徐永凡

（南陽理工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河南 南陽 473004）

在新時(shí)代中，社會(huì)公眾對精神文化和生活品質(zhì)的訴求越來越高，越來越多樣。對旅行社來說，只有向其提供個(gè)性化、多元化的旅游產(chǎn)品和服務(wù)，才能助力其完成轉(zhuǎn)型升級(jí)、消解競爭壓力、獲取和保持競爭優(yōu)勢。按照經(jīng)驗(yàn)，處在復(fù)雜環(huán)境中的旅行社需要對其所處的綜合性、季節(jié)性、競爭性特征都很強(qiáng)的旅游產(chǎn)業(yè)形成正確認(rèn)知，然后通過內(nèi)部控制體系建設(shè)不斷突破時(shí)間、人力、物力等資源約束，發(fā)揮內(nèi)部控制的監(jiān)督與服務(wù)作用，全面、系統(tǒng)的防范旅行社控制風(fēng)險(xiǎn)，確保旅游產(chǎn)業(yè)的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分旅行社沒有厘清其業(yè)務(wù)流程與內(nèi)部控制情況，對控制程序、控制方法的應(yīng)用并不到位，導(dǎo)致旅行社業(yè)務(wù)開展的復(fù)雜性更高、控制難度更大。更為重要的是，旅行社的經(jīng)營管理績效會(huì)直接影響到業(yè)務(wù)業(yè)績，如果內(nèi)部控制人員沒有按照內(nèi)部控制指南的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與程序開展內(nèi)部控制工作，就會(huì)讓自身經(jīng)營管理與財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)陡然增加。因此，需要在不斷完善與旅行社有關(guān)的法律法規(guī)的前提下，以審計(jì)為視角，對其內(nèi)部控制體系加以調(diào)整和優(yōu)化，以此規(guī)避控制風(fēng)險(xiǎn)，消除由于內(nèi)部控制不規(guī)范、控制人員素質(zhì)參差不齊而導(dǎo)致的內(nèi)部控制質(zhì)量下降等問題。此外，旅行社經(jīng)營管理者和內(nèi)部控制人員要時(shí)刻保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，通過提高自身業(yè)務(wù)水平和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，重點(diǎn)關(guān)注組織內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的類型和成因，通過對控制風(fēng)險(xiǎn)的研究與實(shí)踐，尋找可以防范控制風(fēng)險(xiǎn)的有效措施，在實(shí)際工作中不斷改進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量，提升審計(jì)權(quán)威。基于此，本文以審計(jì)為視角，對旅行社內(nèi)部控制的作用和原則進(jìn)行闡述，分析內(nèi)部控制的不足和成因，并在多個(gè)層面給出風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的策略與方法，為旅行社以及旅游產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供借鑒信息。

一、旅行社內(nèi)部控制的作用與原則

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入到新時(shí)代，人民物質(zhì)生活水平和精神文化追求都在不斷提高，旅游業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略性支柱產(chǎn)業(yè)，正在為人民群眾帶去更多“精神食糧”。在建設(shè)和打造“令人滿意的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，促進(jìn)旅游產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的問題上，需要重點(diǎn)發(fā)揮旅行社的作用，通過強(qiáng)化其內(nèi)部控制、對有關(guān)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對，探索出一條能夠順應(yīng)時(shí)代訴求、實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)的良性發(fā)展道路，并在此過程中通過合理開發(fā)和利用有限資源，為社會(huì)公眾提供個(gè)性化、多元化的旅游產(chǎn)品和服務(wù)。為實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，除了要求旅行社開展卓有成效的日常管理外，還要通過內(nèi)部控制體系建設(shè)規(guī)避運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，確保旅游產(chǎn)業(yè)的健康進(jìn)步。

（一）旅行社內(nèi)部控制的作用

任何社會(huì)組織的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，都離不開自身內(nèi)部資源的統(tǒng)一配合和外部力量的協(xié)作。內(nèi)部控制作為旅行社運(yùn)行的重要支撐，其有效性會(huì)直接關(guān)系到旅行社自身和整個(gè)行業(yè)的生存和發(fā)展。只有充分發(fā)揮旅行社內(nèi)部控制的作用，才能極大促進(jìn)旅游產(chǎn)業(yè)的持續(xù)、快速、健康、有序發(fā)展：（1）有助于健全旅行社內(nèi)部管理體系。在開展旅行社內(nèi)部控制的過程中，不但可以檢查旅行社是否建立、健全和完善了相關(guān)規(guī)章制度，還能掌握內(nèi)部控制管理措施的效果。同時(shí)，通過內(nèi)部控制系統(tǒng)可以確保旅行社的年檢工作落到實(shí)處，便于在次年的年檢中延續(xù)檢查程度和整改結(jié)果。在此過程中，旅行社還可以通過與當(dāng)?shù)刂鞴懿块T以及當(dāng)?shù)貙徲?jì)部門、行業(yè)管理部門的配合提升自身的管理績效。（2）有助于強(qiáng)化旅行社的會(huì)計(jì)工作。旅行社在建立內(nèi)部控制體系、踐行內(nèi)部控制的過程中，可以協(xié)助其糾正管理偏差、讓管理者認(rèn)識(shí)到錯(cuò)誤傾向、改變不當(dāng)?shù)墓芾碜黠L(fēng)。同時(shí)，旅行社的行政管理部門可以借此制定和實(shí)施與財(cái)務(wù)、審計(jì)等相有關(guān)的文件、制度和規(guī)定，這對增強(qiáng)旅行社財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提升旅行社財(cái)務(wù)管理水平是大有裨益的。此外，通過內(nèi)部控制，旅行社可以更好地開展外聯(lián)工作，促進(jìn)其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和財(cái)務(wù)核算工作走向正規(guī)化的軌道，促進(jìn)旅行社整體管理水平的提高。（3）通過加強(qiáng)旅行社管理團(tuán)隊(duì)建設(shè)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提升。通過內(nèi)部控制一方面可以強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員更加注重財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)工作，通過搜集和整理各類外聯(lián)資料達(dá)到對管理團(tuán)隊(duì)進(jìn)行“先審計(jì)，后離任”的目的，還有助于人事任免、調(diào)動(dòng)程序等工作的開展。比如，在優(yōu)化內(nèi)部控制體系的過程中，可及時(shí)而有效的追回欠款，那些對經(jīng)濟(jì)責(zé)任人存在推諉或者不負(fù)責(zé)態(tài)度的個(gè)體，旅行社可以對其進(jìn)行法律訴訟，以此維護(hù)自身的合法權(quán)益。（4）為旅行社資質(zhì)等級(jí)劃分和評(píng)定提供動(dòng)態(tài)管理依據(jù)。在旅行社內(nèi)部控制體系中，年檢歷史檔案是十分重要的材料，能夠?yàn)槁眯猩缧姓芾聿块T提供旅行社執(zhí)行法規(guī)政策與旅行社實(shí)力和效益的情況。因此，通過內(nèi)部控制能夠?qū)β眯猩缳Y質(zhì)等級(jí)劃分和評(píng)定工作提供更為科學(xué)、規(guī)范、切實(shí)可行的“證據(jù)”。此外，內(nèi)部控制體系的建立有助于旅行社精確掌握自身的運(yùn)行情況，也有助于旅游產(chǎn)業(yè)對旅行社開展扶強(qiáng)汰弱的動(dòng)態(tài)性管理，而這必將為構(gòu)建合理的旅行社內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、確保產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展提供必要條件。

（二）旅行社內(nèi)部控制的原則

對旅行社而言，改進(jìn)和完善其內(nèi)部控制管理體系，除了要結(jié)合自身所處行業(yè)的實(shí)際情況，對內(nèi)部控制體系予以全面分析、系統(tǒng)規(guī)劃外，還要時(shí)刻把握旅行社內(nèi)部控制的基本原則，以確保自身的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、資產(chǎn)安全完整，并促進(jìn)旅行社經(jīng)營效益目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)：（1）合規(guī)性原則。在新時(shí)代中，旅行社若要實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展，就要對市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化與自身實(shí)際需求做出準(zhǔn)確判斷，只有這樣才能樹立起科學(xué)的發(fā)展目標(biāo)。因此，在構(gòu)建和完善內(nèi)部控制體系的問題上，旅行社就要通過更新管理理念、進(jìn)行資源儲(chǔ)備、制定財(cái)務(wù)戰(zhàn)略與品牌戰(zhàn)略，讓內(nèi)部控制合理又合規(guī)。唯此，才能讓旅行社不斷構(gòu)建自身的市場競爭優(yōu)勢和產(chǎn)業(yè)發(fā)展優(yōu)勢，在充分適應(yīng)新時(shí)代、新常態(tài)發(fā)展要求的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)與可持續(xù)發(fā)展。此外，在旅行社內(nèi)部控制方面，只有堅(jiān)持合規(guī)性原則，才能保證旅行社內(nèi)部管理規(guī)章的制定和相關(guān)業(yè)務(wù)的開展更加順暢，才能有效避免和規(guī)避可能出現(xiàn)的控制風(fēng)險(xiǎn)。（2）牽制性原則。對身處新時(shí)代的旅行社來說，在其實(shí)際發(fā)展當(dāng)中要以自身財(cái)務(wù)實(shí)際情況為出發(fā)點(diǎn)，在充分體現(xiàn)適度性、適時(shí)性、靈活性和自控性、優(yōu)先性等特點(diǎn)的同時(shí)，不斷優(yōu)化旅行社的融資模式和融資渠道，以此提升旅行社的資金使用率。在此過程中，為了更加有效地實(shí)現(xiàn)旅行社的發(fā)展目標(biāo)，除了要求其更新管理理念、以先進(jìn)理念開展內(nèi)部控制外，還應(yīng)在旅行社內(nèi)部控制管理改進(jìn)優(yōu)化過程中，構(gòu)建多方力量彼此監(jiān)督、相互制約的整體格局，以便讓旅行社內(nèi)部的相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)特別是關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)得到約束，防止出現(xiàn)單獨(dú)操作風(fēng)險(xiǎn)。（3）成本效益原則。在市場經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、市場競爭越來越激烈的當(dāng)下，旅行社若要實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)、健康發(fā)展，就應(yīng)該以市場實(shí)際發(fā)展情況為出發(fā)點(diǎn)，通過適當(dāng)調(diào)整旅游產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值（比如提升旅游產(chǎn)業(yè)和服務(wù)的附加值），最大限度滿足客戶的訴求。為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，要求旅行社從成本效益原則出發(fā)建立和健全內(nèi)部控制制度，通過改進(jìn)和優(yōu)化旅行社的投入、產(chǎn)出，提升其管理績效與利潤水平。（4）戰(zhàn)略發(fā)展原則。對身處新形勢下的旅行社而言，指向未來的發(fā)展前景是十分光明的。在此過程中，旅行社為了能夠把經(jīng)濟(jì)成果轉(zhuǎn)化成實(shí)現(xiàn)理想的結(jié)果，全面體現(xiàn)旅行社的使命，就需要對其戰(zhàn)略實(shí)施和決策開展合理評(píng)價(jià)，通過調(diào)動(dòng)人力資源的創(chuàng)造性與積極性，在其經(jīng)營管理實(shí)踐中樹立起科學(xué)的發(fā)展方向。期間，為了提高凝聚力和“戰(zhàn)斗力”，旅行社需要從實(shí)際情況出發(fā)，形成可持續(xù)發(fā)展的長遠(yuǎn)觀念與大局觀念，唯此才能促使其在持續(xù)變化的市場競爭中獲得生存和發(fā)展的機(jī)會(huì)，并在有效抵御不利因素影響的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)健康穩(wěn)定發(fā)展。

二、審計(jì)視角下我國旅行社內(nèi)部控制瓶頸及原因分析

按照國務(wù)院頒發(fā)的《旅行社管理?xiàng)l例》和國家旅游局印發(fā)的《旅行社業(yè)務(wù)年檢辦法》，每年要在全國范圍內(nèi)對旅行社的運(yùn)行情況、業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍、日常管理和遵紀(jì)守法等問題開展集中性檢查，借此規(guī)范旅行社行為，促進(jìn)旅游產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。近年來，我國旅行社業(yè)務(wù)管理水平與經(jīng)營水平得到了顯著提升，對旅游產(chǎn)業(yè)及相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了良好的推動(dòng)作用。但是，由于經(jīng)營理念的滯后和控制手段的缺失，使得審計(jì)視角下的我國旅行社內(nèi)部控制長期處在瓶頸之中，雖然社會(huì)公眾對旅游的訴求不斷增加，盡管旅游產(chǎn)業(yè)贏得了良好的發(fā)展契機(jī)，但挑戰(zhàn)和困境卻一直存在。因此，有必要對旅行社內(nèi)部控制的不足、產(chǎn)生的后果以及原因進(jìn)行分析和研判，時(shí)刻保持對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的警惕態(tài)度，以便最大限度降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

（一）旅行社內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)瓶頸

為了更好地迎合新時(shí)代旅游產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展要求，在對旅行社內(nèi)部控制體系進(jìn)行改進(jìn)和優(yōu)化的問題上，需要始終圍繞旅行社的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)開發(fā)旅游產(chǎn)品和提供旅游服務(wù)。但是，在多種因素的“掣肘”下，部分旅行社的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)了失真、預(yù)算管理效果降低、成本費(fèi)用支出居高不下等問題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）在對旅行社實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，雖然相關(guān)人員以科學(xué)的態(tài)度和控制方法，在踐行相關(guān)控制流程的過程中取得了部分成效，但受到多種因素的影響，無論是內(nèi)部控制人員還是審計(jì)人員都存在出具不合理控制意見、審計(jì)的可能。這樣一來，就使得旅行社的內(nèi)部控制工作處在了風(fēng)險(xiǎn)之中。此外，在旅行社內(nèi)部控制環(huán)境管理方面，部分旅行社的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)有待完善，一些旅行社即便在內(nèi)部建立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)甚至股東大會(huì)等機(jī)構(gòu)，可在治理分工方面卻規(guī)范性缺失，導(dǎo)致旅行社內(nèi)部無法真正實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策、高效管理、系統(tǒng)監(jiān)督。（2）由于部分旅行社在經(jīng)營管理實(shí)踐中沒有進(jìn)行各項(xiàng)授權(quán)體系之間的有效銜接，管理層也在管理過程中風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)缺位，使得內(nèi)部控制體系和管理流程中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理流于形式。這樣一來，旅行社在經(jīng)營投資和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避方面就無法形成有效的應(yīng)對措施，導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷被無限放大。同樣重要的是，旅行社內(nèi)部控制人員（包括管理層）對存在重大錯(cuò)漏的財(cái)會(huì)報(bào)告沒有予以重視，這就會(huì)直接引發(fā)由于出具了不恰當(dāng)審計(jì)意見而導(dǎo)致的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。所以，對旅行社而言，其內(nèi)部控制人員需要高度重視內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)形態(tài)和風(fēng)險(xiǎn)水平，如果風(fēng)險(xiǎn)處于高位，就應(yīng)該積極搜集有說服力的證據(jù)為旅行社管理者、決策者提供信息參考。（3）部分旅行社沒有進(jìn)一步完善現(xiàn)代企業(yè)制度，在內(nèi)部控制方面表現(xiàn)出了財(cái)務(wù)管控乏力、控制系統(tǒng)效率缺失、內(nèi)部控制管理制度缺位的情況，甚至在會(huì)計(jì)、資金管理等方面也存在一些薄弱環(huán)節(jié)。這樣，在對旅行社開展審計(jì)工作時(shí)，就會(huì)因其缺少健全、有效的內(nèi)部控制制度，讓審計(jì)人員難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)并控制旅游活動(dòng)中可能存在的偏差與舞弊行為。而一旦旅行社內(nèi)部控制制度長期“保持”不健全或者存在薄弱環(huán)節(jié)的狀態(tài)，就極易讓其內(nèi)部控制系統(tǒng)整體“失控”，讓產(chǎn)生差錯(cuò)與舞弊的概率進(jìn)一步加大。此時(shí)，無論旅行社內(nèi)部控制人員還是審計(jì)人員都很難發(fā)現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)中的舞弊行為，最終將導(dǎo)致內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。（4）在內(nèi)部監(jiān)督管理工作中，部分旅行社的內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行缺位，內(nèi)部控制部門的作用無法得到體現(xiàn)，加之內(nèi)部控制的獨(dú)立性不高，使得內(nèi)部控制和管理中經(jīng)常出現(xiàn)“棘手”問題，倘若不對其進(jìn)行及時(shí)處理，不但會(huì)影響內(nèi)部控制的有效性、難以對控制效果進(jìn)行準(zhǔn)確衡量，還會(huì)提升內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。此外，在旅行社審計(jì)工作中，由于時(shí)間、人力、資金、工具的局限，在有限的時(shí)間內(nèi)難以查清旅行社的全部項(xiàng)目，也無法對所有環(huán)節(jié)、細(xì)節(jié)做出具體說明，而這勢必會(huì)影響內(nèi)部控制和審計(jì)工作的順利開展。（5）在市場經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)下，旅行社經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得越來越復(fù)雜，這在客觀上提升了內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。比如，在對旅行社進(jìn)行內(nèi)部控制時(shí)，工作人員沒有充分認(rèn)識(shí)到旅游業(yè)特有的綜合性、整體性特征，沒有對其業(yè)務(wù)項(xiàng)目的復(fù)雜性形成客觀認(rèn)識(shí)。其結(jié)果是，部分旅行社在追逐經(jīng)濟(jì)利益的過程中，通過和其他行業(yè)的深度整合，讓審計(jì)內(nèi)容持續(xù)增加。此時(shí)，如果旅行社并未進(jìn)入到規(guī)范發(fā)展的軌道，內(nèi)部控制就會(huì)顯得十分松散，內(nèi)部控制人員和審計(jì)人員都難以準(zhǔn)確揭示所有問題。

（二）審計(jì)視角下我國旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)原因分析

按照世界旅游組織的預(yù)測，至2020年，國際旅客規(guī)避會(huì)超過15億人次，中國會(huì)成為超過法國、美國、澳大利亞等西方國家的世界上最大的旅游目的地和旅游輸出國。為了更好地促進(jìn)我國旅游產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，就要求各類旅行社積極嘗試推進(jìn)自身產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的提升，并通過營銷模式的創(chuàng)新，有效化解內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。但是，一個(gè)基本的事實(shí)是，在審計(jì)視角下，我國部分旅行社內(nèi)部控制存在諸多風(fēng)險(xiǎn)，主要原因如下：（1）與旅行社相關(guān)的法律法規(guī)有待完善，這是引發(fā)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要因素。近年來，我國旅游業(yè)發(fā)展極為迅速，政府在其中扮演著不可或缺的引導(dǎo)角色。但是，由于受到歷史慣性的影響，針對旅行社的宏觀管理并未完全走出計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的思想桎梏，無論是管理體系還是控制模式均具有計(jì)劃色彩，讓旅行社在發(fā)展過程中暴露了很多問題，出現(xiàn)了很多亟待解決的難題，而相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)的滯后和配套管理制度的匱乏，以及監(jiān)督管理機(jī)制的不完善，在很大程度上影響了旅行社內(nèi)部控制績效的提升，也對審計(jì)工作設(shè)置了很多障礙。（2）審計(jì)工作的局限性較為明顯，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)概率長期處于高位。在對旅行社開展審計(jì)時(shí)，即便審計(jì)人員依據(jù)正確的流程進(jìn)行有計(jì)劃、有組織的審計(jì)，但由于審計(jì)手段的局限性使得旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)無法得到有效控制。期間，對旅行社進(jìn)行審計(jì)沒有投入充足人力、物力，難以深入而透徹的查清旅行社的全部運(yùn)營項(xiàng)目，審計(jì)方法的弊端較為明顯，難以對全部審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)說明，這種單純的機(jī)械參照審計(jì)規(guī)范的做法，必然會(huì)增加旅行社的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。（3）旅行社業(yè)務(wù)多樣，內(nèi)部控制復(fù)雜性陡增。對身處經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型期的旅行社來說，其旅游業(yè)務(wù)越來越多樣，對其開展審計(jì)工作除了需要考慮到市場擴(kuò)容、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍增大、經(jīng)濟(jì)關(guān)系趨于復(fù)雜的情況外，還要對審計(jì)內(nèi)容增加的事實(shí)形成客觀估計(jì)——如果旅行社的經(jīng)營績效較差，就說明其管理松懈、內(nèi)部控制滯后，審計(jì)人員難以把其中的錯(cuò)弊全部揭露出來。（4）旅行社內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全，極易引發(fā)控制風(fēng)險(xiǎn)。按照經(jīng)驗(yàn)，在旅行社內(nèi)部建立科學(xué)合理、健全的控制制度，能夠確保其正常運(yùn)營與健康發(fā)展?？墒?，由于部分旅行社沒有建立現(xiàn)代企業(yè)制度，管理層未意識(shí)到內(nèi)部控制機(jī)制的重要性和必要性，加之其法律意識(shí)淡薄，使得內(nèi)部控制往往存在明顯疏漏。長此以往，不但會(huì)提升旅行社的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)阻礙其發(fā)展和進(jìn)步。（5）我國很多旅行社采取的都是政府主導(dǎo)型發(fā)展戰(zhàn)略，內(nèi)部控制獨(dú)立性較差。在經(jīng)濟(jì)全球化的推動(dòng)下，旅行社需要以國內(nèi)外市場為兩條主線，通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度不但提升自身的市場化水平。但是，我國很多旅行社的內(nèi)部控制都在政府主導(dǎo)下進(jìn)行，對市場上出現(xiàn)的新問題、新變化反應(yīng)相對“遲鈍”，無法在內(nèi)部控制方面進(jìn)行同步調(diào)整和變化，這就使得很多新瓶頸無法突破，極易引發(fā)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

比如，原淄博市旅游局的20萬元旅游質(zhì)保金被挪用而不知去向，涉及眾多旅行社，涉及金額較大，暴露出當(dāng)?shù)芈眯猩鐑?nèi)部控制存在極大隱患和風(fēng)險(xiǎn)。早在2009年，當(dāng)時(shí)的國家旅游局頒布《旅行社質(zhì)量保證金存取辦法》，要求銀行為旅行社開設(shè)保證金專用賬戶，保證金實(shí)行專戶管理，?？顚Ｓ?。依據(jù)國家旅游局和財(cái)政部于1995年頒布的《旅行社質(zhì)量保證金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》規(guī)定，旅游、財(cái)政、審計(jì)等部門都對旅游保證金有監(jiān)督和檢查義務(wù)?！稌盒修k法》要求各級(jí)旅游財(cái)務(wù)管理部門須對保證金進(jìn)行專項(xiàng)管理，下一級(jí)旅游財(cái)務(wù)管理部門應(yīng)向上一級(jí)報(bào)告保證金的收取、使用和管理情況。各級(jí)旅游財(cái)務(wù)及審計(jì)部門每年進(jìn)行財(cái)務(wù)檢查或?qū)徲?jì)，并向同級(jí)財(cái)政部門編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2009年國家旅游局印發(fā)《旅行社質(zhì)量保證金存取管理辦法》，原來的《暫行辦法》同步廢止，新辦法規(guī)定質(zhì)保金統(tǒng)一存到旅行社專用賬戶。而至于千余萬元的資金被挪用，雖然有好幾個(gè)部門在監(jiān)管，但是監(jiān)管依舊有空白或監(jiān)管人員存在失職。而實(shí)際上，旅游質(zhì)保金是保障旅游者權(quán)益的專用款項(xiàng)，被挪用后游客和旅行社的利益得不到保障，但挪用質(zhì)保金涉嫌職務(wù)犯罪，旅行社經(jīng)營者可以起訴旅游主管部門維護(hù)自己的合法權(quán)益。

三、審計(jì)視角下我國旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略

在新時(shí)代中，優(yōu)化旅行社內(nèi)部控制體系問題、合理配置旅行社資源，是提升其管理效率和達(dá)到總的控制目標(biāo)的最佳選擇。期間，要以審計(jì)為視角，在旅行社票務(wù)代理、會(huì)展服務(wù)和旅游景區(qū)以及旅游運(yùn)輸?shù)确矫骈_展審計(jì)監(jiān)督，對旅行社的多元化經(jīng)營予以重點(diǎn)關(guān)注，以發(fā)現(xiàn)旅行社經(jīng)營中存在的風(fēng)險(xiǎn)和隱患。同時(shí)，旅行社要積極應(yīng)對外部市場和外部環(huán)境的競爭壓力，重點(diǎn)解決旅行社內(nèi)部控制管理中存在的問題。本文認(rèn)為，為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，一方面要建立和完善內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測體系，強(qiáng)化旅行社各項(xiàng)業(yè)務(wù)的監(jiān)督機(jī)制，并在明確和豐富審計(jì)內(nèi)容的過程中，對存在較大控制風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)予以重點(diǎn)關(guān)注；另一方面，要認(rèn)識(shí)到旅行社內(nèi)部控制周期較長的事實(shí)，通過提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)、創(chuàng)新審計(jì)方法和審計(jì)策略，將更多精力放在旅行社財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、績效審計(jì)方面，并在完善和強(qiáng)化內(nèi)部溝通與監(jiān)督管理的同時(shí)，將更多審計(jì)內(nèi)容延伸到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)防范之中。

（一）建立和完善內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測體系

依據(jù)經(jīng)驗(yàn)，在對旅行社開展審計(jì)實(shí)踐時(shí)，即便審計(jì)人員按照既定的審計(jì)程序、審計(jì)方法開展業(yè)務(wù)，也存在誤判的可能性。如果誤判結(jié)果滲透到旅行社內(nèi)部控制活動(dòng)中，就會(huì)產(chǎn)生極為嚴(yán)重的不良后果。為此，需要從旅行社內(nèi)部控制的實(shí)際情況出發(fā)，建立與旅游行業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測體系，以便對旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)開展動(dòng)態(tài)監(jiān)測。在此過程中，有必要借助計(jì)算機(jī)審計(jì)、大數(shù)據(jù)審計(jì)、云計(jì)算審計(jì)的諸多優(yōu)勢，有針對性地對旅行社內(nèi)部控制過程中潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行預(yù)警與檢測，尤其要對旅行社經(jīng)營實(shí)踐中潛在的高風(fēng)險(xiǎn)因素制定有針對性的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控系統(tǒng)，以較高的準(zhǔn)確度研判旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)狀況，提升審計(jì)監(jiān)督的有效性。

（二）明確和豐富審計(jì)內(nèi)容

在審計(jì)視角下，對旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，為了達(dá)到控制目標(biāo)，除了要采取具體的、有效的內(nèi)部控制措施外，還要明確和豐富審計(jì)內(nèi)容，以便對其內(nèi)部控制水平做出客觀而公允的評(píng)價(jià)。首先，審計(jì)人員要對旅行社內(nèi)部控制體系的不足開展差錯(cuò)糾弊工作，在給出修改建議之后，敦促旅行社進(jìn)一步完善內(nèi)部控制體系。其次，在旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避實(shí)踐中，需要明確旅行社審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)與重點(diǎn)因素，將上述因素納入審計(jì)工作中，以便為促進(jìn)旅行社更好執(zhí)行相關(guān)政策法規(guī)提供參考建議。最后，應(yīng)進(jìn)一步明確旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)重點(diǎn)，通過科學(xué)方法對其開展控制測試，并通過對審計(jì)流程的檢驗(yàn)，判斷和識(shí)別出旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的薄弱環(huán)節(jié)，尋找管理和操作的可行路徑。

（三）提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)

對旅行社開展基于內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)工作，要求審計(jì)人員以較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)技能參與其中，通過充分發(fā)揮自身的主觀能動(dòng)性，為旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避提供堅(jiān)實(shí)的人才保障。在此過程中，審計(jì)人員除了要踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀，以終生學(xué)習(xí)的態(tài)度吸收更多審計(jì)理念、學(xué)習(xí)審計(jì)理論和審計(jì)技能外，還要在審計(jì)實(shí)踐中不斷提升對問題觀察的敏感性、洞察力、理解力，以便在審計(jì)工作中發(fā)揮內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督的作用。此外，為了迎合大數(shù)據(jù)審計(jì)、云計(jì)算審計(jì)工作的開展，審計(jì)人員需要不斷提升其計(jì)算機(jī)水平和數(shù)據(jù)處理能力，為旅行社各項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)的開展奠定基礎(chǔ)。為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，需要審計(jì)機(jī)關(guān)開展多種多樣的審計(jì)培訓(xùn)，提升其內(nèi)部控制意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，借助現(xiàn)代信息技術(shù)讓審計(jì)工作真正取得成效。

（四）創(chuàng)新審計(jì)方法和審計(jì)策略

在新時(shí)代中，為了更好地規(guī)避旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，在讓審計(jì)介入的過程中，除了要針對旅行社對國家政策的落實(shí)情況開展跟蹤審計(jì)、以便準(zhǔn)確反映旅行社執(zhí)行中存在的突出問題外，還要通過創(chuàng)新審計(jì)方法和審計(jì)策略，讓旅行社內(nèi)部控制系統(tǒng)得到優(yōu)化和完善。為此，需要做到以下幾點(diǎn)：首先，加強(qiáng)旅行社內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制建設(shè)，依據(jù)特定審計(jì)流程和適宜審計(jì)方法，對其經(jīng)濟(jì)行為開展系統(tǒng)監(jiān)督和核查，以便為上級(jí)主管部門提供有價(jià)值的信息；其次，不斷完善和改進(jìn)審計(jì)方法和審計(jì)手段，通過對海量審計(jì)數(shù)據(jù)的分析，得到更多有價(jià)值的信息；最后，審計(jì)人員要更加深入、細(xì)微的發(fā)現(xiàn)旅行社內(nèi)部控制體系中存在的問題，通過在不同側(cè)面的深層次分析，有效規(guī)避內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，讓審計(jì)能夠真正為降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的保駕護(hù)航。

（五）完善和強(qiáng)化內(nèi)部溝通與監(jiān)督管理

在管理學(xué)視角上，規(guī)范、有效的旅行社內(nèi)部溝通與監(jiān)督管理是開展內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)與載體。因此，在規(guī)避內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的問題上，需要不斷謀求管理模式上的創(chuàng)新。首先，對旅行社內(nèi)部控制管理體系進(jìn)行改進(jìn)和優(yōu)化，由此建立基于內(nèi)部控制的旅行社信息溝通體系，提升內(nèi)部控制管理的信息化水平；其次，加大對旅行社內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督管理，提升內(nèi)部監(jiān)督制度的有效性和資金渠道的正確性以及收入支出的完整性，讓旅行社內(nèi)部控制體系更加合規(guī)、合理，資產(chǎn)、財(cái)物管理更加安全。最后，及時(shí)糾正旅行社內(nèi)部控制體系中存在的問題，按照內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)控制等步驟上，綜合借助財(cái)務(wù)分析、專家分析等工具，對旅行社內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避，提高旅行社風(fēng)險(xiǎn)管理的效率和質(zhì)量。

近年來，東部某市審計(jì)局以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為載體，結(jié)合具體實(shí)際因地制宜積極探索針對旅行社內(nèi)部控制的融合式審計(jì)，并組織實(shí)施旅游委員會(huì)和市文化廣電新聞出版局領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，創(chuàng)新審計(jì)理念，強(qiáng)化審計(jì)項(xiàng)目統(tǒng)籌和組織方式統(tǒng)籌，多渠道、多方式探索開展融合式審計(jì)，有效擴(kuò)展了審計(jì)覆蓋面，取得了良好效果，具體做法包括：（1）融合審計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)新一輪機(jī)構(gòu)改革的實(shí)際情況，打破旅行社的分工，將原屬于不同處室的兩個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目優(yōu)化調(diào)整為由一個(gè)處室統(tǒng)一組織完成，做到同步進(jìn)點(diǎn)、同步實(shí)施，減少對審計(jì)對象的影響。（2）融合審計(jì)內(nèi)容，在領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)上，融入文化惠民專項(xiàng)資金和旅游發(fā)展專項(xiàng)資金審計(jì)，聚焦文化、旅游惠民政策的落實(shí)情況，助推旅游事業(yè)和旅行社的高質(zhì)量發(fā)展。同時(shí)，專項(xiàng)資金審計(jì)結(jié)果納入同級(jí)財(cái)政審計(jì)“兩個(gè)報(bào)告”，做到“一審多項(xiàng)”“一審多果”“一果多用”。（3）融合審計(jì)方式，針對旅行社的二級(jí)單位較多、專項(xiàng)資金分散的特點(diǎn)，采取現(xiàn)場審計(jì)和非現(xiàn)場審計(jì)相結(jié)合的方式，以資金為主線，以大數(shù)據(jù)審計(jì)為抓手，積極運(yùn)用“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核實(shí)、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計(jì)模式，努力提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成效。

四、結(jié)語

在審計(jì)視角下，旅行社需要借助有效的審計(jì)手段及時(shí)發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制中存在的風(fēng)險(xiǎn)，在形成有效審計(jì)結(jié)果的同時(shí)，將其合理運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)控制的具體方案之中，借此提升旅行社的競爭優(yōu)勢。期間，除了要求旅行社內(nèi)部控制人員和審計(jì)人員掌握更多、更先進(jìn)的審計(jì)方法外，還要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制體系的建立與完善屬于復(fù)雜的系統(tǒng)工程。因此，不但要對旅行社經(jīng)營實(shí)踐中的旅游產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售、旅游服務(wù)的創(chuàng)造和提供予以關(guān)注，還要在資金、財(cái)務(wù)、預(yù)算管理等方面做出更多努力，以此建立起適合旅行社良性發(fā)展的內(nèi)部控制體系。此外，旅行社還應(yīng)注重內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究，通過提升內(nèi)部控制人員和審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)、專業(yè)技能，及時(shí)而有效的化解風(fēng)險(xiǎn)，為旅行社在強(qiáng)烈的市場競爭中提供必要支撐。