陳朝彬 梁寶鈿 江婉芬

(廣東金融學(xué)院，廣東 廣州 510521)

粵港澳大灣區(qū)由香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)和廣東省的九個(gè)城市(廣州、深圳、珠海、佛山、惠州、東莞、中山、江門、肇慶)組成。從2019年2月18日中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》開始，各部門都出臺(tái)了相應(yīng)政策支持大灣區(qū)的發(fā)展，表明國(guó)家大力支持粵港澳大灣區(qū)的建設(shè)。由于“一國(guó)兩制”的特殊國(guó)情，粵港澳大灣區(qū)內(nèi)部存在不同稅收制度的差異。而灣區(qū)經(jīng)濟(jì)作為經(jīng)濟(jì)一體化中較為高級(jí)的形態(tài)，是國(guó)際上普遍認(rèn)可的形態(tài)。稅收協(xié)調(diào)是經(jīng)濟(jì)一體化的必經(jīng)階段，粵港澳大灣區(qū)內(nèi)部由于存在不同的稅制，會(huì)制約區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)要素的流動(dòng)。如何實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)一體協(xié)同發(fā)展，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局，促進(jìn)生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置，既是粵港澳大灣區(qū)發(fā)展的挑戰(zhàn)，也將是推動(dòng)粵港澳大灣區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展、深化合作的契機(jī)。

一、粵港澳大灣區(qū)稅收制度現(xiàn)狀

(一)廣東省稅制現(xiàn)狀

我國(guó)在稅收體系上實(shí)行“全國(guó)統(tǒng)一，部分差異”的稅收政策，除中央政府給予部分區(qū)域特定的稅收優(yōu)惠政策之外，大部分地區(qū)的稅收體系基本保持一致。廣東省的稅收體系也遵循全國(guó)統(tǒng)一的基本原則，與其他地區(qū)并無(wú)明顯差異。

在稅收結(jié)構(gòu)上，廣東省以流轉(zhuǎn)稅和收益稅為主，其他稅類的占比偏低。流轉(zhuǎn)稅分為增值稅、關(guān)稅和消費(fèi)稅等。根據(jù)財(cái)政部數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2019年的財(cái)政收入中，增值稅的稅收收入占全國(guó)稅收收入總額的39.5%,是所有稅收種類中占比最高的稅種;收益稅主要為企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，企業(yè)所得稅的稅收收入占全國(guó)稅收收入總額的23.6%，由此看出企業(yè)的稅收收入也是國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源。在稅率上，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行超額累進(jìn)稅制，稅率在3%～45%不等，既保證了財(cái)產(chǎn)性收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)，也考慮了納稅主體的具體條件和負(fù)擔(dān)能力。在稅收管轄上，我國(guó)對(duì)個(gè)人實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的雙重管轄權(quán)原則,對(duì)企業(yè)實(shí)行注冊(cè)地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地并重的原則，這種兩種征稅原則并重的模式，能夠在最大程度上保證我國(guó)的稅收主權(quán)，但也可能造成雙重征稅，不利于生產(chǎn)要素的流通。在稅收征管體制上，我國(guó)從2018年開始實(shí)行國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革，進(jìn)行了國(guó)稅地稅合并，實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制，我國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)是國(guó)家稅務(wù)總局與國(guó)家稅務(wù)總局地方分局。國(guó)稅地稅合并既降低了納稅成本，又提高了納稅效率，有利于形成現(xiàn)代規(guī)范化的稅收征管體制。

(二)香港稅制現(xiàn)狀

香港現(xiàn)行的稅收制度是基于1947年香港制訂的《稅務(wù)條例》而確立并發(fā)展起來(lái)的。香港在回歸后，由于“一國(guó)兩制”政策，仍對(duì)其稅收制度享有高度的行政管理權(quán),因此與內(nèi)地稅收制度有較大差異。

以稅種的性質(zhì)作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，香港的稅種可分為直接稅和間接稅。直接稅包括物業(yè)稅、薪俸稅和遺產(chǎn)稅等；間接稅包括印花稅、博彩稅等在內(nèi)的十余種稅種。在稅制結(jié)構(gòu)上，香港以直接稅為主，香港近十年的直接稅收入占稅收總額的55%左右，間接稅收入占稅收總額的45%左右。在稅率上，香港的稅率與廣東省的稅率相比總體較低，薪俸稅、物業(yè)稅的稅率在16%左右,個(gè)人薪俸稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率,其他稅種的稅率也基本在25%以下，體現(xiàn)出香港稅率較低的特點(diǎn)。在稅收管轄上，香港一貫堅(jiān)持所得來(lái)源地原則，只對(duì)來(lái)源于香港的收入進(jìn)行征稅，這一原則雖然可以盡可能避免重復(fù)征稅，鼓勵(lì)了國(guó)際公司在香港投資，但也使香港成為“避稅天堂”。在稅收征管體制上，由香港稅務(wù)局、香港稅務(wù)委員會(huì)、香港稅務(wù)上訴委員會(huì)和聯(lián)絡(luò)小組負(fù)責(zé)征管，各機(jī)關(guān)分別管理不同的稅務(wù)事項(xiàng)，在納稅、稅務(wù)稽查、解決稅務(wù)爭(zhēng)議等方面有不同的管理權(quán)限。

(三)澳門稅制現(xiàn)狀

澳門作為中國(guó)人均GDP最高的城市，一直以博彩業(yè)和旅游業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)作為經(jīng)濟(jì)的支柱性產(chǎn)業(yè)。特殊的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)造就了澳門特殊的稅制結(jié)構(gòu)，且由于地處島嶼，資源匱乏，導(dǎo)致澳門的工業(yè)以輕工業(yè)為主，并通過(guò)低稅率來(lái)吸引各國(guó)的投資，發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)。

澳門稅種少，稅制結(jié)構(gòu)較為簡(jiǎn)單。在稅制結(jié)構(gòu)上，屬于直接稅的博彩專利稅的收入占稅收總額的85.6%。在稅率上，澳門博彩專利稅的稅率可以由社會(huì)與政府進(jìn)行協(xié)商，體現(xiàn)了澳門特色，是粵港兩地所不具有的制度。由稅收總額占比與稅率磋商制度可見博彩業(yè)作為澳門經(jīng)濟(jì)支柱性產(chǎn)業(yè)的地位。而其他稅種的稅率基本維持在12%的水平，整體稅率偏低。在稅收管轄上，澳門采用收入來(lái)源地稅收管轄原則，符合澳門“避稅港”的實(shí)際情況。在稅收征管上，澳門的稅收征管權(quán)由財(cái)政司和財(cái)稅處共同合作行使，分別負(fù)責(zé)稅務(wù)稽查、納稅爭(zhēng)議解決等事項(xiàng)。

(四)粵港澳大灣區(qū)稅制比較分析

從以上三地的稅制分析可以看出，廣東省稅種多，稅率較高，港澳稅種少，稅率低。在排除其他因素的影響下，稅率低的地區(qū)更有利于人才聚集和吸引投資，因此在吸引人才與投資方面，港澳具有天然的優(yōu)勢(shì)。在稅收管轄上，廣東省采用地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)并重的模式，可以最大程度避免納稅主體的逃稅和避稅，保障我國(guó)的稅收主權(quán)；港澳采用收入來(lái)源地稅收管轄原則，有利于國(guó)外資本和技術(shù)的輸入。在稅收征管上，粵港澳三地由各自的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管，三方并沒有進(jìn)行稅務(wù)信息的互通互聯(lián)，因此可能存在稅收征管沖突的隱患。

二、粵港澳大灣區(qū)稅制存在的主要問題

(一)存在影響資源配置的問題

《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》中明確了各個(gè)城市的戰(zhàn)略定位，在大灣區(qū)內(nèi)各個(gè)城市擁有各自戰(zhàn)略定位的規(guī)劃下，產(chǎn)業(yè)布局也將按照各自的定位進(jìn)行調(diào)整分配。在吸引人才和投資方面具有天然優(yōu)勢(shì)的港澳地區(qū)，將影響廣東省的產(chǎn)業(yè)布局與投資政策。為了吸引人才與投資，廣東省政府也必須對(duì)人才和投資做出一定的稅收優(yōu)惠政策，來(lái)吸引人才、資金等生產(chǎn)要素，這勢(shì)必會(huì)影響生產(chǎn)要素在地區(qū)間配置效用的最大化。而且不同的、彼此競(jìng)爭(zhēng)的稅收政策將影響我國(guó)稅法的穩(wěn)定性，使稅法無(wú)法統(tǒng)一、規(guī)范地落實(shí)。由于資本的逐利性，粵港澳大灣區(qū)內(nèi)部稅制的不同與稅收政策的沖突將使優(yōu)質(zhì)企業(yè)往稅負(fù)較低的港澳地區(qū)進(jìn)行投資與布局，這將影響灣區(qū)內(nèi)各個(gè)城市的戰(zhàn)略定位，阻礙粵港澳大灣區(qū)的經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展。

(二)存在重復(fù)征稅的問題

粵港澳大灣區(qū)的經(jīng)濟(jì)一體化勢(shì)必會(huì)使灣區(qū)內(nèi)人員流動(dòng)、企業(yè)間合作變得更加頻繁，在此背景下，由于粵港澳三地實(shí)體稅法管轄權(quán)限的不同和稅收征管體制的不同，容易對(duì)同一稅源進(jìn)行重復(fù)征稅。雖然廣東省分別與香港和澳門簽訂了有關(guān)避免重復(fù)征稅的稅收協(xié)議，并采取了稅收抵免和稅收饒讓制度，但由于征稅對(duì)象不夠全面，有可能遺漏征稅對(duì)象，同時(shí)對(duì)于管轄權(quán)與產(chǎn)生爭(zhēng)議后管轄的界定仍較為模糊，因此在部分領(lǐng)域還存在重復(fù)征稅的問題。而稅收作為地區(qū)財(cái)政收入的主要來(lái)源，對(duì)同一稅源稅收管轄權(quán)的歸屬認(rèn)定將影響地區(qū)的財(cái)政收入，因而當(dāng)同一稅源在管轄上難以認(rèn)定時(shí)，粵港澳三地的稅務(wù)機(jī)關(guān)都可能行使稅收管轄權(quán)，從而造成重復(fù)征稅。

(三)存在偷稅漏稅的問題

在粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的過(guò)程中，粵港澳三地的個(gè)人因勞務(wù)派遣、商事活動(dòng)等原因存在大量人員交流。在此過(guò)程中，從港澳到內(nèi)地工作的個(gè)人在稅務(wù)申報(bào)上可能存在隱瞞、虛報(bào)的情況。而粵港澳大灣區(qū)至今仍未建立起有效及時(shí)的稅務(wù)信息交換平臺(tái)，對(duì)于來(lái)內(nèi)地工作的港澳居民的收入，內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法進(jìn)行核實(shí)，不能有效制止這種情況。而為了不繳或少繳稅款，扣繳義務(wù)人也存在瞞報(bào)、虛報(bào)的現(xiàn)象，使內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)在核實(shí)境外收入上增加了難度 。

三、歐盟的稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn)

(一)歐盟稅收合作歷程

歐盟的稅收合作分為間接稅協(xié)調(diào)和直接稅協(xié)調(diào)。

1．歐盟的間接稅協(xié)調(diào)早在其為歐共體時(shí)便開始進(jìn)行，協(xié)調(diào)的稅種主要包括增值稅和消費(fèi)稅。

在增值稅方面，歐共體要求其成員國(guó)統(tǒng)一增值稅，逐步進(jìn)行增值稅改革，將各成員國(guó)國(guó)內(nèi)的營(yíng)業(yè)稅等稅種逐步統(tǒng)一為增值稅。在歐共體成員國(guó)統(tǒng)一為增值稅制后，歐共體在1978年要求成員國(guó)逐步統(tǒng)一征收方法，在稅基、征稅原則與稅率上進(jìn)行統(tǒng)一，明確了增值稅的稅基并逐步將征稅原則由目的地原則統(tǒng)一為征稅地原則，在稅率上則做出原則性規(guī)定，要求增值稅的最低稅率不得超過(guò)15%。

在消費(fèi)稅方面，由于消費(fèi)稅在歐盟成員國(guó)內(nèi)的稅收占比較高，因此歐盟采取了統(tǒng)一稅收占比較低的消費(fèi)稅種類，而占比較高的消費(fèi)稅種類由歐盟各國(guó)自行協(xié)商。同時(shí)，在歐盟成員國(guó)內(nèi)建立統(tǒng)一的稅收計(jì)算聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)進(jìn)行協(xié)調(diào)，為其他國(guó)家提供了消費(fèi)稅協(xié)調(diào)的模式。

隨著歐盟內(nèi)部經(jīng)濟(jì)一體化的不斷完善，歐盟成員國(guó)內(nèi)部的資本、企業(yè)的流動(dòng)也變得頻繁，此時(shí)直接稅逐漸成為歐盟稅收協(xié)調(diào)的核心。

2．在直接稅方面，歐盟主要是對(duì)公司稅進(jìn)行調(diào)整。在公司稅上，歐盟通過(guò)《合并指令》《反濫用稅收協(xié)定》《母子公司指令》等防止雙重征稅。通過(guò)統(tǒng)一稅基、稅收抵免來(lái)避免跨國(guó)母子公司被重復(fù)征稅。而且根據(jù)歐盟《仲裁公約》建立的仲裁機(jī)構(gòu)可以對(duì)雙重征稅案件做出裁決，從而有效解決稅收爭(zhēng)議。而在公司稅稅率方面，由于各國(guó)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，稅率對(duì)于一國(guó)的稅收競(jìng)爭(zhēng)力有著較大影響，因而至今仍未達(dá)成一致協(xié)議。

(二)粵港澳大灣區(qū)與歐盟稅制環(huán)境分析

粵港澳大灣區(qū)與歐盟在稅制環(huán)境上存在諸多相似之處。

在稅制結(jié)構(gòu)上，歐盟各成員國(guó)之間大多以直接稅為主，少數(shù)以間接稅為主。而粵港澳大灣區(qū)中，港澳是以直接稅為主，內(nèi)地則是以間接稅為主。

在稅率方面，歐盟在協(xié)調(diào)前各成員國(guó)之間稅率存在較大差異。以增值稅為例，1990年瑞典的增值稅稅率為23.5%，而西班牙為12%?；浉郯拇鬄硡^(qū)在直接稅方面，內(nèi)地企業(yè)所得稅為25%，港澳基本維持在12%～15%。

在組織機(jī)構(gòu)上，歐盟的稅制協(xié)調(diào)由歐盟這個(gè)“超國(guó)家”區(qū)域經(jīng)濟(jì)體來(lái)協(xié)調(diào)與主導(dǎo)，比如在關(guān)稅方面，只有歐盟有權(quán)進(jìn)行立法。而粵港澳大灣區(qū)在此方面則更有優(yōu)勢(shì)，即便內(nèi)部城市的制度存在差異，由于處于一個(gè)統(tǒng)一的國(guó)家之內(nèi)，在“一國(guó)兩制”的框架下，可以由國(guó)家進(jìn)行協(xié)調(diào)和主導(dǎo)，更容易確立行之有效的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。

在稅收協(xié)調(diào)上，早期的歐盟經(jīng)濟(jì)一體化正在不斷發(fā)展完善，內(nèi)部的人員和資金流動(dòng)日益頻繁，在成員國(guó)生產(chǎn)要素的流通過(guò)程中，由于各成員國(guó)稅收管轄原則不同，以及課稅基礎(chǔ)不統(tǒng)一，容易對(duì)同一課稅對(duì)象特別是跨國(guó)公司雙重征稅?；浉郯拇鬄硡^(qū)也存在因稅收管轄原則不同而對(duì)粵港澳大灣區(qū)內(nèi)部企業(yè)雙重征稅的問題。

(三)歐盟稅收合作經(jīng)驗(yàn)的啟示

歐盟的稅收協(xié)調(diào)并非一蹴而就，也是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，即在間接稅協(xié)調(diào)大致統(tǒng)一后再著手進(jìn)行直接稅協(xié)調(diào)，由稅種的相互協(xié)調(diào)到稅率的相互協(xié)調(diào)，在逐步統(tǒng)一稅制的基礎(chǔ)上再進(jìn)行對(duì)各成員國(guó)影響較大的稅率改革。在此過(guò)程中，歐盟委員會(huì)與歐盟法院發(fā)揮了不可忽視的作用，在對(duì)各成員國(guó)之間的協(xié)商安排，對(duì)稅收原則的確立等方面都做出了巨大貢獻(xiàn)。在稅收協(xié)調(diào)的過(guò)程中，歐盟并沒有盲目地進(jìn)行統(tǒng)一稅制，而是充分考慮各國(guó)的產(chǎn)業(yè)布局差異，尊重各國(guó)的利益平衡，在保持各國(guó)稅收核心競(jìng)爭(zhēng)力的前提下，對(duì)稅收制度做出統(tǒng)一安排，并利用互聯(lián)網(wǎng)建立了統(tǒng)一的稅務(wù)信息交換系統(tǒng)和統(tǒng)一的稅務(wù)爭(zhēng)端仲裁機(jī)構(gòu)。這是值得粵港澳大灣區(qū)進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)時(shí)借鑒的。

四、完善粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的建議

(一)稅種稅負(fù)之間的協(xié)調(diào)

粵港澳大灣區(qū)在稅種稅負(fù)方面存在較大差異，可以借鑒歐盟關(guān)于此方面的調(diào)整。由于港澳不征收增值稅，而增值稅在內(nèi)地的稅收結(jié)構(gòu)中仍占很大比重，因而可以考慮在未來(lái)繼續(xù)對(duì)內(nèi)地的增值稅稅率進(jìn)行調(diào)整并進(jìn)行一定程度的降低。在公司所得稅方面，目前港澳的稅率基本在15%左右，內(nèi)地的稅率維持在25%，在未來(lái)可以考慮將粵港澳大灣區(qū)的公司所得稅稅率統(tǒng)一為15%，以避免大量企業(yè)將其總部設(shè)立在港澳，造成廣東省稅收流失的現(xiàn)象。在稅種稅負(fù)的協(xié)調(diào)方面，并不能要求粵港澳三地保持完全一致，而是應(yīng)該使各個(gè)城市在戰(zhàn)略定位上保持稅收競(jìng)爭(zhēng)力，在其他方面協(xié)調(diào)一致。例如，深圳市的戰(zhàn)略定位為世界科技創(chuàng)新中心，在稅收政策上應(yīng)該對(duì)科技企業(yè)與高科技人才給予高于粵港澳大灣區(qū)其他城市的稅收優(yōu)惠，以突顯其城市定位。

(二)稅收征管機(jī)制之間的協(xié)調(diào)

由于港澳屬于特別行政區(qū)，擁有憲法與法律的授權(quán)，在稅收管理上享有行政管理權(quán)，因而港澳的稅務(wù)系統(tǒng)相對(duì)獨(dú)立于內(nèi)地的稅務(wù)系統(tǒng)。在稅收征管方面，可以借鑒歐盟的稅收信息共享系統(tǒng)，在企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅建立信息共享，定期進(jìn)行納稅人信息交換，進(jìn)行稅收饒讓與稅收抵免，避免重復(fù)征稅和偷稅漏稅的問題。而隨著粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展完善，內(nèi)部人員流動(dòng)會(huì)更加頻繁，課稅對(duì)象在粵港澳大灣區(qū)不同城市間產(chǎn)生的所得可能需要分別向港澳與內(nèi)地納稅，若此時(shí)不能由同一稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收可能會(huì)導(dǎo)致效率低下，因而在稅收征管方面，可在一定情況下允許其中一地的稅務(wù)機(jī)關(guān)代替其他稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅，以方便納稅人，提高辦事效率。

(三)稅務(wù)爭(zhēng)議平臺(tái)的建立

目前粵港澳大灣區(qū)還未建立統(tǒng)一的稅務(wù)爭(zhēng)議解決平臺(tái)，僅僅是通過(guò)稅收協(xié)定由當(dāng)?shù)刂鞴懿块T進(jìn)行協(xié)商調(diào)解，并沒有一個(gè)統(tǒng)一的機(jī)構(gòu)進(jìn)行裁決?；浉郯拇鬄硡^(qū)建設(shè)正在不斷推進(jìn)，內(nèi)部聯(lián)系日益緊密，因此會(huì)帶來(lái)更多的稅務(wù)爭(zhēng)議，借鑒歐盟建立統(tǒng)一稅務(wù)仲裁機(jī)構(gòu)的做法，粵港澳大灣區(qū)可以通過(guò)建立統(tǒng)一的稅務(wù)爭(zhēng)議解決平臺(tái)，來(lái)解決粵港澳大灣區(qū)內(nèi)部的稅務(wù)爭(zhēng)議，同時(shí)確立稅務(wù)爭(zhēng)議解決的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，確保納稅人不會(huì)遭遇“同案不同裁”的情況，有效解決稅務(wù)爭(zhēng)端。

粵港澳大灣區(qū)在稅制方面既存在合作也存在競(jìng)爭(zhēng)。在經(jīng)濟(jì)一體化協(xié)調(diào)發(fā)展的過(guò)程中，對(duì)粵港澳大灣區(qū)的稅制協(xié)調(diào)做出安排，可以有效避免不必要的不良稅收競(jìng)爭(zhēng)。在借鑒歐盟的稅收經(jīng)驗(yàn)后，可以根據(jù)粵港澳大灣區(qū)內(nèi)部城市的特殊性進(jìn)行稅制協(xié)調(diào)，有利于粵港澳大灣區(qū)內(nèi)各個(gè)城市承接其戰(zhàn)略定位，對(duì)區(qū)域內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行安排，使城市間所需的生產(chǎn)要素進(jìn)行合理流通，提高效率，避免有限資源的浪費(fèi)，促使粵港澳大灣區(qū)更快成為“一帶一路”倡議的支點(diǎn)，更好地建設(shè)成為世界一流的大灣區(qū)。