大連財經(jīng)學(xué)院 李施雨

一、數(shù)字經(jīng)濟背景下提高稅收征管的必要性

（一）保障國家財政收入

隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模逐年提高，根據(jù)《G20國家數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展研究報告（2018）》顯示，中國2018 年數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模已達到4.73 萬億美元，世界排名第二。數(shù)字經(jīng)濟不僅包含信息通信產(chǎn)業(yè)，隨著信息通信技術(shù)的不斷滲透，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)也向數(shù)字化進行轉(zhuǎn)變，其中產(chǎn)業(yè)數(shù)字化占數(shù)字經(jīng)濟比重超過50%。但是數(shù)字經(jīng)濟的靈活化、虛擬化以及難追溯化使得無論是數(shù)字產(chǎn)業(yè)還是產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，總體稅負相對較低，這不僅影響稅收的公平化還會影響國家的財政收入。

（二）打破信息不對稱

信息不對稱是制約稅收征納效率的重要因素。在稅收征管現(xiàn)實環(huán)境中，納稅人掌握更多企業(yè)內(nèi)部真實的交易信息、資金往來信息和資產(chǎn)配置信息，而且這些信息易于隱蔽，稅務(wù)機關(guān)難以獲得，對稅務(wù)機關(guān)稅收征管不利。比特幣等新興數(shù)字化貨幣讓很多企業(yè)將資金等財富轉(zhuǎn)化為數(shù)字化貨幣，稅務(wù)機關(guān)無法通過查證企業(yè)的資金賬戶明細等傳統(tǒng)手段進行稅收征管。除此之外，數(shù)字經(jīng)濟讓交易雙方呈現(xiàn)虛擬化特質(zhì)，傳統(tǒng)征管手段難以找出交易的源頭。新的經(jīng)濟形勢加劇原本信息不對稱的格局，也增加了稅收征管的難度，提高稅收征管能力和手段是新經(jīng)濟形勢的亟須解決的問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收征管困境

數(shù)字經(jīng)濟降低了企業(yè)利潤對產(chǎn)品的依賴性，同時降低了企業(yè)經(jīng)營對物理空間的依存度，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中無形資產(chǎn)占比逐步提升。企業(yè)的改變對稅收征管提出了新的要求。

（一）挑戰(zhàn)稅收征管權(quán)

國際稅收規(guī)則對管轄權(quán)的判定主要依據(jù)屬地原則和屬人原則。依據(jù)屬地原則，一國對企業(yè)來源于其境內(nèi)的全部所得額擁有優(yōu)先征稅權(quán)。而屬人原則更加強調(diào)納稅人與本國的政治法律和居住關(guān)聯(lián)性，對居民納稅人的全部所得，無論其是否來源于該國境內(nèi)，擁有征稅權(quán)。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，部分企業(yè)不再依賴固定經(jīng)營場所，由于物理形態(tài)機構(gòu)的缺失，導(dǎo)致當?shù)囟悇?wù)機關(guān)征管困難。傳統(tǒng)經(jīng)濟企業(yè)基本擁有固定辦公場所、設(shè)備等實物資產(chǎn)，征稅機關(guān)可按照常設(shè)機構(gòu)對其擁有稅收管轄權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收征管權(quán)限劃分的另一難題是，企業(yè)利潤與消費者之間的交互性。產(chǎn)品的價值不單由企業(yè)創(chuàng)造，消費者也在產(chǎn)品供應(yīng)過程中創(chuàng)造產(chǎn)品價值。以數(shù)字企業(yè)為例，其主要利潤來源為數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)，企業(yè)可以在提供產(chǎn)品或服務(wù)的同時進而獲取用戶反饋，收集數(shù)據(jù)信息，掌握消費者偏好，通過對數(shù)據(jù)的處理在進一步改進該企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)，增加企業(yè)收益。但實踐環(huán)節(jié)中，用戶為企業(yè)創(chuàng)造了價值，企業(yè)卻沒有對用戶進行價值補償，企業(yè)獲得全部新增收益，那這一部分的稅收征收權(quán)是歸屬于企業(yè)所在國還是用戶所在國，對于數(shù)字經(jīng)濟下稅收原則的制定是一挑戰(zhàn)。

（二）挑戰(zhàn)常設(shè)機構(gòu)的判定依據(jù)

根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕35 號規(guī)定，常設(shè)機構(gòu)”一語是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所；第四款規(guī)定：應(yīng)認為，常設(shè)機構(gòu)不包括專門為本企業(yè)進行準備性或輔助性活動的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所。常設(shè)機構(gòu)的判定是所得來源國對非居民企業(yè)在本國的經(jīng)營利潤是否有征稅權(quán)的重要依據(jù)。首先，數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)更多的依賴互聯(lián)網(wǎng)完成經(jīng)常業(yè)務(wù)往來，并不需要物理實體的出現(xiàn)，使其沒有傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機構(gòu)。以平臺企業(yè)為例，利潤更多依賴數(shù)字技術(shù)的產(chǎn)品，如線上廣告，非居民企業(yè)的業(yè)務(wù)主要依賴互聯(lián)網(wǎng)完成，無常設(shè)機構(gòu)的出現(xiàn)。第二，對于準備性或輔助性活動的判定。以倉儲為例，在傳統(tǒng)經(jīng)濟環(huán)境被判定為準備性或輔助性活動。但是在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，倉儲可能被認定為是企業(yè)至關(guān)重要的業(yè)務(wù)行為。例如，在跨境電子商務(wù)中，納稅人的在線銷售行為，納稅人貨物發(fā)出地為中國，而貨物接受地為美國，但是貨物需要在美國進行包裝或倉儲，那么這種行為應(yīng)該被認定為是至關(guān)重要的行為，還是準備性、輔助性活動。顯然，網(wǎng)絡(luò)銷售的方便與快捷對在線銷售爭取客戶資源又尤為重要，在貨物接收地建立包裝或倉儲的行為對企業(yè)尤為重要。因此，對于現(xiàn)有的常設(shè)機構(gòu)機構(gòu)的概念僅僅依賴改變準備性或輔助性活動的定義范圍，仍舊無法解決來源地所在國對數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的稅收征管權(quán)，而是應(yīng)該對常設(shè)機構(gòu)進行重新定義。

（三）稅源監(jiān)管難度大

傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下，經(jīng)營業(yè)務(wù)所得的納稅主體主要為負有納稅義務(wù)的單位，其主要特點為業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁，收入額較大，會計核算完整，稅務(wù)機關(guān)易于監(jiān)控，納稅意識較強。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，打破了傳統(tǒng)以單位為主體的納稅模式，個人納稅人的經(jīng)營業(yè)務(wù)所得在不斷增多。個人在傳統(tǒng)經(jīng)濟中所得來源以工資薪金所得為主，繳納個人所得稅，單位負有扣繳義務(wù)，直接在其應(yīng)納稅所得額中進行扣繳。但是在數(shù)字經(jīng)濟中，以平臺服務(wù)為例，個人經(jīng)營者越來越多。雖然十三屆人大五次會議通過了《中華人民共和國電子商務(wù)法》（以下簡稱《電商法》），對平臺個人經(jīng)營進行了規(guī)范，經(jīng)營者應(yīng)辦理登記，小額零星交易除外，但是《電商法》中并沒有明確規(guī)定小額零星交易的數(shù)額。因此，稅務(wù)機關(guān)無法通過工商部門對個人經(jīng)營所得進行監(jiān)控，只能通過服務(wù)平臺了解其個人經(jīng)營業(yè)務(wù)所得。在實踐環(huán)節(jié)中，個人在平臺進行經(jīng)營時，業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁，交易額小，稅務(wù)機關(guān)即便有權(quán)從交易平臺獲取銷售信息，但是花費的人力成本與時間成本都與稅務(wù)機關(guān)實際獲取的納稅額不成正比。

三、數(shù)字經(jīng)濟背景下我國稅收征管的治理

（一）重新定義常設(shè)機構(gòu)

簡單補充或小范圍調(diào)整常設(shè)機構(gòu)的定義，已無法匹配數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展步伐，重新定義常設(shè)機構(gòu)已成為當前經(jīng)濟形勢發(fā)展的必然之選。由于數(shù)字經(jīng)濟條件下經(jīng)濟往來與機構(gòu)場所、人員等依存性下降，用“經(jīng)濟實質(zhì)存在”來定義常設(shè)機構(gòu)更加符合實際情況?！敖?jīng)濟實質(zhì)存在”可以從收入來源、經(jīng)濟業(yè)務(wù)或與用戶關(guān)聯(lián)時間、價值貢獻度三個方面來衡量。對于收入而言，假定跨國公司在中國境內(nèi)無常設(shè)機構(gòu)，其業(yè)務(wù)主要收入來自在線電子商務(wù)、線上廣告等，可以用收入是否來源于中國境內(nèi)，作為衡量企業(yè)在中國境內(nèi)有無“經(jīng)濟實質(zhì)存在”，也是重新定義常設(shè)機構(gòu)的核心要素。但是這種以收入定義常設(shè)機構(gòu)的方式也會使企業(yè)改變現(xiàn)有營銷策略，從而導(dǎo)致稅源流失。如企業(yè)可僅在線上平臺提供產(chǎn)品相關(guān)信息，展示產(chǎn)品外觀，但銷售方式改為電話銷售，那么收入信息無法通過平臺獲得。因此在判定收入來源時，除了依靠平臺信息，還應(yīng)結(jié)合線上合同的簽訂，支付方式、營運平臺等，并將這些因素作為判定“經(jīng)濟實質(zhì)存在”的重要參考。用時間也可作為衡量“經(jīng)濟實質(zhì)存在”的標準。一般而言，如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動或與用戶持續(xù)維持六個月以上關(guān)聯(lián)，則可認為兩者存在“經(jīng)濟實質(zhì)存在”。

（二）構(gòu)建與數(shù)字經(jīng)濟相匹配的稅收征管體系

BEPS 的產(chǎn)生表明了稅收制度的發(fā)展與高速發(fā)展的新興經(jīng)濟形式和商業(yè)模式之間的額不協(xié)調(diào)。因此，在面臨數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展趨勢下，及時調(diào)整稅收制度和相關(guān)稅收條款對合理控制稅源，保證稅基，保證稅收公平至關(guān)重要。稅收征管應(yīng)堅持稅收立法的科學(xué)性、可操作性及公平性。稅收立法應(yīng)緊跟時代，適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下的企業(yè)特征與業(yè)務(wù)特點，利用新的技術(shù)手段提高稅收征管效率。稅收征管體系應(yīng)體現(xiàn)稅收對收入的二次調(diào)節(jié)作用，但不能打擊企業(yè)與個人的生產(chǎn)積極性，同時兼顧不同行業(yè)稅負的公平性與行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)與個人的稅收公平。在制度上要強調(diào)制度的規(guī)范化。在反避稅管理體系中，要建立申報、立案、結(jié)案、管理等工作機制，避免各地政府之間的盲目競爭，使得稅收政策在實施過程中存在偏差。在申報和審核階段提高質(zhì)量，注重全國匯繳信息的共享、分析和比對，加強反避稅強度。建立行業(yè)信息的跟蹤和監(jiān)測，加強避稅風(fēng)險的識別和風(fēng)險預(yù)警，依靠大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術(shù)加強跨國企業(yè)利潤監(jiān)控系統(tǒng)，通過信息的規(guī)范化管理，提升跨國企業(yè)稅源管理技術(shù)水平。

（三）加強稅源監(jiān)控

數(shù)字經(jīng)濟背景下，由于個人納稅主體增多，交易額較小，而交易業(yè)務(wù)卻更加頻繁，稅源的監(jiān)管難度在增加。首先，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加大稅收政策宣傳力度。稅務(wù)機關(guān)可以通過互聯(lián)網(wǎng)手段進行納稅宣傳，如各地稅務(wù)機關(guān)網(wǎng)站、微信公眾號或抖音小視頻等進行稅法知識的普及；除網(wǎng)絡(luò)手段，也可通過稅務(wù)干部進社區(qū)等服務(wù)開辦稅務(wù)講座，普及稅法知識，降低非主動型納稅不遵從。其次，加強稅源監(jiān)控技術(shù)手段。在稅源監(jiān)控方面可以與各大平臺建立信息網(wǎng)，從源頭對稅基進行監(jiān)控。盡快建立區(qū)塊鏈技術(shù)與稅收監(jiān)控的結(jié)合，在時間和空間上對稅基的實施監(jiān)控。第三，完善現(xiàn)行稅收政策?，F(xiàn)存稅收規(guī)則中，存在諸多定義不清、界限模糊之處，如《電商法》中的小額零星，并沒有精確的數(shù)額標準，今后的稅收征管實際工作中，應(yīng)對一些界限不清楚的地方加以完善。第四，建立人才備選庫。新的經(jīng)濟環(huán)境需要新的監(jiān)控技術(shù)，對稅收干部提出了新的要求，但是現(xiàn)役的稅收干部缺乏既懂稅收又懂互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的復(fù)合型人才，因此加快培養(yǎng)復(fù)合型人才并具備國際視野和數(shù)字經(jīng)濟思維的稅收人才是加強稅源監(jiān)控的重要前提。