縱然是規(guī)范性文件供給了屢見不鮮的資源稅之目的，但它們依然未能有效發(fā)揮資源稅立法活動的方向選擇、立法論證的有效途徑、法律解釋的重要標(biāo)準(zhǔn)、公民守法的規(guī)范指南等功能，〔69〕同前注〔9〕，劉風(fēng)景文。也未曾真正激活資源稅與消費稅、環(huán)境保護稅等資源相關(guān)稅之間的區(qū)隔與協(xié)調(diào)作用。在各資源相關(guān)稅法都在積極拓展征稅范圍、彰顯自身生態(tài)文明建設(shè)價值的當(dāng)下，不僅有必要借助立法目的條款在資源稅母法中宣示“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”之主導(dǎo)目的，進(jìn)而策動資源稅法的整體進(jìn)位，而且有必要協(xié)調(diào)規(guī)制資源相關(guān)稅法，明確各自的主導(dǎo)目的。只有如此，才有可能指引各自的微觀稅制建設(shè)，形成既推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的全程又不重復(fù)的稅制鏈條，而不致出現(xiàn)資源相關(guān)稅制的越位、錯位甚或缺位。

（一）主導(dǎo)目的下的資源稅法進(jìn)階

一般而言，在所有法律條款中，唯有立法目的條款會明文規(guī)定一部法律的宗旨與目的追求，會直接載明立法者的意圖，較之征求意見稿、草案與審議報告等立法背景資料和政策文本與規(guī)范文件，它更為清晰地彰顯一部法律的整體目的?！?0〕同前注〔6〕，戴津偉文。于此而言，未來資源稅法進(jìn)階的當(dāng)務(wù)之急是要增補立法目的條款，明確宣示“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”這一主導(dǎo)目的。唯有如此，方可帶動資源稅收入?？顚Ｓ弥贫鹊慕?，導(dǎo)引資源稅征稅范圍的擴圍，進(jìn)而為資源相關(guān)稅制協(xié)調(diào)提供文本基礎(chǔ)和方法論前提。

1.創(chuàng)設(shè)立法目的條款

要想聚焦繁雜而多元的資源稅之目的實踐，〔71〕需要注意的是，資源稅之目的歷經(jīng)從級差收入調(diào)節(jié)主導(dǎo)到級差收入調(diào)節(jié)與財政收入籌集并重，再到促進(jìn)資源節(jié)約集約利用主導(dǎo)的實然變遷。雖然這一演化徑路暗合了資源稅主導(dǎo)目的的事理、稅理與法理，但是促進(jìn)資源節(jié)約集約利用這一主導(dǎo)目的的確立絕不意味著其他目的被徹底廢棄，而只是言說這些資源稅之目的處于輔助位置。前述列舉的諸多規(guī)范性文件已是明證。設(shè)計出科學(xué)規(guī)范的立法目的條款，就必須恪守資源稅法的政策法事理，依循資源行為稅的事物本性，遵從資源稅與特別目的稅的內(nèi)在邏輯。除此之外，亦有必要參考和借鑒既有單行稅法目的條款的設(shè)計技術(shù)。基于資源稅法的政策法事理和資源行為稅本性，設(shè)計資源稅立法目的條款時，理當(dāng)堅持資源行為本位的整體定位，清晰傳遞類別化的資源行為傾向，從而導(dǎo)引納稅人的資源行為決策。從此角度觀察，《環(huán)境保護稅法》第1條中的“保護和改善環(huán)境”及“減少污染物排放”是為范例，《耕地占用稅法》第1條中的“合理利用土地資源”及“保護耕地”也是例證，二者均可為資源稅立法目的條款設(shè)計所參酌。與之契合，從資源稅的特定目的稅特質(zhì)出發(fā)，資源行為誘導(dǎo)的目的條款定位亦是自然。不同的是，借助特定目的稅二元機理，在明示誘導(dǎo)資源行為的目的定位時，仍需進(jìn)一步明確這一定位所仰賴的稅之用途保障。

這方面可求助于《城市維護建設(shè)稅暫行條例》的立法經(jīng)驗，該條例第1條在明示“加強城市的維護建設(shè)”目的之外，還專門列示了“擴大和穩(wěn)定城市維護建設(shè)資金的來源”這一特別目的，它所宣示的資金來源條款，并非對“加強城市的維護建設(shè)”的簡單復(fù)述，而是蘊含著非常高明的立法技術(shù)，既公告了城市維護建設(shè)所需的資源來源，又強化了基于城市維護建設(shè)而課加稅收的合法性與正當(dāng)性，還呼應(yīng)了條例第6、7條規(guī)定的稅之特定用途。具體來說，設(shè)計資源稅立法目的條款時，應(yīng)首先明確“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”的主導(dǎo)目的地位，同時還要適度回應(yīng)資源誘導(dǎo)行為而致的財政資金籌措，并限定此種資金的專項用途。至于級差收入調(diào)節(jié)、生態(tài)環(huán)境保護等輔助目的，因偏離資源稅之特定目的稅特性，且與資源行為稅本性距離較遠(yuǎn)，故可不寫入立法目的條款文本中。與之不一，納稅人權(quán)利保護雖為所有單行稅法的共識目的，但之于資源稅法卻有著特別重要的意義。毋庸置疑，資源的不斷匱乏及其越來越昂貴的價格固然會激發(fā)人們保護資源，盡量節(jié)約某些資源的實際行動，〔72〕參見［美］約翰?C.伯格斯特羅姆、阿蘭?蘭多爾：《資源經(jīng)濟學(xué)——自然資源與環(huán)境政策的經(jīng)濟分析》（第3版），謝關(guān)平、朱方明主譯，中國人民大學(xué)出版社2015年版，第9頁。但同時也會增加納稅人，尤其是高度依賴于應(yīng)稅資源的企業(yè)納稅人的整體負(fù)擔(dān)。如果再增設(shè)嚴(yán)格的資源節(jié)約集約利用門檻，那么企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展必定受阻。是故，資源節(jié)約集約利用理應(yīng)恪守，資源保護理當(dāng)踐行，但企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展照樣需要維系和鼓勵，否則，何談社會發(fā)展和人權(quán)保護。所以，資源稅立法目的條款在列示資源節(jié)約集約利用與財政資金籌措的同時，還有必要顧及社會的整體發(fā)展情勢，書寫納稅人權(quán)利保護，以此為底限目的。唯其如此，納稅人才能安心組織生產(chǎn)、積極參與分配、交換和消費，國家才能獲得由此而致的財政收入，社會才可能得以持續(xù)發(fā)展。〔73〕同前注〔14〕，葉金育、褚睿剛文。據(jù)此，筆者認(rèn)為資源稅立法目的條款可設(shè)計為：“為了促進(jìn)資源節(jié)約集約利用，加強資源管理，擴大和穩(wěn)定資源保護的資金來源，保護納稅人權(quán)利，制定本法?！?/p>

2.制定專款專用制度

與立法目的條款配套，未來資源稅法中亦有必要建立資源稅收入專款專用制度，以相助資源稅主導(dǎo)目的的真正實現(xiàn)。這一機制能否堪當(dāng)重任，取決于以下具體制度的整體探究與精心安排：一方面，有必要考慮設(shè)立原則性條款，明確資源稅收入納入一般公共預(yù)算專門使用的基本遵循，譬如，資源稅收入專用必須以符合預(yù)算法治為前提，重點指向和導(dǎo)引資源的節(jié)約集約利用；另一方面，也有必要思考設(shè)置義務(wù)性條款，明示資源稅收入專用的具體內(nèi)容，比如，明確規(guī)定資源稅收入主要用于以下特定事項：資源節(jié)約集約利用設(shè)施的恢復(fù)和保護，資源節(jié)約集約利用技術(shù)的研發(fā)，資源節(jié)約集約利用設(shè)備與產(chǎn)品的開發(fā)和推廣使用，資源節(jié)約集約利用的獎勵，資源可持續(xù)利用建設(shè)資金的設(shè)立，資源所在地的生態(tài)補償，生態(tài)補償基金和資源生態(tài)環(huán)境的綜合治理，等等。不過，為了規(guī)避?？顚Ｓ玫倪^度剛性和可能帶來的低效率風(fēng)險，資源稅收入應(yīng)根據(jù)整個國家或地區(qū)的總體資源節(jié)約集約利用狀況，綜合地應(yīng)用于各個特定事項。除此之外，還有必要思量創(chuàng)立禁止性條款，明確資源稅收入專用的制度底限。例如，規(guī)定任何單位和個人不得截留、擠占或挪用資源稅稅款。同時，建立財政、審計及地方政府資源節(jié)約集約利用效率評價等配套制度，以加強和監(jiān)督資源稅稅款的合規(guī)使用。〔74〕參見崔景華：《資源稅費制度研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2014年版，第226頁；李慧玲：《論環(huán)境收入稅》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2007年第6期；馬長海、劉夢巖：《資源稅的目標(biāo)定位與制度優(yōu)化》，載《人民論壇》2013年第5期；單順安：《資源稅功能定位的再認(rèn)識及完善措施》，載《稅務(wù)研究》2015年第5期；同前注〔60〕，劉佳奇文。

3.擴大資源稅征稅范圍

立法目的之下，資源稅制要素當(dāng)應(yīng)相機調(diào)整，在這其中，征稅范圍的重構(gòu)是為核心?！?5〕資源稅法的立法目的條款不僅影響征稅范圍的選擇，而且影響稅率、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等稅制要素的設(shè)計。比如，以“促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”為主導(dǎo)目的，則稅率和稅收優(yōu)惠設(shè)計宜特別考慮資源的整體開采條件、節(jié)約集約利用率等情況，而不宜只考慮資源品位。囿于文章篇幅，特別是稅率、計稅依據(jù)和稅收優(yōu)惠等稅制要素大都植根于征稅范圍，所以本部分僅以資源稅征稅范圍為例，闡述主導(dǎo)目的對資源稅法微觀制度設(shè)計的導(dǎo)引作用。其他未盡議題留作他文另行研究。作為資源稅首位和基石性要素，征稅范圍的設(shè)計應(yīng)以促進(jìn)資源節(jié)約集約利用為根本標(biāo)準(zhǔn)。特別是在資源稅擴圍已成共識〔76〕對于資源稅來說，擴大征收范圍的決心和共識早已形成。典型例證如《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確要求“加快資源稅改革”“堅持使用資源付費和誰污染環(huán)境、誰破壞生態(tài)誰付費原則，逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態(tài)空間。”《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》進(jìn)一步指示：“實施資源稅從價計征改革，逐步擴大征稅范圍?！倍敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》更是進(jìn)一步重申“擴大資源稅征收范圍”“開展水資源稅改革試點工作”“逐步將其他自然資源納入征收范圍”。的當(dāng)下中國，圍繞資源稅立法目的，科學(xué)重組資源稅征稅范圍，不僅關(guān)乎資源稅主導(dǎo)目的的實施，而且關(guān)系其他資源稅制要素的優(yōu)化調(diào)整，可謂是牽一發(fā)而動全身。只是過往每每調(diào)整資源稅征稅范圍總是陷入違背普遍征收、稅目范圍界定不清、相關(guān)稅制協(xié)調(diào)不暢等困局，致使以促進(jìn)資源節(jié)約集約利用為主導(dǎo)目的的征稅范圍體系始終無法形成。慮及資源課稅的現(xiàn)實性和資源稅主導(dǎo)目的，重構(gòu)資源稅征稅范圍時應(yīng)秉承相對擴圍、循序漸進(jìn)的立場，遵循科學(xué)分類、類型化擴圍和正向列舉原則。具體而言，稅務(wù)總局有必要先聯(lián)合財政部、自然資源部等相關(guān)部門根據(jù)自然資源儲量、特性和征稅需要等對其進(jìn)行科學(xué)分類，以適應(yīng)稅率、計稅依據(jù)和稅收優(yōu)惠等稅制要素的設(shè)計和征納管理。并以此為基，逐步擴大資源稅的征稅范圍。一方面，可以考慮在總結(jié)歸納現(xiàn)有各省征稅稅目的基礎(chǔ)上，結(jié)合“財稅〔2016〕53號”擴大資源稅征收范圍的精神，優(yōu)先將水資源和森林資源作為一級稅目征稅，前者可暫定為地表水、地下水、溫泉水、地?zé)崴茸幽浚笳呖蓵悍譃榱值丶叭斯ぶ擦謪^(qū)采伐的用材林、經(jīng)濟林、薪炭林等子目。另一方面，在基本維持礦產(chǎn)資源二級稅目之下，酌情調(diào)整和細(xì)化已有的部分稅目，如焦煤、肥煤及瘦煤等；同時，伺機擴大三級稅目，考慮把目前各省已征稅稅目納入征稅范圍。但是，不管是何種層級的征稅范圍擴圍抑或稅目調(diào)整，都有必要采取正向列舉技術(shù)和方法，限縮“未列舉名稱”的應(yīng)稅資源范圍，防止征稅范圍的無限擴大和征稅范圍擴圍中的公權(quán)力濫用，進(jìn)而保護納稅人權(quán)利?！?7〕參見王婷婷：《資源稅擴圍的法理邏輯與路徑選擇》，載《江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2018年第5期；羅昌財、宋生瑛、方菂：《新時代資源稅立法的背景與選擇》，載《稅務(wù)研究》2018年第6期。資源稅征稅范圍一旦得以擴大，未來的資源稅立法模式就有必要認(rèn)真評估。誠如學(xué)者所言，資源稅法橫亙資源法與傳統(tǒng)稅法，其立法模式的選取亦應(yīng)在資源法代表的分散模式與傳統(tǒng)稅法代表的綜合模式之間尋求平衡。〔78〕參見馮鐵拴、熊偉：《資源稅擴圍語境下立法模式論析》，載《江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2018年第5期。

（二）主導(dǎo)目的下的相關(guān)稅制協(xié)調(diào)

隨著資源稅征稅范圍的擴圍，原本致力于組織財政收入、調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)的消費稅法也更加強化糾正外部性的稅制目的，不斷對消費稅進(jìn)行“擴容”“加碼”和“整合”。〔79〕參見賈康、張曉云：《中國消費稅的三大功能：效果評價與政策調(diào)整》，載《當(dāng)代財經(jīng)》2014年第4期。成品油、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料等污染耗能產(chǎn)品相繼被課征消費稅即是典型。不只如此，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》更是進(jìn)一步要求把高耗能、高污染產(chǎn)品納入消費稅征收范圍。意想不到的是，立足于環(huán)境保護的《環(huán)境保護稅法》盡管實施不久，《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)打贏藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)三年行動計劃的通知》（國發(fā)〔2018〕22號）“（二十九）完善法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)體系”中卻依然明確提出“研究將VOCs納入環(huán)境保護稅征收范圍”。稍作觀察不難發(fā)現(xiàn)，諸多資源環(huán)境類產(chǎn)品游蕩于資源稅、消費稅和環(huán)境保護稅之間，并未找到最佳的課稅場域，也難言有明確的課稅思路和正當(dāng)性基礎(chǔ)，甚至有些資源環(huán)境類產(chǎn)品還會存在同時為不同資源相關(guān)稅所重復(fù)規(guī)制的風(fēng)險和可能。故此，不管是基于納稅人整體稅負(fù)考量，還是鑒于稅制合力作用考慮，資源相關(guān)稅制改革與立法都有必要著眼于整體和長遠(yuǎn)規(guī)劃，在主導(dǎo)目的的導(dǎo)引下，恪守自身的目的序位，避免在資源節(jié)約集約利用與環(huán)境保護過程中出現(xiàn)本不應(yīng)有的稅制重疊現(xiàn)象。

1.稅制重疊：目的交集下的稅目沖突

資源稅與消費稅、環(huán)境保護稅等資源相關(guān)稅本有各具特色的稅制設(shè)計，也有各自相對清晰的課稅對象，還有彼此相互區(qū)隔的稅制邊界。然而，資源環(huán)境問題的凸顯，資源耗竭與資源浪費、環(huán)境污染行為的加劇和生態(tài)文明建設(shè)的提速，使得稅制“綠化”不僅有強烈的稅制動因，而且有廣泛的社會共識，甚至還有深層的政治角逐，進(jìn)而成為不可扭轉(zhuǎn)的稅之大勢。只是泛化的“綠化”稅制行動和各資源相關(guān)稅的盲目擴圍，不僅給既有稅制體系的穩(wěn)定性和資源相關(guān)稅制的協(xié)調(diào)性帶來巨大壓力，而且極易加劇各資源相關(guān)稅之間的稅制重疊，從而催生這些單行稅制之間的內(nèi)在沖突。譬如，《環(huán)境保護稅法》附表二《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》之五“大氣污染物當(dāng)量值”列明的第37類污染物為“硫化氫”，而《資源稅法》 附表《資源稅稅目稅率表》 中“水氣礦產(chǎn)”稅目中同樣出現(xiàn)了“硫化氫氣”。這些稅制沖突之中，各資源相關(guān)稅間的稅制性重復(fù)征稅最為嚴(yán)重也最為隱蔽，理當(dāng)格外重視。如果放任資源稅與消費稅、環(huán)境保護稅，甚或其他資源相關(guān)稅的自由擴展，稅制重疊將會更加嚴(yán)重。

從多數(shù)產(chǎn)品的生命周期來看，“原料開采→生產(chǎn)/加工→購銷→使用→廢棄”的每一周期都不僅存在資源浪費的可能，而且也都存在環(huán)境污染的可能，這種潛在的資源浪費可能性和環(huán)境污染可能性為不同的資源相關(guān)稅切入提供了可稅性基礎(chǔ)。因此，一種產(chǎn)品，特別是資源環(huán)境類產(chǎn)品，理論上極易同時成為多種資源相關(guān)稅的課稅對象，各資源相關(guān)稅依據(jù)不同的資源消耗行為和污染行為可以在不同的征稅環(huán)節(jié)課稅。如若缺乏系統(tǒng)、合理的稅制設(shè)計與協(xié)調(diào)機制，必然造成稅制性重復(fù)征稅，從而加重納稅人本不應(yīng)如此的稅收負(fù)擔(dān)，最終殃及國庫持續(xù)性收益和資源與環(huán)境保護。例如，為多數(shù)學(xué)者所倡議的污染產(chǎn)品消費稅征稅范圍主要包括含磷洗滌劑、能源燃料、化肥農(nóng)藥、電池、各種一次性使用物、臭氧損耗物等污染產(chǎn)品，問題在于這些產(chǎn)品的生產(chǎn)、加工大都伴隨應(yīng)稅污染物的排放，也即意味著它們在生產(chǎn)、加工和最終消費時，均具有課征環(huán)境保護稅和消費稅的可稅性基礎(chǔ)。特別是天然氣、成品油等能源燃料基本還保留了作為自然資源的原本樣態(tài)和自然屬性，甚至還可能會比其他污染產(chǎn)品多承擔(dān)一道前奏的資源稅，某種程度上無異于“三重征稅”。

資源相關(guān)稅制重疊的原因紛繁復(fù)雜，但深層根由恐怕還在于資源節(jié)約集約利用與環(huán)境保護目的的重疊導(dǎo)向。為了促進(jìn)資源節(jié)約集約利用與保護環(huán)境，資源稅將資源開采過程中的代際外部性內(nèi)在化，使得資源開采成本提高，可謂是稅收促進(jìn)資源節(jié)約集約利用，實現(xiàn)環(huán)境保護目的的第一道稅制鏈條。環(huán)境保護稅旨在將污染排放的外部性內(nèi)在化，客觀上也會起到節(jié)約資源，提高資源集約利用效率的效果，實質(zhì)上成為保護環(huán)境、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用的第二道稅制鏈條。與之不同，消費稅主要聚焦于生產(chǎn)、委托加工環(huán)節(jié)的污染產(chǎn)品課稅，因其課稅主要是由于商品在使用或廢棄后會對環(huán)境造成污染，且課稅效果的實現(xiàn)仰賴于應(yīng)稅產(chǎn)品的實際消費，這種特殊的課稅環(huán)節(jié)構(gòu)造，使得消費稅與環(huán)境保護稅的稅制鏈條相互接壤，但又實質(zhì)上充當(dāng)了“保護環(huán)境與促進(jìn)資源節(jié)約集約利用”這一相對獨立的稅制鏈條，可視為第三道稅制鏈條。各資源相關(guān)稅制目的趨同，必然導(dǎo)致稅制鏈條的交織，最終使得不少資源環(huán)境類產(chǎn)品在原料開采環(huán)節(jié)承擔(dān)一道資源稅，在后續(xù)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工環(huán)節(jié)伴隨污水、廢氣、廢物等的排放而再被課征一道環(huán)境保護稅，同時因應(yīng)產(chǎn)品的生產(chǎn)、加工還要被征收一道消費稅，也即一些資源環(huán)境類產(chǎn)品極有可能出現(xiàn)同一產(chǎn)品在不同階段、不同樣態(tài)下被同時課以資源稅、環(huán)境保護稅和消費稅中的兩個或多個資源相關(guān)稅的稅制重征現(xiàn)象。

如果不能正視各資源相關(guān)稅原初的主導(dǎo)目的，不顧及課稅對象與主導(dǎo)目的之間的關(guān)聯(lián)度，一體將其植入某一個或多個資源相關(guān)稅課稅范圍，則極易造成“借節(jié)能環(huán)保之名，行聚財之實”。因此，在“綠化”稅制理念之下，不管是資源稅全面改革與立法，還是消費稅擴容、加碼與整合，乃至于未來環(huán)境保護稅法的制度增進(jìn)，都有必要跳出各資源相關(guān)稅法的單一思維，切換至領(lǐng)域法學(xué)的整體視角，順應(yīng)治理現(xiàn)代化和科學(xué)化的大勢，尊重資源環(huán)境的整體性，關(guān)注資源環(huán)境現(xiàn)象的集合性，強調(diào)資源環(huán)境問題的復(fù)雜性，并在此基礎(chǔ)上把握各資源相關(guān)稅之間的邏輯關(guān)系，維系和設(shè)計好各自的具體稅收制度，消除稅制壁壘，形成具有針對性、內(nèi)生性、協(xié)同性的制度空間，〔80〕參見劉劍文：《論領(lǐng)域法學(xué)：一種立足新興交叉領(lǐng)域的法學(xué)研究范式》，載《政法論叢》2016年第5期。實現(xiàn)各資源相關(guān)稅收促進(jìn)資源節(jié)約集約利用與環(huán)境保護的整體合力。畢竟，資源相關(guān)稅是聚焦資源環(huán)境問題的稅收集合體，各稅的征稅范圍重合只是稅制性重復(fù)征稅的外在表象，稅之目的交叉才是資源相關(guān)稅制重疊的內(nèi)在誘因?！?1〕參見褚睿剛：《環(huán)境相關(guān)稅的法際聯(lián)動與位階劃分——以領(lǐng)域法學(xué)的“環(huán)境問題”為中心》，載《大連理工大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》2018年第2期。

2.制度協(xié)調(diào)：主導(dǎo)目的的分界化應(yīng)用

已如前述，既然資源相關(guān)稅制重疊的深層根源在于各稅目的交集纏繞，那么回歸稅之主導(dǎo)目的，以此構(gòu)造解決稅制沖突的核心準(zhǔn)則，進(jìn)而尋得各資源相關(guān)稅制協(xié)調(diào)的普適方法，當(dāng)是首選之策，也應(yīng)是務(wù)實高效之舉。雖然資源與環(huán)境問題的加劇使得各個資源相關(guān)稅之具體目的都不再單純，也都不可能只有一個稅之目的，更多時候皆為各種目的的交叉演化，以帶動各相關(guān)稅制要素的持續(xù)進(jìn)化，但是無論稅之目的多寡，也不管目的之間怎樣交錯運行；不論這些目的如何復(fù)雜，怎樣多元，也別論這些目的之間如何沖突，何以相互掣肘，總歸說來，任何一個具體的資源相關(guān)稅法都會有而且也只有一個主導(dǎo)目的。這一稅之主導(dǎo)目的的存在，使得以此為根基而建造的各具體資源相關(guān)稅具備了稅之合法性與課稅正當(dāng)性，也使得該稅與其他資源相關(guān)稅彼此區(qū)分、相互識別，自然也就成為各資源相關(guān)稅互相界分的核心標(biāo)準(zhǔn)和特有標(biāo)識，堪為各資源相關(guān)稅制協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)準(zhǔn)尺和方法論準(zhǔn)據(jù)。

以主導(dǎo)目的為中心，主要資源相關(guān)稅法逐漸分界。其中，資源稅法以促進(jìn)資源節(jié)約集約利用為主導(dǎo)目的，環(huán)境保護稅法以環(huán)境保護為主導(dǎo)目的，相較麻煩的是消費稅法，因為“一般認(rèn)為，消費稅具有調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)合理消費、節(jié)約能源、控制環(huán)境污染、增加財政收入等功能。在這些功能中，最具實際意義的是調(diào)節(jié)收入分配功能和增加財政收入功能?！薄?2〕李玉虎：《消費政策變遷與消費稅征收范圍調(diào)整》，載《蘭州學(xué)刊》2013年第9期。但事實上，“消費稅不但未促進(jìn)收入分配的更加公平，反而加劇了收入分配不公。”〔83〕何輝：《我國消費稅的收入分配效應(yīng)與福利效應(yīng)實證分析》，載《稅務(wù)研究》2016年第4期。相比之下，消費稅財政收入的功能顯而易見，這既可從消費稅的創(chuàng)設(shè)初衷導(dǎo)出，也可從消費稅制的變遷中得出。據(jù)學(xué)者考察：“開征消費稅是1994年稅制改革的重要內(nèi)容之一，其直接目的是使消費稅成為增值稅的輔助稅種，對某些消費品的銷售在征收增值稅的基礎(chǔ)上，再加征一道消費稅，以避免在取消產(chǎn)品稅、改征增值稅后，產(chǎn)生總體稅負(fù)的下降和國家財政收入的減少?！薄?4〕同前注〔32〕，張守文書，第204頁。從此后消費稅收入增長的情況來看，盡管其整體占比有下降趨向，但財政收入功能依然十分顯著，實質(zhì)上成為了消費稅法的主導(dǎo)目的。〔85〕參見李玉虎：《論我國消費稅的宏觀調(diào)控功能》，載李昌麒、岳彩申主編：《經(jīng)濟法論壇》第8卷，群眾出版社2011年版，第204-214頁。這一點也為過往消費稅制調(diào)整實踐所佐證，典型如《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅〔2009〕84號）的明示：“為了適當(dāng)增加財政收入，完善煙產(chǎn)品消費稅制度?！?/p>

照此來看，雖然資源稅法與消費稅法、環(huán)境保護稅法都有資源節(jié)約集約利用與環(huán)境保護這些共同目的，但是它們在各自目的體系中的位置并非等量齊觀。比如，在環(huán)境保護稅法中，環(huán)境保護是主導(dǎo)目的，財政收入籌集、納稅人權(quán)利保護相對靠后，資源節(jié)約集約利用則少有提及?！?6〕一般認(rèn)為，環(huán)境稅不以收入為主導(dǎo)目的，而以環(huán)境保護為根本使命和主導(dǎo)目的。參見葉金育：《環(huán)境稅量益課稅原則的詮釋、證立與運行》，載《法學(xué)》2019年第3期。在消費稅法中，財政收入籌集是主導(dǎo)目的，調(diào)節(jié)收入分配、合理引導(dǎo)消費次之，環(huán)境保護與資源節(jié)約集約利用置后。在資源稅法中，促進(jìn)資源節(jié)約集約利用是主導(dǎo)目的，財政收入籌集和納稅人權(quán)利保護次之，環(huán)境保護與級差收入調(diào)節(jié)等目的位序并無不同。這些資源相關(guān)稅法各自呈現(xiàn)的目的位序提供了資源相關(guān)稅制設(shè)計與制度協(xié)調(diào)的主體思路，即以各主導(dǎo)目的為核心，位序靠前的目的先于位序靠后的目的得以實現(xiàn)。如果一個潛在的課稅對象既可以由環(huán)境保護稅法實現(xiàn)課稅目的，也可以由消費稅法實施課稅征管，還可以由資源稅法規(guī)制管理，此際即應(yīng)觀其與各主導(dǎo)目的的最佳契合度。假如它離環(huán)境保護法更近，課稅正當(dāng)性在于環(huán)境保護，則應(yīng)首先考慮植入環(huán)境保護稅法。倘若其含有豐富的財政收入潛能，既無太大的資源浪費可能，也無太重的環(huán)境污染可能，則理當(dāng)優(yōu)先考慮嵌入消費稅法。同樣，如若這一課稅對象在現(xiàn)實中浪費現(xiàn)象嚴(yán)重，課稅旨在促進(jìn)資源節(jié)約集約利用，則有必要直接納入資源稅法的課稅范圍?！?7〕比如，盡管當(dāng)下共識性的決議是將高耗能和高污染類產(chǎn)品納入消費稅課稅范圍，但實際上，就高耗能和高污染類產(chǎn)品征收消費稅而言，若無更加環(huán)保和節(jié)能的替代品出現(xiàn)，即使征收消費稅，也難以實現(xiàn)環(huán)保和降耗目標(biāo)，只會徒增消費者負(fù)擔(dān)。從此角度看，對高耗能和高污染類產(chǎn)品征收消費稅，對經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的調(diào)節(jié)作用可能十分有限。更為關(guān)鍵的是，既然消費稅的主導(dǎo)目的并非資源節(jié)約集約利用與環(huán)境保護，也就不應(yīng)讓其承擔(dān)過重的環(huán)境保護與資源節(jié)約集約利用目的。是故，這類產(chǎn)品更宜由環(huán)境保護稅法加以調(diào)整。參見李夢娟：《我國消費稅改革的考量與權(quán)衡》，載《稅務(wù)研究》2014年第5期。

據(jù)此思路，總體可以將資源稅和環(huán)境保護稅、消費稅之間的關(guān)系予以厘清，相互邊界也大體可以明晰。但是，也不能不正視如下事實：擬課稅對象與各稅之主導(dǎo)目的間的最佳契合度并不如想象中的那般清晰可見，有些課稅對象一時并不容易識別其主導(dǎo)目的偏向也是常有之事，故此，在主導(dǎo)目的識別之外，尚需綜合資源與環(huán)境國情、稅收征管技術(shù)及納稅人總體稅負(fù)等因素進(jìn)行整體考量。例如，林木經(jīng)過開采、加工后會以木制一次性筷子、實木地板等產(chǎn)品形式出現(xiàn)，并最終轉(zhuǎn)化為固體廢棄物，造成環(huán)境污染是必然事件，故未來對其課征環(huán)境保護稅貌似是天經(jīng)地義。然而，林木事關(guān)經(jīng)濟建設(shè)、百姓安居樂業(yè)等非環(huán)境因素，現(xiàn)實中過度砍伐林木、濫用林木資源現(xiàn)象又極為嚴(yán)重，故相較于環(huán)境保護導(dǎo)向，促進(jìn)林木節(jié)約集約利用或許是更切合資源國情的主導(dǎo)目的，如此看來資源稅似乎又應(yīng)是林木資源課稅的最佳棲息地?！柏敹悺?016〕53號”中“逐步將其他自然資源納入征收范圍”明確列及森林資源體現(xiàn)的便是這種思路。再者，與對一次性筷子、實木地板等課征消費稅，以及對這些產(chǎn)品所致的污染征收環(huán)境保護稅相比，對林木開采征收資源稅更具技術(shù)上的可行性和成本上的可控性?！?8〕參見任強、張楊：《消費稅：功能、計稅辦法及改革建議》，載《新疆財經(jīng)》2016年第1期。所以，一旦資源稅擴圍至森林資源，則一次性筷子、實木地板等林木產(chǎn)品消費稅宜相機調(diào)整。一個可能的方案是，直接取消林木產(chǎn)品消費稅，交由森林資源稅征管，強化使用資源性產(chǎn)品的引導(dǎo)功能，實現(xiàn)以資源稅促進(jìn)資源合理使用的技術(shù)正義。〔89〕參見汪永福：《論資源產(chǎn)品稅立法邏輯與綠化路徑》，載《價格理論與實踐》2016年第11期。與之配套，規(guī)劃對一次性林木生活產(chǎn)品設(shè)置專門的污染產(chǎn)品稅，歸入環(huán)境保護稅范疇，以協(xié)同森林資源稅，引導(dǎo)生產(chǎn)和消費，最終促進(jìn)林木資源節(jié)約集約利用。〔90〕參見葉金育：《污染產(chǎn)品課稅：從消費稅到環(huán)境稅》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報》2017年第5期。

同樣需考慮的是，不少資源環(huán)境類對象同時滋生強烈的資源與環(huán)境問題，意欲度測它們與稅之主導(dǎo)目的的最佳契合度也非易事。譬如，石油這類能源資源縱然不考慮征管機關(guān)難以克服的財政收入動因，其自身特質(zhì)也使得稅之主導(dǎo)目的度衡難度不小。畢竟，其不僅是極具價值的不可再生資源，而且也是十分嚴(yán)重的典型污染源，業(yè)已成為制約人類可持續(xù)發(fā)展的瓶頸?！?1〕參見蔣亞娟：《可持續(xù)發(fā)展視域下的能源稅立法研究》，廈門大學(xué)出版社2009年版，第1頁。不管在哪個國家或地區(qū)，這些能源資源都既有節(jié)約集約利用的迫切需求，又有控制生產(chǎn)與使用進(jìn)而減少污染排放的現(xiàn)實訴求。因此，將這類能源資源導(dǎo)入資源稅，或植入環(huán)境保護稅，甚或放入消費稅予以課稅都言之有理。從某種意義上說，此種情形下的能源資源的開采與污染的關(guān)系猶如刑法中的“牽連犯”而非“競合犯”?！?2〕因為開采資源并不意味著一定會產(chǎn)生污染，如果技術(shù)得當(dāng)，污染即便不能完全避免，也至少可以降低，如此說明開采資源與污染排放應(yīng)屬兩個相關(guān)但并不能混同的問題。參考刑事立法技術(shù)，〔93〕參見鄧思、陳細(xì)田：《牽連犯研究》，中國政法大學(xué)出版社2014年版，第162頁。針對能源這類資源的開采與消耗而引發(fā)的環(huán)境污染確有必要同時課征資源稅和環(huán)境保護稅，甚或消費稅，但無論是借鑒刑法學(xué)對牽連犯的處置方法，還是從能源資源的開采與使用的國情出發(fā)，保障納稅人權(quán)利都需要特別考慮。因為同一課稅對象在不同環(huán)節(jié)課征不同稅收雖說不上是典型的稅制重征行為，但由此而致的稅負(fù)確實更易大幅增加。在減稅成為重要制度實踐，且對經(jīng)濟、政治、法律、社會發(fā)展均有重要影響〔94〕參見張守文：《“結(jié)構(gòu)性減稅”中的減稅權(quán)問題》，載《中國法學(xué)》2013年第5期。的當(dāng)下，我們更需要認(rèn)真思量這些資源相關(guān)稅之間的稅制設(shè)計，統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)好各資源相關(guān)稅稅率、計稅依據(jù)和稅收優(yōu)惠等微觀制度，以便測度和設(shè)計出合理稅負(fù)。唯有如此，各資源相關(guān)稅才有可能在同一資源環(huán)境類對象上和諧共存。

六、結(jié)語

自然資源既具有多種屬性，又具有數(shù)量、質(zhì)量、時間和空間等多元維度。不同資源屬性、不同資源維度會帶來不一樣的資源功效，但都惠及人類，成為人類文明進(jìn)步的重要引擎。只是不管何種資源，稀缺總是相伴相隨。人類所面臨的挑戰(zhàn)就是有效管理好自然資源，以便從中獲得最大化和可持續(xù)化的滿足感?？梢钥隙ǖ氖?，人類繁榮期所依賴的資源基礎(chǔ)不會永遠(yuǎn)存在，資源枯竭和環(huán)境機制分解廢物的承載力是關(guān)乎未來經(jīng)濟發(fā)展和繁榮的主要關(guān)注點。不斷加劇的資源匱竭、生態(tài)系統(tǒng)惡化及環(huán)境舒適度的降低，不僅對整體生活質(zhì)量的下降構(gòu)成危險，〔95〕同前注〔72〕，約翰? C.伯格斯特羅姆、阿蘭?蘭多爾書，第9-47頁。而且將資源稀缺成本也留給后人。由于市場機制在時間維度上的缺位，導(dǎo)致后代人的利益在市場配置資源中被忽略，當(dāng)代人影響后代人利益現(xiàn)象的不斷發(fā)生意味著資源代際外部性問題，即資源在代際配置上的失靈。〔96〕參見蔡紅英：《世界礦產(chǎn)資源稅收問題研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2016年版，第3頁。面對日漸嚴(yán)峻的資源耗竭問題和資源的失靈配置難題，資源稅、權(quán)利金、紅利、資源租金、耗竭補貼等資源財政工具應(yīng)運而生?！?7〕參見丁志忠、孟磊：《礦產(chǎn)資源稅費改革研究》，知識產(chǎn)權(quán)出版社2016年版，第25-37頁。相較于其他資源財政工具，資源稅蘊含資源節(jié)約集約利用、財政收入籌集、級差收入調(diào)節(jié)、生態(tài)環(huán)境保護等多元功效而成為資源問題解決的天然利器。在我國，不管是初創(chuàng)之時的《資源稅條例（草案）》，還是由其升格而致的《資源稅暫行條例》，也不論是引起紛爭的《征求意見稿》，還是悄然步入稅收法定時代的《資源稅法》都未曾提及資源稅之立法目的。與之相反，調(diào)節(jié)級差收入、增加財政收入、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用、保護生態(tài)環(huán)境等資源稅之目的卻廣泛馳騁于各級規(guī)范性文件之中，實質(zhì)上筑就了資源稅法之目的譜系。基于資源稅法的政策法事理，未來在資源稅改革與立法時，極有必要回應(yīng)已然出現(xiàn)的各式資源稅之目的，創(chuàng)設(shè)立法目的條款，宣示資源稅之主導(dǎo)目的。出于資源行為稅的事物本性和資源稅的特別目的稅特質(zhì)考慮，亦有必要參酌特定目的稅二元建造機理，在立法目的條款中首先明確促進(jìn)資源節(jié)約集約利用的主導(dǎo)地位，同時列明財政收入籌集和納稅人權(quán)利保護的附隨目的位序。除此之外，還有必要增設(shè)資源稅收入?？顚Ｓ弥贫?，以確保主導(dǎo)目的的真切實施。若能如此，則既可推動資源稅法的規(guī)范構(gòu)造和整體進(jìn)位，為稅法實施和稅法解釋等實踐活動的開展提供科學(xué)的資源稅法文本，又可供給各資源相關(guān)稅法的分界基準(zhǔn)，構(gòu)造資源相關(guān)稅制協(xié)調(diào)的方法論，還可提升資源稅全面改革與立法的科學(xué)性和可接受性，加速中國的生態(tài)文明進(jìn)程。