馬園園 歐紹華

摘 要：分布式記賬是基于區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化、開放獨(dú)立、安全可追溯等特點(diǎn)而形成的一種新型記賬系統(tǒng)。它擁有多副本機(jī)制、密碼學(xué)技術(shù)、智能合約和共識(shí)基礎(chǔ)等多個(gè)特征，在降低信息不對(duì)稱性、減少交易和監(jiān)督成本以及提高審計(jì)效率等方面發(fā)揮著重要作用，具有廣闊的應(yīng)用前景，但也面臨研發(fā)與前期運(yùn)維成本高、公鏈監(jiān)管難、對(duì)從業(yè)人員沖擊大等問題與挑戰(zhàn)。因此，應(yīng)從技術(shù)、立法、人才三個(gè)層面采取對(duì)策。

關(guān)鍵詞：分布式記賬;區(qū)塊鏈;會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2020）12（b）--03

1 分布式記賬內(nèi)涵與特征

1.1 分布式記賬的內(nèi)涵

分布式記賬法是基于區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、不可篡改、可追溯信息等特點(diǎn)的一種點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的分散化虛擬清算的新型記賬方式，在數(shù)據(jù)爆炸時(shí)代和高頻交易下應(yīng)運(yùn)而生，簡(jiǎn)稱DLT（Distributed Ledger Technology）。其實(shí)質(zhì)為某個(gè)公開或封閉的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行數(shù)字化交易，記錄存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，形成由單個(gè)個(gè)體節(jié)點(diǎn)相聯(lián)組成的共識(shí)數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的同步更新。這種公共可見的去中心化共享總賬本，不僅繼承了傳統(tǒng)記賬的精髓，而且能夠承接更為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，簡(jiǎn)化復(fù)式記賬的流程。

1.2 分布式記賬的特征

1.2.1 多副本機(jī)制，有效防范賬本被丟失或損壞

PBFT（Practical Byzantine Fault Tolerance）即實(shí)用拜占庭容錯(cuò)算法，其主要應(yīng)用于數(shù)字貨幣和步萌區(qū)塊鏈，是一種狀態(tài)機(jī)制副本復(fù)制算法，即服務(wù)作為狀態(tài)機(jī)進(jìn)行建模，在分布式系統(tǒng)不同節(jié)點(diǎn)進(jìn)行副本復(fù)制。此種機(jī)制下，既削弱了可能滋生腐敗的中央控制權(quán)，又減少了信息丟失的可能，使會(huì)計(jì)信息記錄得到了有效保障。

1.2.2 密碼學(xué)技術(shù)，具備天然的防篡改能力

在點(diǎn)對(duì)點(diǎn)（P2P）的交易過程中，交易信息可通過非對(duì)稱密碼學(xué)中的數(shù)字簽名技術(shù)進(jìn)行信息的秘密傳輸。數(shù)字簽名技術(shù)是密碼學(xué)理論的一個(gè)重要分支，其實(shí)現(xiàn)過程一般是由信息的發(fā)送者通過一個(gè)散列函數(shù)對(duì)要傳送的信息進(jìn)行散列之后，產(chǎn)生其他人無法偽造的一段數(shù)字，同時(shí)接收者用發(fā)送者的公鑰對(duì)經(jīng)過加密處理的私鑰消息進(jìn)行解密，是保證消息完整性和真實(shí)性的一種算法。

1.2.3 智能合約，引入了事中、實(shí)時(shí)審計(jì)的能力

智能合約中的“智能”二字，顧名思義，就是按照預(yù)定設(shè)置的特殊日期和密鑰使合同自動(dòng)執(zhí)行交易。智能合約不僅可以提供便捷的操作，還可以擺脫手動(dòng)填寫表格時(shí)通常會(huì)出現(xiàn)的人為錯(cuò)誤，通過使用自動(dòng)化軟件代碼，不再需要中間人服務(wù)，可節(jié)省大量的時(shí)間、資金和人力成本，大大提高了交易效率。

1.2.4 共識(shí)機(jī)制，有效避免少量節(jié)點(diǎn)的作假

共識(shí)機(jī)制在去中心化的思想上解決了節(jié)點(diǎn)間互相信任的問題，在很短的時(shí)間內(nèi)完成對(duì)交易的驗(yàn)證和確認(rèn)，雖然在運(yùn)行方面還難以全面實(shí)現(xiàn)，但這種機(jī)制設(shè)想應(yīng)用于記賬上能夠減少審計(jì)的工作量，提升整個(gè)系統(tǒng)的公信力。而且區(qū)塊鏈的時(shí)間戳功能使每個(gè)交易環(huán)節(jié)能夠被真實(shí)記錄下來，信息無法被篡改作假，故每個(gè)節(jié)點(diǎn)的信息上傳更易達(dá)成共識(shí)，形成信任的良性循環(huán)。

2 分布式記賬的應(yīng)用前景

安永（EY）在2019年上半年已經(jīng)正式推出第二代EY區(qū)塊鏈分析器和零知識(shí)證明隱私交易協(xié)議，第一代僅供公司內(nèi)部使用，公司的審計(jì)團(tuán)隊(duì)可以通過多個(gè)區(qū)塊鏈賬本中收集使用公司交易的所有數(shù)據(jù)。安永的全球區(qū)塊鏈科技創(chuàng)新領(lǐng)導(dǎo)人Paul Brody表示，安永將會(huì)提升公有鏈的安全性和可擴(kuò)展性，并同時(shí)提高平臺(tái)的運(yùn)行和利潤(rùn)計(jì)算速度。分布式記賬的應(yīng)用前景十分廣闊，目前不止安永等四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，各行各界的大公司都在爭(zhēng)奪區(qū)塊鏈的技術(shù)紅利，以下主要從三個(gè)方面對(duì)分布式記賬的優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行具體介紹。

2.1 降低信息的不對(duì)稱性

分布式記賬的共識(shí)基礎(chǔ)能夠有效消除信息的不對(duì)稱性。分布式記賬打通了信息不能互通的“這堵墻”，與傳統(tǒng)中心化結(jié)構(gòu)不同，分布式賬本的各信息輸送節(jié)點(diǎn)呈網(wǎng)式散開，由點(diǎn)到面再到三維立體，加大了信息傳輸?shù)呢?fù)荷量，奠定了信息共享的基礎(chǔ)。

一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)其實(shí)可以看作一個(gè)全球在線數(shù)據(jù)庫(kù)，通過其專用加密貨幣——以太幣（Ether，簡(jiǎn)稱“ETH”），提供去中心化的以太虛擬機(jī)來處理點(diǎn)對(duì)點(diǎn)合約，它能夠?qū)崿F(xiàn)多端點(diǎn)實(shí)時(shí)信息交換，對(duì)于會(huì)計(jì)記錄的查詢更為方便、快捷、準(zhǔn)確，做到了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)隨取隨用，能夠?qū)崟r(shí)記賬，降低了交易滯后性的成本。另一方面，降低信息的不對(duì)稱性可以緩解大部分中小企業(yè)融資難的困境。中小企業(yè)融資難、融資貴的主要原因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱所致，而區(qū)塊鏈技術(shù)下的分布式賬本突破了信息層面的階層限制，這不僅可以緩解中小企業(yè)融資難的“病痛”，還可以提升信息跨階層間的流動(dòng)性，間接縮小貧富差距，削弱“馬太效應(yīng)”。

2.2 減少交易和監(jiān)督成本

區(qū)塊鏈為溯源防偽提供了新的工具，它具備去中心化的特性，不依賴于某個(gè)組織和個(gè)人，利用可信的技術(shù)手段將所有信息公開記錄在“公共賬本”上，被認(rèn)為可以解決傳統(tǒng)溯源防偽業(yè)務(wù)中的“信任問題”，降低會(huì)計(jì)的審計(jì)成本以及社會(huì)的監(jiān)督成本，而且鏈上的數(shù)據(jù)具有時(shí)間戳的功能使其不可被篡改，與商品溯源防偽業(yè)務(wù)中數(shù)據(jù)的記錄要求頗為吻合。

2.3 提高審計(jì)效率，拓展審計(jì)新可能

審計(jì)其實(shí)際目的主要是為了解決信任問題，而分布式記賬的核心原理也是解決信任問題。分布式記賬基于區(qū)塊鏈技術(shù)的特性能夠減輕并優(yōu)化核查這份“信任”的工作量和流程，從而使單位時(shí)間內(nèi)能夠做更多增加企業(yè)效益的事務(wù)，提升審計(jì)效率。這樣的特性包括：

（1）時(shí)間戳功能，能夠保證會(huì)計(jì)信息的記錄過程無法被人為惡意修改。（2）去中心化的網(wǎng)狀格局，這種點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的運(yùn)行機(jī)制賦予了審計(jì)人員更多的獨(dú)立性和公正性，減輕多方博弈的束縛。（3）智能合約，增強(qiáng)了事中、實(shí)時(shí)審計(jì)的能力，審計(jì)函證和盤點(diǎn)工作均可實(shí)時(shí)進(jìn)行。（4）密碼學(xué)，就像對(duì)裝載信息的盒子上了一把鎖，確保信息交易的安全性。

3 分布式記賬運(yùn)用面臨的問題與挑戰(zhàn)

3.1 研發(fā)和運(yùn)維成本高

技術(shù)成本主要分為研發(fā)創(chuàng)新和運(yùn)行維護(hù)兩方面。一方面，研發(fā)期具有極高的不確定性，一般技術(shù)攻關(guān)的過程比較漫長(zhǎng)，可謂是“路漫漫其修遠(yuǎn)兮”，研發(fā)人員將上下而求索;另一方面，分布式記賬的運(yùn)維成本主要涉及數(shù)據(jù)存儲(chǔ)擴(kuò)容和吞吐量等亟待解決的運(yùn)營(yíng)問題?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，從系統(tǒng)需求出發(fā)，優(yōu)化區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、共識(shí)算法、分布式體系架構(gòu)以及業(yè)務(wù)流程需要大量的運(yùn)營(yíng)和維護(hù)成本，而這些運(yùn)維成本在前期往往不可小覷。

區(qū)塊鏈本身是一種分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，即分布式共享總賬，這樣一套全球通用的龐大數(shù)據(jù)體系建立起來，會(huì)有很多掣肘的問題，從而加大了分布式記賬鋪設(shè)應(yīng)用的技術(shù)難度。譬如，首先，對(duì)數(shù)據(jù)容量的考量，如何使數(shù)據(jù)庫(kù)既能存儲(chǔ)海量信息，又能保證其完整性？其次，如何保障信息完備和系統(tǒng)的正常運(yùn)作，以防參與數(shù)據(jù)記錄的某些節(jié)點(diǎn)崩潰？最后，新事物會(huì)在立法上有怎樣的建樹才能防止不法分子的惡意破壞呢？

3.2 監(jiān)管或成為難題

按理來說，分布式記賬由整個(gè)網(wǎng)絡(luò)的所有參與者共同記錄這一特征，本身被認(rèn)為是可信任的機(jī)制，但現(xiàn)階段技術(shù)水平還無法對(duì)自身的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)測(cè)和管控，所以有必要借助法律和政策進(jìn)行監(jiān)管。那么，監(jiān)管主要難在哪里呢？無疑是上面提到的技術(shù)問題，量大難裁。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆ňW(wǎng)編制和技術(shù)的成熟度息息相關(guān)，但監(jiān)管者利用密碼學(xué)可以通過設(shè)計(jì)不同的代碼形成密鑰，以滿足現(xiàn)階段的信息安全訴求。

區(qū)塊鏈分為公有鏈和私有鏈，私有鏈的特點(diǎn)是讀取速度比公有鏈要快，運(yùn)行成本也更低，不過潛在風(fēng)險(xiǎn)是可能存在“尋租”行為;公有鏈的特點(diǎn)就是難以具體監(jiān)管。但在2019年11月中國(guó)烏鎮(zhèn)舉行的世界區(qū)塊鏈大會(huì)中，為聚焦于區(qū)塊鏈的落地應(yīng)用、加速推進(jìn)技術(shù)進(jìn)度，將聯(lián)盟鏈技術(shù)定為區(qū)塊鏈應(yīng)用發(fā)展的主導(dǎo)方向。公有鏈和聯(lián)盟鏈融合是大方向，兩者的結(jié)合可以形成優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)實(shí)現(xiàn)信息跨越。

3.3 對(duì)財(cái)務(wù)人員的就業(yè)產(chǎn)生沖擊

分布式記賬系統(tǒng)中的智能合約將打造電子合同服務(wù)系統(tǒng)，即一旦滿足付款條件，系統(tǒng)可自動(dòng)根據(jù)合同條款的指令進(jìn)行開具發(fā)票和付款執(zhí)行，包括從數(shù)據(jù)存證、供應(yīng)商按需定期發(fā)貨、企業(yè)收貨確認(rèn)，合同執(zhí)行完成的全過程。全程無人化操作既可確保信息在交易過程中真實(shí)客觀，也可簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)核算以及各部門簽章等繁瑣的辦手續(xù)流程。分布式記賬和人工智能會(huì)計(jì)的本質(zhì)，讓我們看到“無人會(huì)計(jì)”在企業(yè)開源節(jié)流方面貢獻(xiàn)巨大，這必將重創(chuàng)財(cái)務(wù)就業(yè)市場(chǎng)，淘汰可被替代的基層財(cái)務(wù)人員，一旦從業(yè)人員轉(zhuǎn)型的速度沒能超過技術(shù)更迭的速度，造成的影響不容樂觀。所以我們應(yīng)積極思考未來對(duì)財(cái)會(huì)專業(yè)技能的需求方向，完成自身對(duì)專業(yè)數(shù)字化學(xué)習(xí)研究的轉(zhuǎn)型，緊隨由技術(shù)引發(fā)的時(shí)代潮流。

4 推進(jìn)分布式記賬的對(duì)策建議

4.1 技術(shù)難題上，利用人工智能等技術(shù)逐步攻堅(jiān)克難

除了德勤財(cái)務(wù)機(jī)器人的引入之外，金蝶也曾發(fā)布金蝶智能財(cái)務(wù)機(jī)器人小K，它主要具有三大能力：感知能力、計(jì)算能力、認(rèn)知能力，能夠?qū)Υ髷?shù)據(jù)進(jìn)行建模因果分析和相關(guān)性分析，在龐大數(shù)據(jù)流的交匯中完成對(duì)未來的預(yù)測(cè)。人工智能的應(yīng)用空間也非常廣大，在財(cái)務(wù)管理上的促進(jìn)作用也十分明顯，如對(duì)相關(guān)交易活動(dòng)的自動(dòng)規(guī)范管理，保障數(shù)據(jù)信息可靠準(zhǔn)確，而且有助于健全財(cái)務(wù)風(fēng)控體系等。那么區(qū)塊鏈在擴(kuò)容、存儲(chǔ)等方面的難題，或許提供一個(gè)已知的算法給機(jī)器去解析、執(zhí)行，可以逐步攻堅(jiān)克難，有利于加速推進(jìn)分布式記賬的進(jìn)程。雖然前期運(yùn)行和維護(hù)的成本會(huì)因數(shù)據(jù)量龐大而上升，但形成規(guī)模效應(yīng)后研發(fā)和運(yùn)維成本高的問題會(huì)逐步消解。

4.2 行業(yè)監(jiān)管上，應(yīng)逐步建立新的相關(guān)記賬法律法規(guī)

由于分布式記賬仍處于初級(jí)階段，相關(guān)法律法規(guī)的建立還存在很多的空白和缺失。為促進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)及相關(guān)服務(wù)的良性成長(zhǎng)，維護(hù)國(guó)家安全和社會(huì)公眾的合法權(quán)益，國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室在2019年1月10日發(fā)布了《區(qū)塊鏈信息服務(wù)管理規(guī)定》，相信不久的將來國(guó)家會(huì)相繼出臺(tái)更多的相關(guān)法案。反洗錢金融行動(dòng)特別工作組（FATF）在2019年發(fā)布了《加密貨幣監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)》，因?yàn)閰^(qū)塊鏈技術(shù)匿名交易的特點(diǎn)，可能使其成為犯罪分子洗錢和恐怖主義融資的新工具。

分布式記賬目前還在孕育中，也許過早的治理會(huì)抑制其技術(shù)創(chuàng)新，但凡事預(yù)則立，應(yīng)防微杜漸、未雨綢繆，加強(qiáng)對(duì)分布式記賬的實(shí)質(zhì)性監(jiān)管，降低新興技術(shù)應(yīng)用的風(fēng)險(xiǎn)，也是我們財(cái)務(wù)人員應(yīng)有的憂患意識(shí)。

4.3 會(huì)計(jì)就業(yè)上，應(yīng)加快財(cái)務(wù)人員的轉(zhuǎn)型以適應(yīng)趨勢(shì)

分布式記賬的運(yùn)用無疑將重塑財(cái)務(wù)職能，這對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求與挑戰(zhàn)。本文認(rèn)為，財(cái)務(wù)人員應(yīng)向戰(zhàn)略財(cái)務(wù)、共享財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)三個(gè)方向轉(zhuǎn)型。

戰(zhàn)略財(cái)務(wù)，即學(xué)歷高又有豐富的會(huì)計(jì)實(shí)操和管理經(jīng)驗(yàn)的優(yōu)秀財(cái)務(wù)人員向戰(zhàn)略層面的轉(zhuǎn)型。這就要求財(cái)會(huì)人員具有一定的戰(zhàn)略思想和廣闊認(rèn)知，牢固的財(cái)務(wù)知識(shí)結(jié)構(gòu)則為基本要求，更多地可以向體系設(shè)計(jì)維護(hù)、風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理、資本價(jià)值管理以及人際運(yùn)營(yíng)能力等方向上轉(zhuǎn)型。

共享財(cái)務(wù)，則是指非本科畢業(yè)的普通財(cái)務(wù)人員的轉(zhuǎn)型。不過此“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”非昔日所指，這些本來從事重復(fù)性高的人員可以利用已經(jīng)積累的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，通過一定的培訓(xùn)，到財(cái)務(wù)共享中心從事機(jī)器暫時(shí)無法上手的工作。對(duì)企業(yè)來說，此時(shí)的人力成本必然低于使用高新技術(shù)機(jī)器的成本。

業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)，是以管理會(huì)計(jì)職能為核心的復(fù)合型財(cái)務(wù)人員的轉(zhuǎn)型。目前財(cái)務(wù)人員大致可分為兩類：一種是長(zhǎng)于理論而實(shí)務(wù)零經(jīng)驗(yàn)，另一種則是擁有長(zhǎng)期從業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)卻匱于戰(zhàn)略管理認(rèn)知。能夠?qū)⒗碚摵蛯?shí)踐并行的復(fù)合型人才在市場(chǎng)上依舊寥寥，我們不僅要在會(huì)計(jì)領(lǐng)域深扎，還要往“跨學(xué)科”這個(gè)缺口努力。

要想緩解財(cái)務(wù)人員的就業(yè)困境，還需會(huì)計(jì)從業(yè)人員“自救”。2019年6月，上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院聯(lián)合上海管會(huì)教育培訓(xùn)有限公司舉行了“智能財(cái)務(wù)師”認(rèn)證項(xiàng)目的簽約儀式。智能財(cái)務(wù)師（FAI）是未來會(huì)計(jì)行業(yè)重要的研究和發(fā)展方向，是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型的出口選擇。不僅是FAI這類在新興技術(shù)下誕生的新證書值得我們關(guān)注和學(xué)習(xí)，還要培養(yǎng)前瞻性的戰(zhàn)略目光，隨時(shí)關(guān)注行業(yè)動(dòng)態(tài)，加強(qiáng)數(shù)字思維。后數(shù)字化時(shí)代下，對(duì)編程和法律的掌握會(huì)慢慢成為我們的盔甲和武器。

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