葉金育

（中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北武漢430074）

經(jīng)過20余年的發(fā)展，中國已形成以“體育管理活動，體育競賽表演活動，體育健身休閑活動，體育場館服務(wù)，體育中介服務(wù)，體育培訓(xùn)與教育，體育傳媒與信息服務(wù)，其他與體育相關(guān)服務(wù)，體育用品及相關(guān)產(chǎn)品制造，體育用品及相關(guān)產(chǎn)品銷售、貿(mào)易代理與出租，體育場地設(shè)施建設(shè)等十一大類”［1］為核心的體育產(chǎn)業(yè)，這一產(chǎn)業(yè)關(guān)乎千家萬戶的切身利益。然而，現(xiàn)行《體育法》近乎限制了體育產(chǎn)業(yè)的適用空間，致使體育產(chǎn)業(yè)不僅未能得到《體育法》這一業(yè)內(nèi)最高位階法律的規(guī)范確權(quán)，而且無法獲得《體育法》應(yīng)有的法律保護(hù)。若《體育法》不能及時修訂、回應(yīng)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的法律訴求，則既有可能損及《體育法》的本體威嚴(yán)，又有可能危及《體育法》的普遍適用，還有可能導(dǎo)致體育產(chǎn)業(yè)的法外運(yùn)行?；蛞蛉绱?，體育主管部門及相關(guān)職能部門一直試圖推動《體育法》的修訂，欲將體育產(chǎn)業(yè)整體納入《體育法》的規(guī)制范圍。

2017年11月27 日，國家體育總局政策法規(guī)司擬定了一份《中華人民共和國體育法（修改草案）》（以下簡稱《體育法修改草案》），召集各方專家進(jìn)行研討?！扼w育法修改草案》整體新增“體育產(chǎn)業(yè)”專章（第5章），共設(shè)“指導(dǎo)原則”（第46條）、“體育產(chǎn)品和服務(wù)”（第47條）、“體育賽事和活動”（第48條）、“體育無形資產(chǎn)”（第49條）、“體育賽事權(quán)益保護(hù)”（第50條）、“體育中介”（第51條）、“政府支持”（第52條）、“稅收優(yōu)惠”（第53條）、“體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)”（第54條）和“政府監(jiān)管”（第55條）等10個條文，希望在《體育法》中構(gòu)造相對較為完備的體育產(chǎn)業(yè)法律規(guī)范體系。從擬定的體育產(chǎn)業(yè)規(guī)范之間的邏輯機(jī)理看，第53條創(chuàng)設(shè)的“稅收優(yōu)惠”位居中心，具有承上啟下的關(guān)鍵性功能：一方面肩負(fù)落實(shí)第46條“指導(dǎo)原則”，馳援第47條至第52條規(guī)制的各類體育產(chǎn)業(yè)型態(tài)發(fā)展之己任；另一方面又受制于第54條“體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)”和第55條“政府監(jiān)管”的運(yùn)行監(jiān)督。其個性十分鮮明，價值非常重大，結(jié)構(gòu)極為獨(dú)特，技術(shù)卻相對落后。

眾所周知，稅收優(yōu)惠不止是產(chǎn)業(yè)發(fā)展的助推器，也因“同稅之公平主義相抵觸”［2］而被視為稅收特權(quán)的代名詞，故針對體育產(chǎn)業(yè)給予稅收優(yōu)惠待遇不僅要遵循稅收優(yōu)惠的本體法理，而且要接受稅法建制原則的位序約束，因?yàn)樗鼈円呀?jīng)形成了一個完備的理論體系?！叭魏我粋€理論體系都有其內(nèi)在的從抽象到具體的不同層次的內(nèi)容。越是具體的教義、論斷就越容易‘過時’，越是本質(zhì)、高度抽象的基本原理，越有生命力和歷久彌新的價值”［3］。因此，只有堅(jiān)持這些本體法理和建制原則，才有可能尋得體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范在正當(dāng)性、公平性與合法性之間的平衡，最終融體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠于整體產(chǎn)業(yè)發(fā)展和稅收優(yōu)惠規(guī)范體系之中。以此觀測《體育法修改草案》第53條“國家實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展。具體辦法由國務(wù)院財(cái)稅主管部門依法制定”之設(shè)計(jì)，則不難發(fā)現(xiàn)，其既有違稅法建制原則的內(nèi)在機(jī)理，又有偏離《立法法》與《稅收征管法》中稅收法定規(guī)范之嫌疑，還有可能因主動放棄體育主管部門話語權(quán)而危及體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系的穩(wěn)定建構(gòu)。雖引入“稅收優(yōu)惠”規(guī)范可謂是一個別具匠心的創(chuàng)意，也符合體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)趨向，但規(guī)范的具體設(shè)計(jì)實(shí)有深度改造之必要。

因此，本文以《體育法》的修訂為背景，以《體育法》上應(yīng)予確立的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律規(guī)范（以下簡稱“體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范”）為中心，旨在探尋契合《體育法》和稅法的法理和既有制度，符合體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)律和稅收優(yōu)惠趨向的、相對科學(xué)的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)方案，進(jìn)而策動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系的建構(gòu)，推動《體育法》的改造升級。主體部分結(jié)構(gòu)安排如下：①剖析《體育法》中設(shè)置體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的必要性，形成體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠寫入《體育法》的社會共識；②分析體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)應(yīng)遵循的理念，奠定體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)方向；③以此為基礎(chǔ)，闡釋體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)基準(zhǔn)，指出體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范內(nèi)容選取和形式生成的理想徑路；④以體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)的技術(shù)與體例選用為中心，謀求體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系的整體建構(gòu)方案。

1 《體育法》設(shè)置體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的必要性

“體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展具備一定的‘公共性’”［4］，“需要由政府和社會共同投入、協(xié)同合作，才能促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展”［5］。不管是各級政府，還是具體的社會成員，“公共性”都會限制其投入體育產(chǎn)業(yè)的積極性。因此，運(yùn)用財(cái)稅政策工具補(bǔ)足“公共性”導(dǎo)致的損失，給予體育產(chǎn)業(yè)從業(yè)者特別的稅收待遇，以調(diào)動市場主體參與體育產(chǎn)業(yè)活動，促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展一直為各國或地區(qū)所重視。在各種財(cái)稅政策工具之中，稅收優(yōu)惠因種類豐富、成效顯著、機(jī)動靈活等特性更是受到各方好評，頻繁見諸各類政策文本，唯獨(dú)不見法律對其進(jìn)行確認(rèn)。作為助力體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的天然“利器”，《體育法》不應(yīng)熟視無睹，而應(yīng)及時將其納入法律軌道，保障其規(guī)范運(yùn)行。

1.1 推動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法律主治

運(yùn)用稅收優(yōu)惠支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展并非晚近首創(chuàng)，早在20世紀(jì)90年代，《國家體委關(guān)于深化體育改革的意見》便指出：“各地可將免征體育產(chǎn)業(yè)的稅金納入政府投資?！辈贿^，2010年以前，中國雖有運(yùn)用稅收優(yōu)惠助力體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策實(shí)踐，但總體而言國家對體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的認(rèn)識并不深刻。直至《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)［2010］22號）發(fā)布，中國體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的文本實(shí)踐才得以正式開啟［6］。此后，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠高頻出現(xiàn)在各類、各級政府的決策文本之中。從《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見》（國發(fā)［2014］46號）到《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)［2016］77號），再到國家旅游局、國家體育總局聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于大力發(fā)展體育旅游的指導(dǎo)意見》（旅發(fā)［2016］172號）；從《體育產(chǎn)業(yè)“十二五”規(guī)劃》《體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》到《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)中國足球改革發(fā)展總體方案的通知》（國辦發(fā)［2015］11號）；從國家體育總局、教育部、科技部、工業(yè)和信息化部、財(cái)政部、國土資源部、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部、國家旅游局聯(lián)合制定的《擊劍運(yùn)動產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》，到國家體育總局、發(fā)展改革委、科技部、工業(yè)和信息化部、公安部、財(cái)政部、國土資源部、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部、交通運(yùn)輸部、衛(wèi)生計(jì)生委、國家旅游局協(xié)同制定的《自行車運(yùn)動產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》，此類政策文件屢見不鮮。稅收優(yōu)惠作為各類體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的保障與促進(jìn)措施，出現(xiàn)于這些關(guān)乎體育產(chǎn)業(yè)規(guī)劃與發(fā)展的系列政策文本之中。

整體考察發(fā)現(xiàn)，這些體育政策文本嵌入稅收優(yōu)惠的方式主要有以下幾類：①概括授權(quán)體育產(chǎn)業(yè)稅費(fèi)待遇，但未直接提及稅收優(yōu)惠。如《自行車運(yùn)動產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》《擊劍運(yùn)動產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》均要求：“切實(shí)將國家支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅費(fèi)、土地、價格等政策落到實(shí)處?！雹谥苯淤x權(quán)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，但無具體的優(yōu)惠措施。如旅發(fā)［2016］172號文件明確表示：“協(xié)調(diào)爭取在用地用林、基礎(chǔ)設(shè)施配套建設(shè)、稅費(fèi)優(yōu)惠等方面的政策，加大對體育旅游項(xiàng)目的支持力度?！雹勖鞔_體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，構(gòu)建具體的稅收優(yōu)惠體系。如國發(fā)［2014］46號文件不僅在企業(yè)所得稅、營業(yè)稅（已進(jìn)行“營業(yè)稅改征增值稅”）、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等單行稅層面確立了體育產(chǎn)業(yè)可享受的稅收優(yōu)惠待遇，并建立了包括稅率優(yōu)惠、免稅、稅前扣除、加計(jì)扣除、捐贈扣除等在內(nèi)的相對完備的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠工具體系。

鑒于國發(fā)［2014］46號文件之于體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的核心推力，其內(nèi)置的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠也迅速成為各級政府制定具體政策實(shí)施文本的樣板。但制定部門不一，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的內(nèi)涵和外延也不盡一致，有些甚至差別很大。例如，國發(fā)［2014］46號文件授權(quán)：“體育場館自用的房產(chǎn)和土地，可享受有關(guān)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠?！睋?jù)此，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于體育場館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］130號）進(jìn)一步確立了完全免稅、附條件免稅和減半征收等稅收優(yōu)惠措施?！哆|寧省人民政府關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的實(shí)施意見》（遼政發(fā)［2015］34號）卻將其限縮為：“對財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的體育場館、體育學(xué)校自用的房產(chǎn)和土地免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅?！薄栋吧绞腥嗣裾P(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的實(shí)施意見》（鞍政發(fā)［2014］28號）更是將其修改為：“新開辦的體育場館、健身場所或原有符合一定條件的體育場館、健身場所享受如下優(yōu)惠政策：①現(xiàn)有符合一定條件的體育場館、健身場所繳納的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅地方留成部分，由本級財(cái)政進(jìn)行全額補(bǔ)貼。②新開辦的體育場館等健身場所，除享受第1條優(yōu)惠政策外，其繳納的企業(yè)所得稅、營業(yè)稅（營轉(zhuǎn)增后的增值稅）地方留成部分，2年內(nèi)由本級財(cái)政進(jìn)行全額補(bǔ)貼；第3年按80%進(jìn)行補(bǔ)貼?！边@種現(xiàn)象出現(xiàn)的原因在于：在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策制定與執(zhí)行過程中，不同主體有不同的利益訴求，利益博弈自此生成。對下級政府而言，如果上級政府針對體育產(chǎn)業(yè)制定的稅收優(yōu)惠政策與其期望的不相符或無法實(shí)施時，下級政府選擇性執(zhí)行、替代性執(zhí)行或象征性執(zhí)行的現(xiàn)象就不可避免［7］。

體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策之間雖因頒發(fā)部門而存有高低之分，但彼此獨(dú)立運(yùn)行也是常態(tài)，且都難為法律所規(guī)制。畢竟體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠并無明確的法律確權(quán)，迄今尚無專門的法律法規(guī)或規(guī)章對體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠進(jìn)行明確規(guī)定。因此，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》一方面要求“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，另一方面要求“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠理當(dāng)由專門性的“體育法律法規(guī)”加以規(guī)定。因此，作為體育領(lǐng)域位階最高的專門性法律，《體育法》不應(yīng)在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠領(lǐng)域缺位。倘若在《體育法》中設(shè)置專門性的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，則上述問題便可緩解，甚或被徹底根除。從形式上看，只是為各級政策文本中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠提供一個法律依據(jù)，確保其有法可依，但實(shí)質(zhì)上，此舉最為直接的效果是可為形態(tài)各異、上下有別的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策提供一個關(guān)鍵的合法性審查與判斷基準(zhǔn)，減少或消除體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠實(shí)施中的“上有政策，下有對策”現(xiàn)象。目前這個評判尺度尚不存在，只能依賴于政府主導(dǎo)的“政策之治”。

“政策之治”雖可充當(dāng)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的審查手段，但若一味依賴“政策之治”，以規(guī)范性文件替代立法，極有可能造成體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠行政權(quán)的過度膨脹和立法權(quán)的過分削弱。長此以往，立法權(quán)將難以控制行政權(quán)，加之稅務(wù)領(lǐng)域司法權(quán)的弱勢，更易固化體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的“政策之治”，進(jìn)而偏離體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法治要義［8］?！罢荒軉为?dú)決定財(cái)政政策，財(cái)政政策必須體現(xiàn)立法機(jī)構(gòu)的民意”［9］，這是任何產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域財(cái)稅法治的基本理念，也是體育產(chǎn)業(yè)持續(xù)、穩(wěn)健發(fā)展的根本保障。即便是最高行政機(jī)關(guān)制定的政策也時常陷入合法性危機(jī)，出于這些因素考慮，在體育產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的當(dāng)下，有必要加快實(shí)現(xiàn)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的“法律主治”。而在《體育法》中設(shè)置體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范則是體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策法治化的必經(jīng)之路，也是最為便捷的舉措。如此，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠方可走出雜亂無章的“政策地”，邁向體系穩(wěn)健的“法律場”。

1.2 實(shí)現(xiàn)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法際聯(lián)動

伴隨稅法的發(fā)展和完善，稅收優(yōu)惠已突破傳統(tǒng)的減免稅范疇，發(fā)展成以減免稅優(yōu)惠為核心，以緩繳稅款、退稅、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免、投資抵免、加速扣除、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、起征點(diǎn)與免征額、存貨計(jì)價等為輔助的寬廣體系［10］。盡管如此，這些內(nèi)涵豐富的稅收優(yōu)惠手段依然不能自行運(yùn)轉(zhuǎn)，因?yàn)樗鼈兌家蕾囉诰唧w的單行稅法，均需回歸至單行稅法所建構(gòu)的規(guī)則系統(tǒng)。稅收優(yōu)惠與單行稅法這種表里相融的獨(dú)特機(jī)理，使得當(dāng)下的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠面臨另一個核心難題，即產(chǎn)業(yè)型、蓋然性的稅收優(yōu)惠政策與各單行稅法中的微觀稅收優(yōu)惠制度脫鉤，且無順暢的聯(lián)動機(jī)制。如國辦發(fā)［2015］11號文件針對“足球場地建設(shè)予以政策扶持”而規(guī)定的“對社會資本投入足球場地建設(shè)，應(yīng)當(dāng)落實(shí)土地、稅收、金融等方面的優(yōu)惠政策”，就必須依賴于城鎮(zhèn)土地使用稅法、耕地占用稅法、土地增值稅法等具體單行稅法中的相應(yīng)稅收優(yōu)惠規(guī)定。難題在于，單行稅法針對的都是普適性的交易情事，極少聚焦專門的體育產(chǎn)業(yè)。城鎮(zhèn)土地使用稅即是典型，依據(jù)國辦發(fā)［2015］11號文件，“社會資本投入足球場地建設(shè)”照理可享受城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠，但無論是《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第6條規(guī)定的法定免稅情形，還是第7條導(dǎo)入的酌情減免稅情形，都無法為“社會資本投入足球場地建設(shè)”中的城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠提供明確的適用指引，面臨著必須根據(jù)國辦發(fā)［2015］11號文件精神，解釋《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第6條或第7條的法技術(shù)問題。癥結(jié)在于，國辦發(fā)［2015］11號文件只是一個賦予“社會資本投入足球場地建設(shè)”以抽象稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件或政策文本，無論基于何種法理和稅理，它都無法成為《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》這一城鎮(zhèn)土地使用稅專門性法規(guī)的解釋準(zhǔn)據(jù)。

悖論就此生成，一方面，各種聚焦體育產(chǎn)業(yè)的政策文本無一例外地給予體育產(chǎn)業(yè)以稅收優(yōu)惠，另一方面真正能夠付諸實(shí)施的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠卻是“鳳毛麟角”。即便是影響巨大的國發(fā)［2014］46號文件也概莫能外，其提出“充分考慮體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，將體育服務(wù)、用品制造等內(nèi)容及其支撐技術(shù)納入國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，對經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”，而作為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定基準(zhǔn)的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火［2016］32號）顯然未曾鑒于體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，而降低體育領(lǐng)域的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，致使大多包括體育制造業(yè)在內(nèi)的體育企業(yè)在申請高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時仍面臨諸多困境［11］。同樣，國科發(fā)火［2016］32號文件之附件“國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”也不曾落實(shí)“將體育服務(wù)、用品制造等內(nèi)容及其支撐技術(shù)納入國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”之決定，而只是將“現(xiàn)代體育服務(wù)支撐技術(shù)”列入其中，且明示將“一般體育產(chǎn)品生產(chǎn)開發(fā)和服務(wù)技術(shù)”排除在“國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”之外?？梢?，國發(fā)［2016］46號文件列及的15%優(yōu)惠稅率雖不是完全落空，但要想享受也十分艱難。

類似悖論緣何層出不窮？除前述“政策之治”外，尚有另一個關(guān)鍵性原因，即《體育法》中缺乏一個與各單行稅法的稅收優(yōu)惠規(guī)范相互聯(lián)動和轉(zhuǎn)換的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范。以國發(fā)［2014］46號文件提及的15%稅率優(yōu)惠為例，雖該項(xiàng)優(yōu)惠稅率的認(rèn)定準(zhǔn)據(jù)為國科發(fā)火［2016］32號文件，但該項(xiàng)稅收優(yōu)惠為《企業(yè)所得稅法》第28條第2款所明定，經(jīng)由《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第93條授權(quán)，最終由科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合制定發(fā)布。簡言之，國科發(fā)火［2016］32號文件規(guī)定可享受15%優(yōu)惠稅率認(rèn)定的最高法源為專門性立法所為的《企業(yè)所得稅法》，而國發(fā)［2014］46號文件雖也規(guī)定了同樣的稅收優(yōu)惠，卻找不到可以承載的《體育法》領(lǐng)域的法源載體，而直接將其承接到《企業(yè)所得稅法》第28條第2款或《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第93條，顯然這又不符合“企業(yè)所得稅法”的規(guī)范體系與邏輯機(jī)理，2種徑路均告失效，必然導(dǎo)致國發(fā)［2014］46號文件規(guī)定的15%稅率優(yōu)惠在《體育法》與《企業(yè)所得稅法》之間聯(lián)動和轉(zhuǎn)換的失敗，進(jìn)而使其蛻變?yōu)榭斩吹恼咝竞蛷?qiáng)烈的優(yōu)惠呼吁。

類似問題的解決辦法無外乎以下2種：①依據(jù)政策文本中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定，修改各單行稅法中的專門性稅收優(yōu)惠規(guī)范，將政策確認(rèn)的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠納入各單行稅法的規(guī)則體系之中，使其成為各單行稅法的明確性規(guī)范。該解決模型大體可表述為：政策文本中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范→各單行稅法中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范。②在《體育法》中設(shè)置體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，統(tǒng)領(lǐng)各政策文本中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定，為后者提供法源載體，進(jìn)而通過這一專門性的法源型體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，實(shí)現(xiàn)從政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定向各單行稅法中稅收優(yōu)惠規(guī)范的轉(zhuǎn)換，最終達(dá)致《體育法》與各單行稅法在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠上的規(guī)范聯(lián)動。該解決模型大體可表述為：政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠→《體育法》中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范→各單行稅法中相應(yīng)的稅收優(yōu)惠規(guī)范。

總體而言，第1種解決辦法以各級政策文本中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定倒逼各單行稅法的修法，既偏離了政策與法律的獨(dú)立運(yùn)行機(jī)理，又背離了權(quán)力分立與制衡的普適法理，還忽視了稅法這一技術(shù)性修法的實(shí)現(xiàn)難度，不是務(wù)實(shí)之舉。相較而言，第2種辦法不僅契合了《體育法》與體育產(chǎn)業(yè)政策之間的“魚水關(guān)系”，而且切合了同一法源譜系之間的法際聯(lián)動原理［12］，更重要的是該辦法抓住了《體育法》修訂的關(guān)鍵期，雖難言是萬全之策，但也可謂是次優(yōu)選擇。概言之，借《體育法》修訂之機(jī)，設(shè)置《體育法》上的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，既可清理、規(guī)范各政策文本中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定，又可經(jīng)由該規(guī)范實(shí)現(xiàn)《體育法》領(lǐng)域的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范與各單行稅法中相應(yīng)稅收優(yōu)惠規(guī)范之間的聯(lián)動，形成整體的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范知識系統(tǒng)，為構(gòu)建專門性的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系奠定基礎(chǔ)。

1.3 營造稅收優(yōu)惠助力體育產(chǎn)業(yè)的整體共識

體育產(chǎn)業(yè)是一個關(guān)聯(lián)性強(qiáng)、產(chǎn)業(yè)鏈條長的朝陽產(chǎn)業(yè)。因其與新聞傳媒業(yè)、廣告業(yè)、電子游戲、電子商務(wù)、文化業(yè)、旅游業(yè)、金融業(yè)、創(chuàng)意業(yè)、會展業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)等相互融合，而得以豐富和拓展其傳統(tǒng)內(nèi)涵和外延，進(jìn)而演化為一個嶄新的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域［13］。對待這一新型產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)，世界諸多國家或地區(qū)都精巧運(yùn)用稅收優(yōu)惠對體育產(chǎn)業(yè)予以支持，以期推動體育產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展。如：德國《公司納稅法》規(guī)定，利潤額低于7 500馬克的體育俱樂部上市公司免于納稅；英國《公司法》規(guī)定，對新創(chuàng)辦的高新技術(shù)體育企業(yè)免征資本稅［14］。雖從形式上看，以國發(fā)［2014］46號文件為中心，中國各級政府的系列政策文本都涉及體育產(chǎn)業(yè)，給予各類體育產(chǎn)業(yè)以稅收優(yōu)惠，但實(shí)體考察發(fā)現(xiàn)，各級政府給予體育產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策力度偏弱，措施零散、遠(yuǎn)未形成完整、規(guī)范、統(tǒng)一的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策體系［15］。即便是作為體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠集大成者和位居核心的國發(fā)［2014］46號文件，也只是將已有各行業(yè)、各領(lǐng)域的零散政策整合在一起，同樣未能解決原體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行難的問題［13］。

中國體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的確權(quán)依據(jù)既有的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠做法，與諸多國家的操作不同。時至今日，中國體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠仍依賴于“政策之治”。雖運(yùn)用政策推動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，理論上有“不斷根據(jù)新的信息或?qū)栴}新的理解被重新加以界定”［16］而內(nèi)生及時、便捷、適應(yīng)等顯著性優(yōu)點(diǎn)，以及蘊(yùn)含導(dǎo)向功能、控制功能、協(xié)調(diào)功能和象征功能等基本功能［17］，但“不管出于何種目的，政府政策的重要性很容易被夸大”［18］，尤其是“一些政策問題的質(zhì)量要求可能已經(jīng)被使用好長一段時間了，所以管理者往往不再有意識地注意它們的重要性”［19］。再加上政策原本就不是一件明確、有形、可觸摸的東西，而是一個永不完結(jié)的無形過程［20］。這都使借助政策實(shí)現(xiàn)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的社會共識并不牢靠，因?yàn)檎邇?yōu)點(diǎn)的另一面也同時預(yù)示著它的易變性、封閉性和弱權(quán)威性。

針對此種情勢，創(chuàng)設(shè)《體育法》上的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范較為關(guān)鍵。一方面，可發(fā)揮體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)生優(yōu)勢，保障它與專門性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律的無縫對接；另一方面，可規(guī)避體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的先天缺陷，形成稅收優(yōu)惠助導(dǎo)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的社會強(qiáng)共識。畢竟相較于政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠而言，法律層級的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范更為穩(wěn)定，更趨開放和權(quán)威，也更易為社會所遵從。因?yàn)榉彩谴嬖诜傻牡胤?，就必定有以威脅為后盾、被普遍遵從的命令，也必定有一種普遍的確信，即確信如果拒不服從，這些作為后盾的威脅就可能被施行［21］。盡管不同時代、不同國家的法存在巨大差別，但“在相反行為時通過強(qiáng)制措施的威脅來促使人們實(shí)現(xiàn)社會所希望有的行為”［22］這一點(diǎn)上基本相同。從這個角度而言，在《體育法》上設(shè)置體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范可謂是“法是強(qiáng)要的規(guī)律”［23］的必然產(chǎn)物，也是法治國家強(qiáng)制性本質(zhì)的集中展現(xiàn)。

更為關(guān)鍵的是，在《體育法》這一專業(yè)性法域中創(chuàng)設(shè)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，有助于奠定體育產(chǎn)業(yè)公平競爭環(huán)境營造的法律依據(jù)，從而更新社會的整體認(rèn)知，使體育產(chǎn)業(yè)在同類或相關(guān)產(chǎn)業(yè)中贏得應(yīng)有待遇。當(dāng)前，雖然中國體育產(chǎn)業(yè)總量規(guī)模不斷擴(kuò)大，但體育產(chǎn)業(yè)GDP占比仍然偏低，諸多具體產(chǎn)業(yè)發(fā)展嚴(yán)重滯后［24］。其中原因眾多，但稅收優(yōu)惠的“空轉(zhuǎn)”無疑是重要原因之一。在資本時代，各大產(chǎn)業(yè)相互角逐。以與體育產(chǎn)業(yè)緊密關(guān)聯(lián)的電子信息產(chǎn)業(yè)為例，不管基礎(chǔ)性的軟件產(chǎn)業(yè)、微電子技術(shù)產(chǎn)業(yè)、計(jì)算機(jī)產(chǎn)品及其網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用技術(shù)產(chǎn)業(yè)和通信技術(shù)產(chǎn)業(yè)，還是前沿性的新型電子元器件產(chǎn)業(yè)和信息安全技術(shù)產(chǎn)業(yè)，乃至屬國之重器的智能交通和軌道交通技術(shù)產(chǎn)業(yè)，甚至是廣播影視技術(shù)產(chǎn)業(yè)，都可依據(jù)國科發(fā)火［2016］32號文件享受《企業(yè)所得稅法》第28條第4款規(guī)定的“國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”待遇。反觀《國家體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類》列及的11類體育產(chǎn)業(yè)，幾乎無獲得該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的可能。產(chǎn)業(yè)之間的公平競爭環(huán)境因稅收優(yōu)惠的導(dǎo)入而被打破，若《體育法》對此不進(jìn)行回應(yīng)，體育產(chǎn)業(yè)期待的公平競爭環(huán)境將難以獲得，稅收優(yōu)惠助力體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的社會共識也難以“落地”。相反，如果《體育法》迎合體育產(chǎn)業(yè)的整體訴求嵌入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，產(chǎn)業(yè)之間的公平競爭環(huán)境將會因同等的稅收優(yōu)惠規(guī)范待遇而得以維持。這同樣也是踐行“稅收不應(yīng)干擾和扭曲市場機(jī)制的正常運(yùn)行”這一稅收中性原則核心要義的體現(xiàn)［25］。

2 體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)理念

立法需要通盤考慮，整體部署，尤其是“稅制設(shè)計(jì)必須考慮其面臨的經(jīng)濟(jì)情況。發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)體常常需要特別注重稅款的可征收性”［26］。多數(shù)稅收優(yōu)惠都是“不征收有稅負(fù)能力的人應(yīng)交納的租稅，所以它具有‘隱性補(bǔ)助金’或‘隱性支出’的性質(zhì)”［27］。如學(xué)者［28］所言：“站在政府的角度，可以將稅收優(yōu)惠視為政府收入的抵減，進(jìn)而將其視為一種特殊的財(cái)政支出?！币?yàn)檫@種支出不但沒有適當(dāng)?shù)念A(yù)算上的監(jiān)督，而且政府與民間皆不易明察其資金或效力的流向，所以必須小心利用［29］288。在《體育法》上設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范時，須竭力保障體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠“有的放矢”，以免造成不必要的“稅式支出”。此外，設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范時還要充分顧及它的簡易性和可執(zhí)行性，這也是稅制設(shè)計(jì)的內(nèi)在要求。到目前為止，評價稅制設(shè)計(jì)優(yōu)劣有2個基本標(biāo)準(zhǔn)：稅收負(fù)擔(dān)如何分配和對經(jīng)濟(jì)繁榮的影響程度。然而，這2個標(biāo)準(zhǔn)都由稅收的簡易性和可執(zhí)行性所決定［30］。不管稅制設(shè)計(jì)多么精巧，也無論其在多大程度上踐行了公平與正義，倘若設(shè)計(jì)出來的稅制規(guī)則極度繁雜以致不被人理解，甚至根本無法落地適用，則再正義的稅制也如同“海市蜃樓”。因此，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)也必須警惕這一點(diǎn)。要做到體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的簡易性和可執(zhí)行性，既要有堅(jiān)持稅收優(yōu)惠助力體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的決心，又要有“以點(diǎn)帶面，整體建構(gòu)”的謀略，還要有先易后難、循序漸進(jìn)的立法智慧。

2.1 秉持《體育法》優(yōu)于單行稅法的設(shè)計(jì)先導(dǎo)

從法域?qū)傩陨峡?，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范不僅具有《體育法》的屬性，而且具有稅法的屬性。在這一內(nèi)含雙重屬性的事物上建造法律規(guī)范，注定要先厘清《體育法》與稅法在其中的關(guān)系。到底應(yīng)由《體育法》主導(dǎo)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法，還是應(yīng)由相應(yīng)的單行稅法統(tǒng)一規(guī)定體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠？理念不同，結(jié)果迥然有別。如果由《體育法》主導(dǎo)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)，則可最大程度地發(fā)揮體育產(chǎn)業(yè)屬性，整體布局，大膽創(chuàng)新，而不必過度顧及單行稅法中既有的相應(yīng)稅收優(yōu)惠規(guī)定。甚至在特定情況下，只要秉持體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的正當(dāng)性、公平性與合法性訴求，還可創(chuàng)設(shè)一些突破性規(guī)范，倒逼單行稅法修訂相應(yīng)稅收優(yōu)惠規(guī)范，實(shí)現(xiàn)單行稅法中稅收優(yōu)惠規(guī)范與《體育法》中體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的對接。反之，如果由稅法統(tǒng)一規(guī)制體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，則《體育法》的自主空間將極為有限，其必須充分考慮單行稅法中相應(yīng)稅收優(yōu)惠的既有規(guī)定，不可隨意突破既有稅收立法設(shè)定的稅收優(yōu)惠框架，以保持《體育法》中體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范與單行稅法中相應(yīng)稅收優(yōu)惠規(guī)范的銜接，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)《體育法》與單行稅法在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠問題上的聯(lián)動。

問題的厘清終須回歸法際分工與合作的普適法理。從法際分工與合作的基本規(guī)律出發(fā)，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)當(dāng)由《體育法》主導(dǎo)。這是因?yàn)椤芭c公共體育事業(yè)的公益性、福利性不同，體育產(chǎn)業(yè)雖然也注重人民身體素質(zhì)的增強(qiáng)、體育文化精神的弘揚(yáng)，但其更注重商業(yè)營利性”［31］，這種商業(yè)營利性致使體育產(chǎn)業(yè)演化為兼具“體育”形式與“產(chǎn)業(yè)”實(shí)質(zhì)的獨(dú)特業(yè)態(tài)。面對市場主體經(jīng)營的這種獨(dú)特產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)，《體育法》和稅法均會做出自己的評價，但這種法域評價的入場順序有所不同。一般而言，體育產(chǎn)業(yè)市場主體經(jīng)營體育產(chǎn)業(yè)時，最先也最主要是借助合同工具。為此，體育產(chǎn)業(yè)依托的合同行為首先接受的也是《體育法》和民商法的評價。只有得到肯定性評價后，體育產(chǎn)業(yè)行為和相應(yīng)利益才是正當(dāng)?shù)模拍艿玫健扼w育法》和民商法的保護(hù)，進(jìn)入稅法評價的空間。否則，根本不需要稅法的介入，也無直接進(jìn)入的法域空間，直接交由一般行政法或刑法等處置即可。顯而易見，私法與稅法緊密相關(guān)，而且交易的私法效果之于稅法的適用十分關(guān)鍵［32］?？梢姡隗w育產(chǎn)業(yè)法律規(guī)制實(shí)踐中，《體育法》才是體育產(chǎn)業(yè)運(yùn)行的前提法，即首先是由《體育法》規(guī)范某種體育產(chǎn)業(yè)關(guān)系而形成體育產(chǎn)業(yè)法律關(guān)系，稅法只是為體育產(chǎn)業(yè)法律關(guān)系的實(shí)現(xiàn)提供稅法保障。從這個角度上說，《體育法》是評價體育產(chǎn)業(yè)的“第一次法”，稅法是“第二次法”。因此，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循先《體育法》、后稅法的過程和思路，即首先由《體育法》確立應(yīng)給予稅收優(yōu)惠的體育產(chǎn)業(yè)或相關(guān)行為，形成《體育法》上的具體體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，稅法再以其校驗(yàn)單行稅法中相應(yīng)的稅收優(yōu)惠規(guī)范。

其實(shí)，秉持《體育法》優(yōu)于單行稅法的設(shè)計(jì)先導(dǎo)理念，不只是體育產(chǎn)業(yè)內(nèi)在屬性和運(yùn)行實(shí)踐的必然要求，也是專業(yè)性稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)的理想途徑。體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠作為一種專門性稅收優(yōu)惠，雖是稅收優(yōu)惠的一種，具有稅收優(yōu)惠的某些共性，但也不可否認(rèn)這類稅收優(yōu)惠所具有的專業(yè)屬性。如果放棄《體育法》的主導(dǎo)立法地位，而交由稅法主導(dǎo)，結(jié)果必定使本應(yīng)整體化的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠陷入支離破碎的格局，因?yàn)槎惙偸且詥涡卸愔埔?guī)則的形式呈現(xiàn)，不會整體回應(yīng)某一產(chǎn)業(yè)的整體性稅收優(yōu)惠。與此同時，若放棄《體育法》的主導(dǎo)立法地位，也意味著在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法中，《體育法》永遠(yuǎn)只能在稅法后亦步亦趨。相反，如果由《體育法》主導(dǎo)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)，情況則截然不同。它可以主動立法，創(chuàng)設(shè)空間。需要注意的是，《體育法》主導(dǎo)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)并不意味著在《體育法》中寫入關(guān)于體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法律條文即可，而是旨在實(shí)現(xiàn)《體育法》對整個體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的主導(dǎo)立法?！扼w育法修改草案》第53條便是典型例證，它雖然導(dǎo)入了體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，但并未在《體育法》上確立任何實(shí)質(zhì)性的、具體的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠內(nèi)容，而是完全“拱手相讓”，實(shí)質(zhì)上放棄了主導(dǎo)性立法地位。

在這一點(diǎn)上，《慈善法》便采取了完全不一樣的立法理念，其自始至終都主導(dǎo)了慈善業(yè)稅收優(yōu)惠立法，不僅成功地實(shí)現(xiàn)了慈善業(yè)稅收優(yōu)惠的專門性立法，而且倒逼了單行稅法中相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)范的被動修改。如原《企業(yè)所得稅法》第9條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條均規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的不超過年度利潤總額12%的公益性捐贈支出，準(zhǔn)予扣除。至于超過12%的能不能扣除，這2部法案均無明示性規(guī)定，致使在征管現(xiàn)實(shí)中多數(shù)都被納入不得扣除之列。這一規(guī)定向來被視為中國慈善業(yè)不甚發(fā)達(dá)的重要原因之一。鑒于這一立法與現(xiàn)實(shí)難題，《慈善法》完全主導(dǎo)了慈善業(yè)稅收優(yōu)惠法律規(guī)范的制定，該法第80條便顛覆了原《企業(yè)所得稅法》第9條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條的既有扣除規(guī)則，創(chuàng)制性地規(guī)定：“……企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除?！贝伺e實(shí)質(zhì)上改變和突破了《企業(yè)所得稅法》上的公益性支出的稅前扣除規(guī)定，宣示了慈善業(yè)稅收優(yōu)惠應(yīng)優(yōu)先由《慈善法》予以專門規(guī)定的立法理念?！镀髽I(yè)所得稅法》對這一問題的2次回應(yīng)，事實(shí)上認(rèn)可了慈善法主導(dǎo)慈善業(yè)稅收優(yōu)惠立法的新思路。①第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議決定將《企業(yè)所得稅法》第9條修改為：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除?！雹谪?cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》，配合《企業(yè)所得稅法》第9條的修改。這一立法實(shí)例有效地詮釋了專業(yè)法域主導(dǎo)稅收優(yōu)惠立法的立法理念，為《體育法》主導(dǎo)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法提供了難得的實(shí)證素材和價值經(jīng)驗(yàn)。

2.2 堅(jiān)持體育主管部門深度參與規(guī)范設(shè)計(jì)的立法策略

“立法是人類有意識的制度選擇與設(shè)計(jì)，它以理性人為基礎(chǔ)，而理性人的最顯著特點(diǎn)是追求利益最大化”［33］。因?yàn)槔鎮(zhèn)€人、利益群體之間存在一定的利益差別，所以當(dāng)各自都力求利益最大化時，利益沖突在所難免。盡管任何社會對各方利益沖突都具有一定的彈性和容忍度，任何相對穩(wěn)定的利益體系和格局都有一定的承受力，但這都需建立在各方利益均衡基礎(chǔ)之上［34］。體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)和任何制度創(chuàng)建一樣存在個人利益、國家利益以及社會利益的矛盾和沖突［35］。體育產(chǎn)業(yè)市場主體所能享受的稅收優(yōu)惠類型、幅度等，不僅影響自身的經(jīng)營戰(zhàn)略規(guī)劃與調(diào)整，而且會波及相關(guān)市場主體競爭利益格局的穩(wěn)定，同時也會影響國家稅收利益的總量變化。各種利益交織演化必定會導(dǎo)致利益體系的穩(wěn)定與社會的安定。如果在設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范時不能充分考量這些利益因素，即便規(guī)則順利制定出來也未必能達(dá)到預(yù)期目的。因此，在設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范過程中，應(yīng)始終高度重視立法中的利益問題，竭力調(diào)和體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠中的各方利益，兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個人利益，實(shí)現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方關(guān)系人利益的公平兼顧，達(dá)到公共利益、關(guān)系人利益與個人利益兼顧，征納雙方權(quán)利義務(wù)統(tǒng)一及整體平衡，最終營造各方共贏的局面［36］。

實(shí)事求是地說，利益均衡目標(biāo)并不容易實(shí)現(xiàn)。任何一項(xiàng)“稅收政策在進(jìn)入制定階段后，主要由決策機(jī)構(gòu)主持制定，所以決策機(jī)構(gòu)在政策制定中具有最大的決策權(quán)”［37］。如果決策機(jī)構(gòu)一枝獨(dú)大，則決策制定與實(shí)施中利益均衡實(shí)現(xiàn)的難度也越大。相反，如果多個勢均力敵的決策機(jī)構(gòu)參與立法，相互制約，相互權(quán)衡，不斷博弈，則最終決策距離利益均衡目標(biāo)無疑會更近。因此，在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)時，所有有決策權(quán)的機(jī)構(gòu)不僅不能缺位，而且應(yīng)深度參與，尋求利益均衡的各種策略。對于體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠而言，執(zhí)掌國家稅收利益的財(cái)稅主管部門固然是掌握話語權(quán)的決策機(jī)構(gòu)，但也不應(yīng)忽視掌管體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的體育主管部門在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)中的決策價值。就這一點(diǎn)而言，《體育法修改草案》作為國家體育總局政策法規(guī)司的提案，第53條竟主動放棄體育主管部門在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠中的話語權(quán)，完全交由“國務(wù)院財(cái)稅主管部門”決定體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，實(shí)難理解。若照此方案實(shí)施，則體育主管部門將在《體育法》中徹底喪失介入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范制定的可能，完全限制了參與體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策制定的空間。

這一方案的出現(xiàn)絕非偶然，其有著較為久遠(yuǎn)的傳統(tǒng)，也較好地體現(xiàn)了體育主管部門面對體育稅收政策的謙抑理念，即關(guān)涉體育的稅收政策，原則上交由財(cái)稅主管部門處理。這一思路長久以來禁錮了體育主管部門的稅收政策思維，也導(dǎo)致體育稅收政策嚴(yán)重滯后。雖然1993年《國家體委關(guān)于深化體育改革的意見》明確要求：“在信貸和稅收政策等方面給予與教育和文化部門相同的待遇?！钡駷橹?，體育產(chǎn)業(yè)來自稅收政策的支持與教育和文化部門無法相比?？v然近幾年，國家體育總局聯(lián)合各部委頒發(fā)的一些體育產(chǎn)業(yè)規(guī)劃中列及稅收優(yōu)惠政策，但相較于教育、文化部門頒發(fā)的更具針對性與操作空間的稅收優(yōu)惠政策，體育產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策依然任重道遠(yuǎn)。例如，2004年《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅［2004］39號）指出，為了進(jìn)一步促進(jìn)教育事業(yè)發(fā)展，專門針對教育事業(yè)部署了涉及營業(yè)稅、增值稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、關(guān)稅等各類單行稅的約20條稅收優(yōu)惠政策。但時至今日，除奧運(yùn)會等重大國際體育賽事外，體育領(lǐng)域尚無這類全方位、立體化聚焦體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策出臺。造成此種本應(yīng)擁有同等待遇卻形成天壤之別境況的原因眾多，體育主管部門的過度謙抑可能是重要原因之一。在現(xiàn)實(shí)中，由體育主管部門促成、制定的稅收優(yōu)惠政策極其罕見，而教育、文化部門類似的稅收優(yōu)惠促導(dǎo)行為并非個案。

因此，無論是基于體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)中的利益均衡追求，還是鑒于體育主管部門面對稅收政策而積淀的謙抑傳統(tǒng)，為了體育產(chǎn)業(yè)的長遠(yuǎn)穩(wěn)健發(fā)展，體育主管部門都有必要抓住《體育法》修訂這一機(jī)會，主動爭取和介入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的制定，借助《體育法》對其本有的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策制定參與權(quán)進(jìn)行明示。況且，在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠這一專業(yè)領(lǐng)域，體育主管部門與財(cái)稅主管部門相比未必具有知識劣勢，因?yàn)轶w育主管部門不僅知曉體育產(chǎn)業(yè)的內(nèi)在機(jī)理，而且深諳體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的問題，同時還掌握了體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的趨向，凡此種種都是財(cái)稅主管部門并不熟悉的“知識盲區(qū)”。當(dāng)然，體育主管部門面對稅收優(yōu)惠也會有同樣的知識劣勢。因此，無論是體育主管部門，還是財(cái)稅主管部門，面對體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)時都有局限性。任何一方都可能只知道某一種具體的技術(shù)和某部分信息，且都無法保證獨(dú)自主導(dǎo)制定的規(guī)則能夠以最小的投入，被受規(guī)則影響的團(tuán)體理解和執(zhí)行［38］。所以，只有體育主管部門與財(cái)稅主管部門通力合作，協(xié)同共治，理想的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范才有可能出臺。于此而言，在《體育法》中爭得體育主管部門對體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)，并不意味著就此確立體育主管部門在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠中的獨(dú)占性政策制定權(quán)，而是為體育主管部門進(jìn)入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策制定提供法律依據(jù)，敦促體育主管部門深度參與體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的制定，不可放任財(cái)稅主管部門單獨(dú)而為，同樣不應(yīng)置財(cái)稅主管部門于不顧。

2.3 立足推動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠體系建造的立法定位

“法律是一種抽象的規(guī)則體系。法律規(guī)則的抽象使得它遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)生活，但法律的實(shí)施又必須和現(xiàn)實(shí)生活結(jié)合。法律與生活之間的空間距離需要人們思考與解釋”［39］。由于立法本身難免存在一定的漏洞，所以任何立法文本最終都需要交給解釋者進(jìn)行填補(bǔ)［40］。體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的規(guī)則治理更是如此，企圖將所有體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠內(nèi)容都囊括到《體育法》中顯然不現(xiàn)實(shí)。在《體育法》中導(dǎo)入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，實(shí)現(xiàn)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法律化，同時預(yù)留足夠的法律解釋空間，可能是更為務(wù)實(shí)的立法選擇，這也大體吻合體育法治和稅收法治建設(shè)的當(dāng)下現(xiàn)實(shí)。因此，設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范之前，需明確《體育法》中體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的定位，即《體育法》上的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范究竟應(yīng)定位于體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法源確認(rèn)，還是要立足于推進(jìn)稅收優(yōu)惠法律體系的整體構(gòu)造。定位不同，制度設(shè)計(jì)差異顯著，立法難度也自然不一樣。如果只是定位于法源確認(rèn)，即在《體育法》中確立體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法律位階，則《體育法修改草案》第53條便可大體實(shí)現(xiàn)。但如果希望借助《體育法》上的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，助推體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系的構(gòu)造，則需做更為細(xì)致的條文設(shè)計(jì)。

鑒于稅制簡化趨向、稅權(quán)控制機(jī)理和體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠治理現(xiàn)實(shí)，將《體育法》上的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)定位于推動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠體系的整體建造，既是體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策快速發(fā)展的絕佳機(jī)會，又是體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠體系建立中難度最小的方法路徑，還是加快體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵利器。畢竟，受經(jīng)濟(jì)環(huán)境、產(chǎn)業(yè)波動、經(jīng)濟(jì)政策等方面的影響，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范無論做何設(shè)計(jì)都需在一定程度上體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策和社會政策的調(diào)整和變化，這也注定了它的變易性。但基于法的安定性和可預(yù)測性，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠制度的基本結(jié)構(gòu)又必須具有相對的穩(wěn)定性。一般而言，在保持體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范相對穩(wěn)定的前提下，通過法律解釋技術(shù)的運(yùn)用，調(diào)和規(guī)范的穩(wěn)定性和產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變易之間的矛盾，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定性與變易性的對立統(tǒng)一，是可信任的治理模式。長久以來，稅務(wù)行政主導(dǎo)的稅收優(yōu)惠解釋體系所產(chǎn)生的弊端已積重難返。尤其是解釋程序的封閉性、缺乏監(jiān)督性等行政秉性，使得重復(fù)性稅收優(yōu)惠大量出臺，專業(yè)性稅收優(yōu)惠缺位自始存在。體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠中針對賽事舉辦的稅收優(yōu)惠頻繁出現(xiàn)，而聚焦其他體育產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)發(fā)展的稅收優(yōu)惠鳳毛麟角。如放任此種情勢發(fā)展，不僅會妨礙體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一性和合理性，而且會進(jìn)一步削減體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)在邏輯和公平正義。

因此，借助《體育法》修訂之機(jī)，以《體育法》中體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)，推動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系的整體構(gòu)造，不失為理想之舉。誠然，這一定位較之于確權(quán)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠而言，無論是面臨的立法阻力，還是依賴的立法技術(shù)，無疑都更為艱巨。但只要體育主管部門充分發(fā)揮自身的專業(yè)知識優(yōu)勢，適度營銷體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的價值，深度參與《體育法》的修訂，則立法阻力自會減損或消失。就立法技術(shù)而言，問題更易破解，無論是立法技術(shù)學(xué)的理論進(jìn)階，還是立法技術(shù)的實(shí)踐發(fā)展，乃至于現(xiàn)有稅收優(yōu)惠立法的經(jīng)驗(yàn)樣本，都可支撐定位更高的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)。更何況助推體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠體系建造的立法技術(shù)原本就不是一種固定選擇，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系構(gòu)造方案依然可以或繁或簡，或宏觀或微觀或中觀。立法者可根據(jù)《體育法》修訂的整體基調(diào)，依據(jù)厘定的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠內(nèi)容，選擇最契合體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)的立法技術(shù)，實(shí)現(xiàn)助推體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系構(gòu)造的理想定位。

3 體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的內(nèi)容選擇

盡管將稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基以及稅率概括為稅收構(gòu)成要素是學(xué)界傳統(tǒng)［41］，但這并不意味著稅收優(yōu)惠與稅收構(gòu)成要素毫無關(guān)聯(lián)。相反，稅收優(yōu)惠與稅收構(gòu)成要素時有關(guān)聯(lián)，如學(xué)者［42］所言，稅收優(yōu)惠是以特別或例外的方式對稅收基本要素的修正或阻礙，屬于稅收構(gòu)成要件中的特別要素。更有學(xué)者［29］265直接將稅收優(yōu)惠界定為一種稅收構(gòu)成要素?？梢?，無論從哪個角度觀測，稅收優(yōu)惠都與稅收構(gòu)成要素休戚相關(guān)，因此，適用于各稅收構(gòu)成要素的建制準(zhǔn)則，同樣應(yīng)在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)時遵循。具體而言，在內(nèi)容選擇上，體育產(chǎn)業(yè)中的稅法規(guī)則應(yīng)盡可能統(tǒng)一適用，除非有足夠的正當(dāng)性，否則不應(yīng)提供體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠。即便基于照顧性或政策性目的的需要，確實(shí)有必要偏離量能課稅原則，為具體的體育產(chǎn)業(yè)或其形態(tài)等提供稅收優(yōu)惠，也必須接受比例原則的審查，保證目的與手段之間合乎比例［10］。

一旦決定在《體育法》中引入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，該規(guī)范的內(nèi)容是什么？換言之，到底哪些體育產(chǎn)業(yè)形態(tài)應(yīng)被納入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范？更進(jìn)一步，何種體育產(chǎn)業(yè)行為或體育產(chǎn)業(yè)事由應(yīng)被寫入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范？解決此類問題是《體育法》中設(shè)置體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的關(guān)鍵。一般認(rèn)為，較為理想的思路是對現(xiàn)行體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策文本加以提煉，形成《體育法》中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，從而保障現(xiàn)有體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策與擬定的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范之間的聯(lián)動。基于不同觀測點(diǎn)、不同立場，或同一部門出于不同目的，都可能催生出迥然有別的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策。如規(guī)劃中國未來5年體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的《體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》僅提及“切實(shí)落實(shí)現(xiàn)行國家支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅費(fèi)價格”，而“為支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動，確保北京2022年冬奧會和冬殘奧會順利舉辦”，《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財(cái)稅［2017］60號）卻給予賽事舉辦方、參與方，甚至測試賽的參與者等多方主體以全方位的稅收優(yōu)惠政策。同樣，為支持舉辦2019年武漢第七屆世界軍人運(yùn)動會（以下簡稱“武漢軍運(yùn)會”），《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于第七屆世界軍人運(yùn)動會稅收政策的通知》（財(cái)稅［2018］119號）對武漢軍運(yùn)會執(zhí)行委員會和武漢軍運(yùn)會參與者給予了“一攬子”稅收優(yōu)惠政策。

不難發(fā)現(xiàn)，在這些共性甚少的現(xiàn)行體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上歸納提煉體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的內(nèi)容，看似務(wù)實(shí)之舉，實(shí)際上未必是理想的方案。況且，在討論體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策時，雖然至少有政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、倫理學(xué)和行政管理學(xué)等不同學(xué)科標(biāo)準(zhǔn)可供使用，但在具體決策時，政治的考量才是決定性因素［43］。這也決定了政策文本中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠時常融入政治元素，如將這些法外因素直接帶入《體育法》，轉(zhuǎn)變?yōu)轶w育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，不僅可能造成《體育法》中體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范和其他規(guī)范的相互排斥，而且可能導(dǎo)致《體育法》中體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范與各單行稅法中相應(yīng)稅收優(yōu)惠規(guī)范的對接失敗。當(dāng)然，這并非說體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的內(nèi)容不可從現(xiàn)行體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策中加以提煉，而只是強(qiáng)調(diào)無論是新創(chuàng)，還是借鑒既有體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，都不應(yīng)機(jī)械、簡單地移植各類現(xiàn)行政策文本中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定，而應(yīng)以科學(xué)的稅制設(shè)計(jì)準(zhǔn)則和思路對其進(jìn)行全方位審視，確保選取的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范內(nèi)容不僅具有正當(dāng)性，而且具有合理性。

這種正當(dāng)、合理的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范內(nèi)容的選取標(biāo)準(zhǔn)首當(dāng)以量能課稅為原則，因?yàn)榱磕苷n稅作為稅法建制的結(jié)構(gòu)性原則［44］，既要求稅收客體的選擇須表征納稅人負(fù)擔(dān)稅收能力，又要求稅收客體的有無、發(fā)生時間點(diǎn)及其量化也須切合實(shí)際，還要求應(yīng)留給納稅人生存、發(fā)展所需要的余地［45］。這些要求不僅是稅收正義的核心訴求，也是憲法基本權(quán)利的內(nèi)在要求。據(jù)此，針對體育產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域存在的弱勢群體或弱勢企業(yè)而設(shè)置的照顧性稅收優(yōu)惠可直接作為體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的內(nèi)容，踐行憲法賦予的基本權(quán)利，如對體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的小型微利企業(yè)理應(yīng)給予特別的稅收優(yōu)惠考量。不一樣的是，政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠是國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的重要手段，是通過鼓勵和引導(dǎo)特定方向投資行為，實(shí)現(xiàn)特定政策目的的一種體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠［46］。這類稅收優(yōu)惠并不存在特殊照顧的基礎(chǔ)理由，也難以借助憲法基本權(quán)利獲得正當(dāng)性，所以需要特別斟酌，如“為了有利于動員全社會力量資助和發(fā)展中國的體育事業(yè)”，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得體育彩票中獎所得征免個人所得稅問題的通知》（財(cái)稅字［1998］12號）規(guī)定：“凡一次中獎收入不超過1萬元的，暫免征收個人所得稅。”此類稅收優(yōu)惠政策是否具有正當(dāng)性和合理性有必要再行評估，設(shè)定體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范時也不可“囫圇吞棗”一概接受。

總體來看，現(xiàn)有政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠主要呈現(xiàn)以下2種樣態(tài)：①設(shè)定之初便不具有正當(dāng)目的，而只是一次性或臨時性的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策。此類稅收優(yōu)惠直接納入規(guī)范清理范疇即可，因?yàn)槟康牟划?dāng)，稅收優(yōu)惠的合理性必然會受到質(zhì)疑。②雖不具有照顧性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的天然根由，但有偏離量能課稅意涵的平等負(fù)擔(dān)要求的風(fēng)險(xiǎn)，因其基于推動體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展、加快體育產(chǎn)業(yè)升級等正當(dāng)目的而設(shè)置，故不可一概否定。

體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范可選擇的內(nèi)容主要是照顧性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠和部分政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠。前者因其自帶憲法和稅法上的正當(dāng)根由，所以可全部納入其中。后者則需要進(jìn)一步甄別，分清目的是否正當(dāng)。倘若政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠設(shè)置的目的正當(dāng)，則可考慮列入選取范圍。但在具體選取時仍需特別注意以下2點(diǎn)：①檢視擬列入的政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠是否真的具有正當(dāng)目的。正當(dāng)目的言說容易，操作卻相對艱難。不同的部門考察，不同的立場檢測，甚至不同的時空地域觀察，都可能會有不一樣的答案。但不管由誰主導(dǎo)審核，持何種立場檢測，何時何地測度，秉持最大多數(shù)人的公共利益大體還是可以信賴的判定標(biāo)尺。因?yàn)楣怖婕姓故玖怂饺藱?quán)利與公共權(quán)力之間的依存性緊密關(guān)系［47］，它“不是某種只因公民個人選擇、組織程序和選舉政治之間的相互作用而‘發(fā)生’的事情。更確切地說，明確地表達(dá)和實(shí)現(xiàn)公共利益是政府存在的主要理由之一”［48］。畢竟，“政府是公共利益的代言人，政府的任何行為都必須出于正當(dāng)目的”［49］。②審查擬列入的政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠之正當(dāng)目的與選用的方法和手段是否符合比例。目的正當(dāng)只能保障擬設(shè)定的政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠具有正當(dāng)化基礎(chǔ)，但是否能真正實(shí)現(xiàn)預(yù)設(shè)的正當(dāng)目的，則需選擇與之相匹的最優(yōu)方法和手段，如國辦發(fā)［2016］77號文件為“盤活用好現(xiàn)有體育場館資源”而要求“落實(shí)體育場館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策”，而根據(jù)財(cái)稅［2015］130號文件，體育場館可享受的稅收優(yōu)惠為免稅或減稅。其實(shí)，欲實(shí)現(xiàn)“盤活用好現(xiàn)有體育場館資源”的正當(dāng)目的，財(cái)政補(bǔ)貼也是重要的選項(xiàng)之一，甚至對于一些經(jīng)營困難的體育場館而言，財(cái)政補(bǔ)貼較之減免稅更易實(shí)現(xiàn)“盤活用好現(xiàn)有體育場館資源”這一正當(dāng)目的。因此，這類稅收優(yōu)惠就有欠缺目的與手段匹配的嫌疑，自然也就難以通過比例原則的嚴(yán)格審查。將其作為體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的備選內(nèi)容時，則須特別考量、謹(jǐn)慎權(quán)衡。

由上可知，在選取體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的具體內(nèi)容時，既要恪守量能課稅的底線適用，也要確保擬定的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠具有正當(dāng)目的。此外，還要保障選取的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠手段與意欲實(shí)現(xiàn)的正當(dāng)目的之間合乎比例，即在諸多備選優(yōu)惠手段中，應(yīng)選擇損害最小的手段，“保障權(quán)利不被過度侵害和促進(jìn)社會整體福利”［50］。只有這樣，才能選出正當(dāng)、合理的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠。因此，在《體育法》中新設(shè)定體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠時，遵循上述從量能課稅到比例原則的建制思路定奪即可。但若檢視現(xiàn)行體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，則需分為以下幾個層次：①照顧性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠可直接供給為體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的具體內(nèi)容設(shè)計(jì)；②具有正當(dāng)目的，且目的與手段符合比例的政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，也可為體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范所吸收；③具有正當(dāng)目的，但目的與手段不匹配的政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，或直接將其清理，或更替為與正當(dāng)目的匹配的手段，若更替后的手段可滿足比例原則的要求，則也可考慮作為體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范內(nèi)容；④不具有正當(dāng)目的的政策性體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，應(yīng)考慮直接將其清理。

4 體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的形式?jīng)Q斷

遵從量能課稅到比例原則的選取思路，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的內(nèi)容大體可以確定。但客觀而言，這只是基礎(chǔ)性步驟，因?yàn)橛麑⑦x定的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠內(nèi)容轉(zhuǎn)化為《體育法》上最終的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，還需借助恰當(dāng)?shù)谋憩F(xiàn)形式，確保體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的法治化運(yùn)行。在《體育法》中嵌入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，雖無直接經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，但立法與法理提供了多種形式的抉擇方案［51］。方案不同，結(jié)果可能會大相徑庭?？晒﹨⒖嫉姆桨副桓爬橐韵?類：①“嚴(yán)格法定”，即將所有擬設(shè)的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠都規(guī)定在《體育法》中，可能只是一個條文，也可能涉及多個條文的集成系統(tǒng)，具體根據(jù)擬設(shè)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的內(nèi)容而定。②“法定為主，授權(quán)立法為輔”，即在《體育法》中確立體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的總則規(guī)定，具體實(shí)施辦法采用授權(quán)立法，交給相應(yīng)部門處置。這種方案又可分化出多個不同的技術(shù)組合，如體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠總則規(guī)定到什么程度，是概而言之的確權(quán)，還是需要做一些具體化的設(shè)計(jì)，尤其是需不需要對授權(quán)立法進(jìn)行目的、事項(xiàng)、范圍、幅度、期限等的限制性規(guī)定。與之相關(guān)，法定之下被授權(quán)機(jī)關(guān)、授權(quán)權(quán)限、授權(quán)程序等都有不同的安排方式。

“嚴(yán)格法定”不僅是學(xué)界的理想，也是立法者的愿景。古往今來，中外學(xué)者對稅收法定的定義雖然表述不一，有繁有簡，但都聚焦于稅收法定的精髓：征稅必須要有法律依據(jù)；沒有法律的規(guī)定作為依據(jù)，國家不能征稅，人民也沒有納稅義務(wù)［52］。與之相應(yīng)，鑒于歷史原因，多數(shù)國家都有一個基本的憲法原則，即任何稅收行為都必須有法律依據(jù)，除非法律授權(quán)，不得征稅。這項(xiàng)原則或直接被寫入憲法，或可被其他憲法原則推導(dǎo)出來［53］。盡管中國學(xué)者對《憲法》第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”這一規(guī)定能否推導(dǎo)出中國的稅收法定原則并無共識，但《立法法》第8條第（六）項(xiàng)“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律這一規(guī)定蘊(yùn)含稅收要件法定原則自是無疑，再加上《稅收征收管理法》第3條第1款“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”中明示的稅務(wù)合法性原則，基本實(shí)現(xiàn)了與《憲法》第56條的對接。根據(jù)這些稅收法定條款的規(guī)定，以減稅、免稅為核心的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠理當(dāng)受制于稅收法定約束，由法律加以規(guī)定。在客觀上，將所有體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠都交由最高立法機(jī)關(guān)處理并不現(xiàn)實(shí)。因?yàn)樽罡吡⒎C(jī)關(guān)在這方面的準(zhǔn)備明顯不足，無論是制度、人力還是知識儲備，都可能難以承受稅收“嚴(yán)格法定”后的重?fù)?dān)。如果立法機(jī)關(guān)不提升立法能力，最有可能的結(jié)果就是，形式上堅(jiān)持了體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的稅收法定，由全國人大或其常委會修改《體育法》，創(chuàng)制體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，實(shí)際上仍廣泛授權(quán)國務(wù)院，而最終又極有可能進(jìn)一步授權(quán)財(cái)稅主管部門，使其擁有過分的稅收決策權(quán)［54］。因此，一方面有必要堅(jiān)持體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)中的稅收法定原則，另一方面也必須考慮現(xiàn)有體育稅收法治現(xiàn)實(shí)。

相較于“嚴(yán)格法定”，“法定為主，授權(quán)立法為輔”可能是更為務(wù)實(shí)、更易實(shí)現(xiàn)的形式方案。初步觀察，《體育法修改草案》第53條采用的正是這一方案。該條一方面明確“國家實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展”，另一方面指示“具體辦法由國務(wù)院財(cái)稅主管部門依法制定”。只是這一方案顧及了“授權(quán)”，卻有背離“法定”之嫌疑，因此難以被視為“法定為主，授權(quán)立法為輔”的典型實(shí)踐。這一方案看似既踐行了稅收法定原則，樹立了體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法律地位，又考慮到了體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的“稅收”特性，發(fā)揮了專業(yè)部門立法的制度優(yōu)勢，實(shí)則不然。無論是基于稅收法定的內(nèi)涵，還是鑒于《立法法》第8條第（六）項(xiàng)和《稅收征收管理法》第3條第1款的稅收法定規(guī)定，該條運(yùn)用的立法技術(shù)都難言合法，其不僅有違稅收法定的基本理念，偏離現(xiàn)行稅收法定條款，而且也與黨的十八屆三中全會決議“落實(shí)稅收法定原則”以來的稅收授權(quán)立法實(shí)踐相悖。此外，這種概括授權(quán)，直接交由財(cái)稅主管部門的技術(shù)方案，雖然可能在一定程度上保證體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的“稅收”特性，但也在不經(jīng)意間危及體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的“體育”屬性，最終導(dǎo)致體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠助力體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的落空或大打折扣。

堅(jiān)持體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)中的稅收法定，并不意味著所有授權(quán)立法都將被禁止。事實(shí)上，現(xiàn)行立法中針對一些具體的技術(shù)性事項(xiàng)，甚至一些稅收構(gòu)成要件的幅度選擇等事項(xiàng)，授權(quán)立法依然有其存在的空間和可能［55］。如《環(huán)境保護(hù)稅法》第6條便授權(quán)省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)對應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額進(jìn)行確定和調(diào)整。稅收法定原則本質(zhì)上受民主同意的控制，如果人民同意憲法法律授權(quán)，則以地方性法規(guī)等形式規(guī)定涉稅事項(xiàng)亦無不可。換言之，稅收法定與授權(quán)立法絕非“水火不容”，只是要求授權(quán)立法應(yīng)得到法律的明確授權(quán)，不能是沒有任何標(biāo)準(zhǔn)制約的“空白支票”［56］。因此，即便是稅收優(yōu)惠的授權(quán)立法，既有實(shí)踐也基本未曾采用《體育法修改草案》第53條這種絕對的概括性授權(quán)技術(shù)，更為常見的是“列舉+概括”的立法技術(shù)。如《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條在列舉“國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的房產(chǎn)”“由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)”“宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)”以及“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”等4類免稅房產(chǎn)之外，設(shè)立第5類兜底條款，即“經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他房產(chǎn)”。

需要特別注意的是，2015年《立法法》修訂之后，稅收法定原則得到進(jìn)一步強(qiáng)化和貫徹。在此種背景下，將稅收優(yōu)惠兜底條款直接授權(quán)財(cái)稅主管部門的做法因與稅收法定要求相去甚遠(yuǎn)而基本上被淘汰了，取而代之的是由國務(wù)院行使稅收優(yōu)惠的授權(quán)立法，且進(jìn)一步要求國務(wù)院將具體的授權(quán)立法報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。如《環(huán)境保護(hù)稅法》第12條先行列舉4種暫予免征環(huán)境保護(hù)稅的情形，而后設(shè)置第5種授權(quán)立法條款，即“國務(wù)院批準(zhǔn)免稅的其他情形”，同時要求國務(wù)院批準(zhǔn)的“免稅規(guī)定，由國務(wù)院報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”。幾乎采取一模一樣立法技術(shù)的還有《船舶噸稅法》第9條。

即使《體育法》中體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范內(nèi)容素材選取到位，也需選擇既契合稅收法治現(xiàn)實(shí)，又吻合稅收法定要求的形式表達(dá)。綜合來看，采用“列舉+授權(quán)”的形式方案是更為穩(wěn)妥的選擇，因?yàn)檫@種方案既可兼顧稅收法定與授權(quán)立法的內(nèi)在平衡，又可顧及體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠穩(wěn)定性與靈活性的有機(jī)統(tǒng)一。更重要的是，這種方案是中國長久以來形成的思維定式和立法范式，是中國式樣的稅收立法模式。一般而言，立法模式是一個國家或地區(qū)制定、修改、廢止法律的慣常套路、基本的思維定式和具體的行動序列，以及由諸因素決定的法律確認(rèn)的立法制度、立法規(guī)則。它使該國或地區(qū)的立法體制、立法制度有了獨(dú)立的內(nèi)涵，以區(qū)別于他種立法模式，進(jìn)而區(qū)別于不同國度或地區(qū)的立法邏輯［57］。例如，同樣是稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一立法，日本的《稅收特別措施法》更似各部門稅法的稅收優(yōu)惠匯編［58］。韓國的《租稅減免規(guī)制法》則突破了各部門稅法內(nèi)部立法的局限，以行業(yè)、產(chǎn)業(yè)或業(yè)務(wù)、主體等為標(biāo)準(zhǔn)，串起各稅的關(guān)聯(lián)優(yōu)惠規(guī)定［59］。

雖然體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)與稅收優(yōu)惠的整體立法不可同日而語，但法理無太大差別。設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范時，固然可采取“列舉+授權(quán)”的技術(shù)方案，但這一方案依然具有不確定性，可衍生諸多不同的立法范例。因此，還需進(jìn)一步考慮體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范所依托的基礎(chǔ)模式，即到底是采取類似統(tǒng)一立法的模式體例，還是依據(jù)類似分散立法的模式體例。以此為界分，在起草體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范過程中，至少有2種立法例需要立法者決斷，也供立法者選擇：①將所有需要在《體育法》中規(guī)定的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠內(nèi)容統(tǒng)一歸到一個法律條文之中，形成體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的單一法律條款，下文簡稱“單一條款模式”；②根據(jù)擬定的各體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠內(nèi)容的性能、類別等，分散設(shè)計(jì)若干個法律條文，按照各自的邏輯架構(gòu)依次歸到《體育法》中，形成體系化的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠條文系統(tǒng)，下文簡稱“復(fù)合條款模式”。

總體來看，單一條款模式看似簡單，實(shí)則非常繁雜。因?yàn)樗枰趩我粭l文中設(shè)計(jì)最大的容量，所以這種模式體例對立法技術(shù)要求非常高，尤其是對體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)的結(jié)構(gòu)安排、整體組成、行文表達(dá)等都有不低的技術(shù)要求。稍有不慎，立法所期待的技術(shù)要求難以達(dá)到，也極易使立法淪為宣示性條款。不過，這種模式體例的立法阻力相對較小，畢竟它只占據(jù)《體育法》的一個法律條文。與之相反，復(fù)合立法模式看似困難，實(shí)則絕非如此。因?yàn)樗梢浴傲矿w裁衣”，不必拘泥于一個法律條文的容量，所以這種模式體例對立法技術(shù)要求反倒會低一些?？陀^而言，單論法案體例較之單一條款模式更為簡約、清晰，也更利于法案的實(shí)施。但它的立法阻力可能更大，因?yàn)樗枰加酶嗟姆蓷l文，耗費(fèi)更多的立法資源，最終直接影響體育產(chǎn)業(yè)章節(jié)的篇幅，左右《體育法》的整體容量?？梢?，2種模式體例各有利弊，如何選擇著實(shí)不易。雖然法律史的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)已充分說明：一切成功的立法都取決于政治家群體和法學(xué)家群體的默契合作；政治意愿是立法啟動、推進(jìn)和完成等全過程所不可或缺的外在關(guān)鍵因素［60］。簡潔易懂、結(jié)構(gòu)分明、邏輯清晰、體系融洽、便于實(shí)施仍是立法設(shè)計(jì)中不可或缺的核心標(biāo)準(zhǔn)，雖然完全做到并不容易，但它要求我們堅(jiān)持不懈地追求這一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。出于這些因素的考慮，筆者認(rèn)為復(fù)合條款模式才是體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)的理想選擇。

5 體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的可能方案：以復(fù)合條款模式為依托

依據(jù)厘定的設(shè)計(jì)理念，恪守本體的設(shè)計(jì)基準(zhǔn)，依循鎖定的復(fù)合條款模式，充其量只是找到了體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)方向和思路，欲真正將這些理念、基準(zhǔn)以及依照這些理念和基準(zhǔn)選定的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠內(nèi)容轉(zhuǎn)化為《體育法》上的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，還需借助特別的立法技術(shù)。最終確立的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范能否實(shí)現(xiàn)上述理念和基準(zhǔn)，在相當(dāng)程度上取決于規(guī)范設(shè)計(jì)中的立法技術(shù)運(yùn)用。這也符合立法學(xué)研究和立法實(shí)踐發(fā)展的規(guī)律。隨著中國社會主義法律體系基本形成，中國未來的立法工作主要面臨的將不是新法的制定，而是大量法律法規(guī)的廢、改，即立法主要工作將從過去的制度設(shè)計(jì)向現(xiàn)在的制度完善轉(zhuǎn)移。立法制度的完善則更多地表現(xiàn)為立法技術(shù)的完善，而立法制度、立法技術(shù)的完善則是通過法的具體結(jié)構(gòu)（特別是法律條款）表現(xiàn)與展示出來的［61］。體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠作為《體育法》修訂的重要議題，其具體規(guī)范設(shè)計(jì)關(guān)乎規(guī)范自身的命運(yùn)和體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的方向，也關(guān)系到《體育法》的升級改造。因此，在《體育法》中植入體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，需選擇既契合體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)理念與基準(zhǔn)，又吻合立法學(xué)原理的設(shè)計(jì)技術(shù)，確保新設(shè)的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范與《體育法》中的其他規(guī)范兼容并蓄，進(jìn)而策動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系的建構(gòu)。

具體到體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的設(shè)計(jì)上，立法學(xué)理論與立法實(shí)踐主要提供了以下維度的技術(shù)要求或參照標(biāo)準(zhǔn)。①從法的可執(zhí)行和實(shí)施角度看，好的立法就是能夠執(zhí)行和實(shí)施的立法。為此，可運(yùn)用以下具體標(biāo)準(zhǔn)：社會接受度、法律規(guī)定的識別性、法律規(guī)定的適用范圍、濫用和不適當(dāng)使用的容易程度、檢查或核查的可能性以及處罰的可能性［62］。②從法的行文和語言表達(dá)看，起草的法律不僅應(yīng)是清晰、簡潔、精確的文本，而且應(yīng)是在視覺、結(jié)構(gòu)和術(shù)語使用上有序的文本，即應(yīng)以一種連貫的方式表達(dá)［63］。③從法的規(guī)范結(jié)構(gòu)和整體性看，立法應(yīng)注重法案規(guī)范的結(jié)構(gòu)合理，符合邏輯，具有整體性。為此，同一主題的規(guī)范應(yīng)規(guī)定在一起。具體到規(guī)范設(shè)計(jì)時，通常應(yīng)先從一般規(guī)則開始，之后再考慮特殊情況下的例外規(guī)則和特別規(guī)則。此外，確保新設(shè)法案與整體法律體系中的其他部分相協(xié)調(diào)，從而形成整體化的稅法體系同樣重要。

必須說明的是，立法供給的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或參照技術(shù)遠(yuǎn)不止這些，但最為核心的大體如上。這些標(biāo)準(zhǔn)并非割裂存在，相反更是相互交織，彼此印證。因此，《立法法》第6條規(guī)定：“法律規(guī)范應(yīng)明確、具體，具有針對性和可執(zhí)行性。”這正是《立法法》對所有立法技術(shù)的核心要求，自然也是設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范所應(yīng)充分考慮和遵從的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。只知曉和掌握這些技術(shù)要求和標(biāo)準(zhǔn)，完備的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范不可能自動生成。唯有將這些技術(shù)嵌入更為基礎(chǔ)、關(guān)鍵的復(fù)合條款模式中，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范方可形成。

需要注意的是，對于體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠而言，因其既涉及分門別類的體育產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)，又受制于不同的單行稅法，還取決于形色各異的優(yōu)惠工具，所以復(fù)合條款模式下的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范依然有多種不同的實(shí)現(xiàn)形式?？晒┝⒎ㄕ邊⒄盏姆桨钢饕幸韵聨追N：①“產(chǎn)業(yè)主導(dǎo)型”，即以體育產(chǎn)業(yè)具體業(yè)態(tài)為線索，依循“總則條款→各體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠條款→兜底條款”的整體思路，建構(gòu)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律規(guī)范體系；②“稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型”，即以稅收優(yōu)惠工具型態(tài)為主線，遵循“總則條款→具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款（體育產(chǎn)業(yè)免稅條款→體育產(chǎn)業(yè)減稅條款→體育產(chǎn)業(yè)扣除優(yōu)惠條款→其他體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠型態(tài)條款）→兜底條款”的設(shè)計(jì)思路，構(gòu)造體系化的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范；③“單行稅主導(dǎo)型”，即以各單行稅為中心，按照“總則條款→各單行稅類（體育產(chǎn)業(yè)流轉(zhuǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、進(jìn)口增值稅、進(jìn)口消費(fèi)稅）優(yōu)惠條款→體育產(chǎn)業(yè)所得稅（企業(yè)所得稅、個人所得稅）優(yōu)惠條款→體育產(chǎn)業(yè)財(cái)產(chǎn)與行為稅（房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅等）優(yōu)惠條款→體育產(chǎn)業(yè)資源稅（耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等）優(yōu)惠條款→體育產(chǎn)業(yè)其他稅類優(yōu)惠條款→兜底條款”的起草思路，設(shè)計(jì)完備的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系。當(dāng)然，各個方案中的所有層級結(jié)構(gòu)在具體立法實(shí)踐中未必都會同時具備，且各個方案之間也并非絕對獨(dú)立存在，多數(shù)時候或許也會交叉使用，呈現(xiàn)混合性的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系方案。

即便是采用復(fù)合條款模式設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，方案依然具有多樣性。不同的設(shè)計(jì)方案有不同的內(nèi)涵和適用范圍，也有不同的思路，還有不同的法律特點(diǎn)，站在不同的立場獲得的體悟也不盡一致。從體育產(chǎn)業(yè)從業(yè)者或體育主管部門的角度上看，他們或許更青睞“產(chǎn)業(yè)主導(dǎo)型”方案，因?yàn)檎沾朔桨冈O(shè)計(jì)的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范可為他們直接提供明確的答案，驗(yàn)證體育產(chǎn)業(yè)可實(shí)現(xiàn)的稅收優(yōu)惠預(yù)期。對于稅收征管部門，特別是具體稅收征管人員而言，他們或許更傾向于“單行稅主導(dǎo)型”方案，因?yàn)檫@一方案與他們的工作思維、業(yè)務(wù)模塊等高度吻合，按此方案設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律規(guī)范，不僅可最大限度地降低征管難度，而且可較為迅速地提高征管效率?！岸愂諆?yōu)惠主導(dǎo)型”方案融合了“產(chǎn)業(yè)主導(dǎo)型”方案和“單行稅主導(dǎo)型”方案的合理元素，兼顧了體育產(chǎn)業(yè)和稅收優(yōu)惠的二元秉性，提供了一種更為中立、藝術(shù)性的設(shè)計(jì)方案，可迎合不用主體的知識訴求，更易于形成對體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠價值合法化的社會認(rèn)同以及由此形成自發(fā)遵守的社會共識［64］，可成為體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范設(shè)計(jì)的理想方案。

以“稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型”方案為設(shè)計(jì)藍(lán)本，起草體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的思路范式是有過成功的立法實(shí)踐的?！洞壬品ā分械拇壬茦I(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系構(gòu)造即是典型例證。該法第9章“促進(jìn)措施”中共設(shè)有6個慈善業(yè)稅收優(yōu)惠法律規(guī)范，形成相對完整的慈善業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系。該設(shè)計(jì)雖難言是完全的“稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型”設(shè)計(jì)方案之產(chǎn)物，但也大體可視為這種方案的實(shí)踐運(yùn)用。該法第79條開宗明義，對慈善組織及其取得的收入進(jìn)行稅收優(yōu)惠的概括確權(quán)；第80條至第84條則依次對自然人、法人和其他組織慈善捐贈的稅收優(yōu)惠，企業(yè)慈善捐贈的稅前扣除以及境外慈善捐贈的減免稅，受益人接受慈善捐贈的稅收優(yōu)惠，慈善業(yè)稅收優(yōu)惠的手續(xù)辦理，權(quán)利轉(zhuǎn)讓的免征待遇以及扶貧濟(jì)困的特殊優(yōu)惠逐一進(jìn)行規(guī)定。比對“稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型”方案的典型設(shè)計(jì)范式，第79條大體可歸為慈善業(yè)稅收優(yōu)惠的“總則條款”，第80條至第84條總體屬于慈善業(yè)的“具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款”，基本吻合了“稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型”設(shè)計(jì)方案中的前2個層次。至于該方案中的第3層級，即慈善業(yè)稅收優(yōu)惠的“兜底條款”，《慈善法》并未進(jìn)行規(guī)定。

遵照“稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型”方案，借鑒《慈善法》中的慈善業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系構(gòu)建實(shí)踐，《體育法》中的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范可考慮做如下設(shè)計(jì)：①總則條款。該層級設(shè)1個法律條文，對體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠進(jìn)行總體確權(quán)。具體起草時可借鑒《民法典》的設(shè)計(jì)思想，以高度抽象的方式將各體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的“公因式”提取出來，確立一般規(guī)則，適用于各體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，各體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠相同的部分不再重復(fù)，而是規(guī)定例外［65］。如可對《體育法修改草案》第53條前段稍作改造，明示“國家依法實(shí)施稅收優(yōu)惠，促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展”。②具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款。該層級設(shè)4～6個法律條文，對體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠進(jìn)行微觀規(guī)定。具體起草時可運(yùn)用類型化思維，將不斷完善和補(bǔ)充的“類型”作為具體稅收優(yōu)惠型態(tài)的主要內(nèi)容［66］，使得類型的構(gòu)成要素維持其結(jié)合的狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)類型（借直觀取得的）形象上的整體性［67］。首先可規(guī)定體育產(chǎn)業(yè)的免稅優(yōu)惠，其次規(guī)定體育產(chǎn)業(yè)的減稅優(yōu)惠，再次規(guī)定體育產(chǎn)業(yè)的費(fèi)用扣除優(yōu)惠，最后規(guī)定體育產(chǎn)業(yè)的其他稅收優(yōu)惠等。至于每一條文中的內(nèi)部設(shè)計(jì)，則可引入“列舉+授權(quán)”的立法技術(shù)，畢竟每個類別的稅收優(yōu)惠都遠(yuǎn)不止一種情形。列舉情形問題不大，授權(quán)情形則須充分顧及稅收法定的嚴(yán)格要求，不可出現(xiàn)違法授權(quán)、空白授權(quán)等背離《立法法》規(guī)定的條款。③兜底條款。該層級設(shè)1個法律條文，彌補(bǔ)具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款的滯后性和立法者認(rèn)識能力的不足，增強(qiáng)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的適應(yīng)性［68］。在具體設(shè)計(jì)時，位于兜底條款中的稅收優(yōu)惠應(yīng)與具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款中的列舉性規(guī)定具有同質(zhì)性。只有這樣，依據(jù)具體的列舉性規(guī)定才可推斷出兜底條款的大致含義，并預(yù)測可能的稅收優(yōu)惠［69］。同樣需要注意的是，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠兜底條款的設(shè)計(jì)必須接受稅收法定的約束，遵循授權(quán)的基本法理，應(yīng)竭力避免《體育法修改草案》第53條出現(xiàn)的違法授權(quán)、空白授權(quán)等失當(dāng)規(guī)定。同時，有必要增強(qiáng)兜底條款制定的透明性、民主性和監(jiān)督性，擺脫狹隘的部門因素和利益集團(tuán)影響。否則，不僅體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠兜底條款的合法性難以保證，而且社會各方利益在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠關(guān)系中的平衡也難以保證［70］。

照此設(shè)計(jì)，體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范將呈現(xiàn)6～8個法律條文，形成從“總則條款”到“具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款”，再到“兜底條款”的完備的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系。這一體系既有助于體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的整體解釋以及漏洞補(bǔ)充，確保體系內(nèi)部各個條款之間無相互矛盾的現(xiàn)象，也有助于《體育法》上的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范與憲法價值及規(guī)范體系相符合，保證憲法價值在體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠領(lǐng)域得到真切貫徹，還有助于《體育法》上的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范與單行稅法中相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系相調(diào)和，保障體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范的法際暢通［71］。雖然這種設(shè)計(jì)方案較之《體育法修改草案》第53條具有重大突破，但也意味著難度的成倍增加。能否得到立法者的認(rèn)可，除了取決于立法者自身的創(chuàng)新和勇氣以及對體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的決心外，更取決于體育主管部門的智慧和膽識。假如這些因素都無法提供確切的答案，這種設(shè)計(jì)方案的前途和命運(yùn)將難以預(yù)料?？v然這一方案短期內(nèi)難以全然實(shí)現(xiàn)，但其蘊(yùn)含的立法思路同樣可被立法者采納。就算立法者尚且只能接受單一條款模式，也依然可仿照上述立法思路，在一個法律條文中引入多元層架結(jié)構(gòu)，采用類型化技術(shù)和兜底條款技術(shù)，從體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法律確權(quán)，到體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠具體制度的類別設(shè)計(jì)，再到體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠開放性事項(xiàng)的兜底設(shè)計(jì)。此種方案雖難言理想，但較之簡略的《體育法修改草案》第53條，無疑也是重大進(jìn)步。

6 結(jié)束語

近10年來，加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)不僅是社會普遍關(guān)注的焦點(diǎn)話題，也是黨政國策屢屢傳遞的決心與信念。只是發(fā)展至今，體育產(chǎn)業(yè)總體規(guī)模依然不大，整體活力仍然不強(qiáng)［72］。盡管原因紛繁復(fù)雜，但稅收優(yōu)惠的馳援不夠可謂是其中的重要原因。放眼域外諸多國家或地區(qū)，利用稅收優(yōu)惠助推體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展都是至關(guān)重要的舉措，且多得到了立法的明示。然而，作為中國業(yè)內(nèi)最高法律位階的《體育法》幾乎完全限制了體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的適用空間，以致體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠不得不依賴于財(cái)稅主管部門的“政策之治”，而這種治理生態(tài)又因體育主管部門的過度謙抑導(dǎo)致體育產(chǎn)業(yè)最終所能享受的稅收優(yōu)惠量小力微。欲徹底改變這種局面，實(shí)現(xiàn)體育產(chǎn)業(yè)的穩(wěn)健、快速發(fā)展，必須在《體育法》中設(shè)置專門的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，推動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法律主治，實(shí)現(xiàn)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的法際聯(lián)動，進(jìn)而營造稅收優(yōu)惠助導(dǎo)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的整體共識。

不過，立法向來都是極具專業(yè)性的活動，而體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范又橫跨了《體育法》和稅法，故對此立法必須通盤考慮。由于體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的本體特性和既有“政策之治”治理模式的運(yùn)行弊端，在《體育法》上設(shè)計(jì)體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范，既有必要秉持《體育法》優(yōu)于單行稅法的設(shè)計(jì)先導(dǎo)，又有必要堅(jiān)持體育主管部門深度參與條款設(shè)計(jì)的立法策略，還有必要立足推動體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠體系建造的立法定位。按照從量能課稅到比例原則的內(nèi)容選擇基準(zhǔn)，從稅收法定到授權(quán)立法的形式抉擇方案，恪守立法易懂性、結(jié)構(gòu)性、有效性和整體性的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，采取“稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型”方案，逐層布局體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的總則條款、具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款和兜底條款，則實(shí)質(zhì)公平、形式合法、技術(shù)正當(dāng)?shù)捏w育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范體系便可屹立于《體育法》等各法律規(guī)范之林，也可融于憲法與稅法的整體法律體系之中。若能如此，則體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律規(guī)范便有望成為體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的“利器”，真正助推體育產(chǎn)業(yè)又好又快發(fā)展。