攀枝花學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 陳 容

內(nèi)部控制缺陷是指內(nèi)部控制在設(shè)計上存在的缺陷，或者在執(zhí)行過程中出現(xiàn)偏差，不能實現(xiàn)控制目標(biāo)的情形。對上市公司而言，能夠識別控制缺陷是不斷改進(jìn)缺陷、提升內(nèi)部控制有效性的前提。本文對上市公司內(nèi)部控制自評報告中披露的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行研究，指出內(nèi)部控制缺陷披露中存在的問題及其原因，提出改進(jìn)建議，以期進(jìn)一步規(guī)范上市公司內(nèi)部控制信息披露，提升信息披露質(zhì)量。

一、上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題

2012 年1 月1 日起，我國絕大多數(shù)上市公司都能按照內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的要求開展內(nèi)部控制評價工作，并對外發(fā)布內(nèi)部控制自我評價報告。在評價報告中區(qū)別財務(wù)報告和非財務(wù)報告缺陷，分別披露了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、公司內(nèi)部控制在報告年度存在的缺陷和采取的整改措施。但我國上市公司對內(nèi)部控制缺陷的披露仍然存在一些問題。

（一）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊

1.定量標(biāo)準(zhǔn)缺乏可比性

上市公司內(nèi)部控制評價報告中對于缺陷認(rèn)定區(qū)別了定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)，定量標(biāo)準(zhǔn)采用財務(wù)指標(biāo)作為基準(zhǔn)指標(biāo)，主要包括：資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤等，同時設(shè)定基準(zhǔn)指標(biāo)的一定比率來確定基本的重要性水平，然后通過比較缺陷所影響的財務(wù)數(shù)據(jù)的金額和重要性水平，來判斷該缺陷是屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。以五糧液為例，錯報＞營業(yè)收入總額的3%為重大缺陷，營業(yè)收入總額的1%＜錯報≤營業(yè)收入總額的3% ，錯報≤營業(yè)收入總額的1%為一般缺陷。但是不同公司作為內(nèi)部控制重要性水平的財務(wù)指標(biāo)存在差異，一些公司以單個財務(wù)指標(biāo)作為內(nèi)部控制缺陷判斷的基準(zhǔn)指標(biāo)，另外一些公司以兩個及以上的財務(wù)指標(biāo)作為內(nèi)部控制缺陷判斷的基準(zhǔn)指標(biāo)，即使是采用相同的指標(biāo)作為基準(zhǔn)指標(biāo)，其選定的判斷重要性的百分比也不同。如以營業(yè)收入作為基準(zhǔn)指標(biāo)，常用的重要性水平的比例就有1%，2%，5%等，這樣即使是同行業(yè)同規(guī)模的企業(yè)對一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷的劃分也有所不同，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)缺乏可比性。

2.定性標(biāo)準(zhǔn)照搬內(nèi)部控制規(guī)范體系

大多數(shù)上市公司對內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定照搬內(nèi)部控制評價指引和審計指引中對定性標(biāo)準(zhǔn)的描述，以重大缺陷為例，常見的方式有兩種：一是籠統(tǒng)的界定為“一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致嚴(yán)重違反集團(tuán)管控或產(chǎn)生一定經(jīng)濟(jì)損失?！倍遣扇×信e的方式“未依照公認(rèn)的會計準(zhǔn)則選擇和應(yīng)用會計政策、未建立反舞弊程序和控制措施....”等，導(dǎo)致定性標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定不夠具體，缺乏針對性。

（二）內(nèi)部控制缺陷披露不充分

從統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，披露的內(nèi)部控制缺陷的上市公司較少，披露了缺陷的公司也都存在對缺陷的描述不夠細(xì)致，披露的實質(zhì)性信息較少，淡化缺陷的負(fù)面影響等問題。以四川省為例，2017 年共有101 家上市公司，96 家公司對外發(fā)布了自我評價報告，只有6 家公司披露存在財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，5家公司披露存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，且沒有詳細(xì)說明缺陷的類型、影響及具體整改情況。由此可見，披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量極少，排除不存在缺陷的公司，更多的公司應(yīng)該是沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷或者不要愿意披露內(nèi)部控制缺陷。

二、上市內(nèi)部控制缺陷披露存在問題的原因

（一）內(nèi)部控制規(guī)范對缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過于籠統(tǒng)

《內(nèi)部控制評價指引》將內(nèi)部控制缺陷分成重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷。所謂一般缺陷指的是除了重要缺陷以及重大缺陷以外的缺陷。重大缺陷則指的是某個或多個控制缺陷的結(jié)合，極易致使企業(yè)偏離控制目標(biāo)。重要缺陷則指的是多個控制缺陷的結(jié)合，所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)后果與重大缺陷的后果相比較輕。同時規(guī)定企業(yè)自行根據(jù)情況對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行劃分?！秲?nèi)部控制審計指引》采用列舉的方法，列出了企業(yè)內(nèi)部控制可能存在重大內(nèi)部控制缺陷的4 種情況。

由此可以看出，相關(guān)文件雖然規(guī)定了三類缺陷的識別方式，但缺少細(xì)節(jié)上的規(guī)定，對于一般缺陷、重大缺陷以及重要缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，需要企業(yè)結(jié)合所外部環(huán)境、行業(yè)特點及自身情況行認(rèn)定。因此各企業(yè)根據(jù)對內(nèi)部控制理解進(jìn)行劃分，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)差距較大，缺乏可比性，從而也導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷披露不夠詳細(xì)和具體。

（二）缺乏內(nèi)部控制及其缺陷披露動機

我國上市公司缺乏內(nèi)部控制及其信息披露的動機，原因有以下幾點：一是我國2008 年出臺了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，但很多上市公司沒有認(rèn)識到企業(yè)內(nèi)部控制對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的作用，按照規(guī)范要求建立了各種制度，但并沒有得到有效執(zhí)行。內(nèi)部控制信息的披露只是監(jiān)管部門的強制性要求而已，對內(nèi)部控制信息的披露不夠重視。二是內(nèi)部控制信息的披露前提是要對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，企業(yè)從成本—效益考慮，不愿意將有限的公司資源投入在內(nèi)部控制建設(shè)及評價這樣他們認(rèn)為不會產(chǎn)生太大利益的地方；三是受信號傳遞理論的影響，上市公司很多時候都會主動傳遞具有正面影響的信息，相關(guān)研究表明，內(nèi)部控制缺陷信息披露可能引起負(fù)面反應(yīng)，因此管理層披露內(nèi)部控制信息量大打折扣。

（三）對內(nèi)部控制缺陷披露缺乏監(jiān)督和懲罰機制

現(xiàn)階段我國上市公司普遍存在注重內(nèi)控制度的構(gòu)建，卻未能關(guān)注制度的執(zhí)行情況，實施過程中普遍存在監(jiān)督力度不足的問題，很難針對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)存在的問題給予方向上的指引，對于內(nèi)部控制缺陷披露中存在的違規(guī)行為，也沒有相應(yīng)的懲罰措施，降低了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量。

(四)資本市場對內(nèi)部控制信息缺乏需求

資本市場上的參與者如果重視公司對外披露的內(nèi)部控制信息，公司管理層就會有較強的披露意識，提升內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。然而，我國的廣大投資者、債權(quán)人等更加重視企業(yè)對外披露的財務(wù)報表及盈利能力、償債能力、營運能力等財務(wù)信息，忽視與公司可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的內(nèi)部控制信息，資本市場缺乏對內(nèi)部控制缺陷信息的需求。

三、完善上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的措施

（一）制定詳細(xì)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及披露標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是高質(zhì)量內(nèi)部控制缺陷披露的前提和保證。學(xué)術(shù)界應(yīng)積極開展內(nèi)控缺陷認(rèn)定的研究，為相關(guān)部門出臺標(biāo)準(zhǔn)提供理論支持；監(jiān)管部門進(jìn)一步應(yīng)改進(jìn)和完善內(nèi)部控制評價的相關(guān)制度，制定一套科學(xué)合理的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露要求，只有這樣才能夠減少上市公司內(nèi)控缺陷的自由裁定權(quán)，所披露的信息才具有可比性，也才能夠?qū)?nèi)部控制進(jìn)行評價和開展審計工作。

（二）完善公司內(nèi)部治理機制

首先，改善內(nèi)部控制環(huán)境，提升企業(yè)的內(nèi)部控制意識，讓上市公司認(rèn)識到完善內(nèi)部控制，披露高質(zhì)量的內(nèi)部控制信息，從長期來看，能夠降低公司的資本成本，吸引廣大投資者的目光，這樣公司才能夠自覺進(jìn)行內(nèi)部控制評價，發(fā)現(xiàn)和披露存在的缺陷。

其次，進(jìn)一步明確各方在內(nèi)部控制缺陷披露中的責(zé)任。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，董事會是內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體，對內(nèi)控自評報告的真實性負(fù)責(zé)，監(jiān)事會對內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行監(jiān)督，經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織和領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制的日常運行。上市公司應(yīng)進(jìn)一步明確和強化董事會、監(jiān)事會、和經(jīng)理層對內(nèi)部控制建設(shè)、監(jiān)督及相關(guān)信息披露的職責(zé)，提高內(nèi)部控制缺陷披露的質(zhì)量。

最后，建立完善的內(nèi)部控制組織體系，形成專業(yè)的內(nèi)部控制人員隊伍，使內(nèi)部控制的運行井然有序，能及時發(fā)現(xiàn)和報告內(nèi)部控制缺陷。加大內(nèi)部控制人員培養(yǎng)和激勵，定期對內(nèi)部審計部及審計委員會等監(jiān)督部門進(jìn)行培訓(xùn)學(xué)習(xí)，并對入選人員進(jìn)行嚴(yán)格篩查，增加有相關(guān)經(jīng)驗的財務(wù)專家比例。

（三）健全內(nèi)部控制缺陷披露的監(jiān)督機制

健全內(nèi)部控制信息披露相關(guān)的法律法規(guī)體系，對未能如實披露內(nèi)部控制缺陷情況的，或隱瞞重要缺陷、重大缺陷的，需要追究相關(guān)公司的責(zé)任。明確對內(nèi)部控制缺陷披露不符合規(guī)定的懲處方式，對于不披露或者披露不符合規(guī)定、存在虛假披露的公司進(jìn)行處罰。加強會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的審計，發(fā)揮事務(wù)所在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)及信息披露中的監(jiān)督作用。

（四）刺激內(nèi)部控制缺陷信息的有效需求

一方面，監(jiān)管部門可以通過廣播、報紙及網(wǎng)絡(luò)形式宣傳內(nèi)部控制信息的重要性，或者采用現(xiàn)場演示方式，使個人投資者對如何評價和運用披露的內(nèi)控缺陷有直觀的體驗，達(dá)到增強個人投資者對內(nèi)控信息需求的目的，最后提升企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的積極性和主動性。 另一方面，一般來說機構(gòu)投資者了解企業(yè)內(nèi)部控制的需求更強烈，而我國現(xiàn)階段，機構(gòu)投資者的規(guī)模跟發(fā)達(dá)國家相比還有很大的差距，可以通過積極發(fā)展機構(gòu)投資者使其成為市場上具備影響力的信息需求者。